Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del – und der "ein­zi­ge Erwer­ber"

Ein Steu­er­pflich­ti­ger wird nach­hal­tig tätig, wenn zehn Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, an denen er betei­ligt ist, in einer nota­ri­el­len Urkun­de, die eigen­stän­di­ge und von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Kauf­ver­trä­ge beinhal­tet, ins­ge­samt zehn Grund­stü­cke inner­halb von fünf Jah­ren nach dem jewei­li­gen Erwerb an acht ver­schie­de­ne Erwer­ber-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ver­äu­ßern, selbst wenn die­se Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten jeweils die­sel­be Mut­ter­ge­sell­schaft haben.

Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del – und der

Will hei­ßen: Die Zuge­hö­rig­keit zu einer Mut­ter­ge­sell­schaft macht meh­re­re Erwer­ber-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht zu "einem" Erwer­ber.

Nach § 2 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG unter­liegt der Gewer­be­steu­er jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird, wobei unter Gewer­be­be­trieb ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ver­ste­hen ist. Steu­er­schuld­ner ist der Unter­neh­mer, d.h. der­je­ni­ge, für des­sen Rech­nung das Gewer­be betrie­ben wird (§ 5 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG).

Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewer­be­be­trieb eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird, und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt, wenn die Betä­ti­gung weder als Aus­übung von Land- und Forst­wirt­schaft noch als Aus­übung eines frei­en Berufs noch als eine ande­re selb­stän­di­ge Arbeit anzu­se­hen ist. Als unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal muss hin­zu­kom­men, dass die Gren­zen der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten sind1.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind vor­lie­gend erfüllt: Dass der GbR-Gesell­schaf­ter sich auf dem Grund­stücks­markt selb­stän­dig und mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht betä­tigt und am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­ge­nom­men hat, steht zwei­fels­frei fest und ist auch zwi­schen den Betei­lig­ten nicht umstrit­ten.

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner fest­ge­stellt, dass der GbR-Gesell­schaf­ter die Gren­ze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten hat. Es hat hier­für in zutref­fen­der Wei­se die stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung her­an­ge­zo­gen, wonach im Inter­es­se einer sach­lich zutref­fen­den Besteue­rung des Gesell­schaf­ters alle ihm zuzu­rech­nen­den Tätig­kei­ten auf dem Gebiet des Grund­stücks­han­dels in eine Gesamt­wür­di­gung nach Maß­ga­be des jeweils ein­schlä­gi­gen Steu­er­tat­be­stands (hier: § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG) ein­zu­be­zie­hen sind2. Danach sind dem GbR-Gesell­schaf­ter über sei­ne Betei­li­gun­gen an ‑für sich genom­men ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen- Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten jeden­falls zehn Ver­äu­ße­run­gen von (Groß-)Objekten zuzu­rech­nen, die jeweils inner­halb von fünf Jah­ren vor der Ver­äu­ße­rung erwor­ben wor­den waren. Anhalts­punk­te dafür, dass die Betä­ti­gung des GbR-Gesell­schaf­ters sich trotz eines deut­li­chen Über­schrei­tens der eine Indi­zwir­kung ent­fal­ten­den "Drei-Objekt-Gren­ze" noch inner­halb der Gren­zen der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung bewegt hät­te, sind weder vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt wor­den noch sonst ersicht­lich.

Die Erfül­lung der Merk­ma­le des Gewer­be­be­griffs ‑und damit zugleich der Vor­aus­set­zun­gen eines Steu­er­ge­gen­stands nach dem GewStG- hängt damit im Streit­fall nur noch davon ab, ob der GbR-Gesell­schaf­ter auch nach­hal­tig tätig gewor­den ist. Dies ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt zu beja­hen.

Die Nach­hal­tig­keit stellt ein Tat­be­stands­merk­mal dar, das unab­hän­gig vom Über­schrei­ten der Drei-Objekt-Gren­ze zu prü­fen ist3. Es dient vor allem dazu, nur gele­gent­li­che Tätig­kei­ten von der Gewerb­lich­keit aus­zu­schlie­ßen4.

Eine Tätig­keit ist nach­hal­tig, wenn sie von der Absicht getra­gen ist, sie zu wie­der­ho­len und dar­aus eine stän­di­ge Erwerbs­quel­le zu machen, und sie objek­tiv erkenn­bar auf Wie­der­ho­lung ange­legt ist5. Da die Wie­der­ho­lungs­ab­sicht eine inne­re Tat­sa­che ist, die nur anhand äußer­li­cher Merk­ma­le beur­teilt wer­den kann, kommt den ‑nach außen tre­ten­den- tat­säch­li­chen Umstän­den beson­de­re Bedeu­tung für die Beur­tei­lung zu6. Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung stellt ent­schei­dend auf das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen beim Ver­kauf ab: Einer­seits reicht eine wie­der­hol­te Tätig­keit auf der Beschaf­fungs­sei­te allein grund­sätz­lich nicht aus, wenn ledig­lich ein ein­zi­ges Ver­kaufs­ge­schäft statt­fin­det7. Ande­rer­seits hin­dert es die Annah­me von Nach­hal­tig­keit nicht, wenn nur ein ein­zi­ger Kauf­vor­gang, aber meh­re­re Ver­kaufs­vor­gän­ge gege­ben sind8.

Der Ver­kauf meh­re­rer Objek­te an ver­schie­de­ne Erwer­ber wird von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung stets als nach­hal­tig ange­se­hen9. Dies gilt auch dann, wenn alle Ver­käu­fe am sel­ben Tag vor­ge­nom­men wer­den10. Eben­so ist Nach­hal­tig­keit anzu­neh­men, wenn meh­re­re Objek­te "in ver­schie­de­nen Ver­trä­gen ver­kauft wer­den"11.

Dem­ge­gen­über wird die Ver­äu­ße­rung meh­re­rer Objek­te an "einen ein­zi­gen Erwer­ber"12 grund­sätz­lich nicht als nach­hal­tig ange­se­hen, und zwar unab­hän­gig von der Zahl der in einem ein­zi­gen Vor­gang ver­äu­ßer­ten Objek­te. Die Wen­dung "ein ein­zi­ger Erwer­ber" ist in spä­te­ren Urtei­len durch die For­mu­lie­run­gen "nur einen Erwer­ber"13 oder "einen Erwer­ber"14 abge­löst wor­den, ohne dass dabei aber ein inhalt­li­cher Unter­schied erkenn­bar gewor­den ist.

Von die­sem Grund­satz hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung jedoch eini­ge Aus­nah­me-Fall­grup­pen ent­wi­ckelt:

So steht es trotz tat­säch­li­cher Vor­nah­me nur eines ein­zi­gen Ver­kaufs­ge­schäfts der Annah­me von Nach­hal­tig­keit nicht ent­ge­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge erkenn­bar meh­re­re Ver­käu­fe beab­sich­tigt hat­te. Dies wird bei­spiels­wei­se bejaht, wenn er sich zuvor im Inter­es­se eines mög­lichst hohen Gewinns auch um Ein­zel­ver­käu­fe bemüht hat­te15 oder er zusätz­lich zu der En-bloc-Ver­äu­ße­rung noch zumin­dest ein wei­te­res Objekt ver­äu­ßert hat16. Glei­ches gilt, wenn aus ande­ren Grün­den die doku­men­tier­te Absicht besteht, noch wei­te­re Geschäf­te zu täti­gen17.

Nach­hal­tig­keit ist auch dann anzu­neh­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zur Vor­be­rei­tung des ein­zi­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts eine Viel­zahl unter­schied­li­cher Ein­zel­tä­tig­kei­ten ent­fal­tet18. Dies unter­liegt aller­dings der Ein­schrän­kung, dass Maß­nah­men, die in Ver­mie­tungs­ab­sicht vor­ge­nom­men wur­den, nicht aus­rei­chend sind19. Viel­mehr müs­sen die Maß­nah­men mit dem Ziel durch­ge­führt wor­den sein, den Ver­kaufs­preis zu erhö­hen20.

Schließ­lich kann dem Steu­er­pflich­ti­gen im Fal­le einer En-bloc-Ver­äu­ße­rung an eine nahe­ste­hen­de Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft deren nach­hal­ti­ges Tätig­wer­den unter dem Gesichts­punkt des Schein­ge­schäfts oder des Gestal­tungs­miss­brauchs zuge­rech­net wer­den. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn die nahe­ste­hen­de Gesell­schaft die Mit­tel für den Ankauf zu einem erheb­li­chen Teil vom Steu­er­pflich­ti­gen (Ver­käu­fer) selbst oder erst aus dem Ver­kaufs­er­lös für den Wei­ter­ver­kauf der Objek­te erhält21, oder die Gesell­schaft im Wesent­li­chen nur zum Zweck des Kaufs und Wei­ter­ver­kaufs der Objek­te gegrün­det wor­den ist und einen so hohen Kauf­preis zahlt, dass sie von vorn­her­ein allen­falls einen uner­heb­li­chen Gewinn aus dem Wei­ter­ver­kauf zu erwar­ten hat­te22. Glei­ches gilt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge selbst schon vor dem Ver­kauf an die Gesell­schaft zum Ein­zel­ver­kauf ent­schlos­sen war23.

Für den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­tet dies:

Die zehn GbR, an denen der Gesell­schaf­ter betei­ligt war, haben ihren Grund­be­sitz nicht etwa an einen ein­zi­gen Erwer­ber ver­äu­ßert, son­dern an acht ver­schie­de­ne Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten.

Jedes Ver­kaufs­ge­schäft ent­hält eine sach­li­che (Ver­kaufs­ge­gen­stand) und eine per­so­nel­le Kom­po­nen­te (Käu­fer). Die Nach­hal­tig­keit ist nach der vor­ste­hend ange­führ­ten Recht­spre­chung sicher zu beja­hen, wenn bei­de Kom­po­nen­ten mehr­fach berührt wer­den, d.h. ver­schie­de­ne Gegen­stän­de an unter­schied­li­che Käu­fer ver­kauft wer­den24. Dies ist hier der Fall.

Dass nach dem Vor­brin­gen des GbR-Gesell­schaf­ters die Antei­le an allen erwer­ben­den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten von der­sel­ben Mut­ter-AG gehal­ten wur­den, ist für die Beur­tei­lung des Streit­falls uner­heb­lich, da jede GmbH selb­stän­dig rechts­fä­hig ist (§ 13 Abs. 1 GmbHG), es sich also zivil­recht­lich um unter­schied­li­che Erwer­ber han­delt. Ein Durch­griff durch die juris­ti­sche Per­son kann steu­er­recht­lich nur in sel­te­nen Aus­nah­me­fäl­len vor­ge­nom­men wer­den, für die jeweils eine beson­de­re Recht­fer­ti­gung vor­han­den sein muss. An einer sol­chen Recht­fer­ti­gung fehlt es im Streit­fall offen­sicht­lich. Es bleibt daher bei der ‑auch im Steu­er­recht grund­sätz­lich zu beach­ten­den- Abschirm­wir­kung der Kapi­tal­ge­sell­schaft.

Für das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren folgt auch aus dem vom GbR-Gesell­schaf­ter; und vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen BFH, Urteil in BFHE 208, 147, BSt­Bl II 2005, 164 nichts ande­res. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort wört­lich aus­ge­führt: "Maß­geb­lich ist allein, ob ledig­lich ein ein­zi­ger Ver­kaufs­ent­schluss vor­liegt, der mit nur einer Hand­lung umge­setzt wur­de. Dies ist jeden­falls dann der Fall, wenn der Ver­kauf meh­re­rer Objek­te an nur einen Erwer­ber (oder an eine Eigen­tü­mer­ge­mein­schaft bzw. ‑gesell­schaft) in nur einer Urkun­de pro­to­kol­liert wird."

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te über einen Fall zu ent­schei­den, in dem eine GbR einen umfang­rei­chen Gebäu­de­kom­plex drei Jah­re nach dem Erwerb in einem Ver­trag an einen ein­zi­gen Erwer­ber ver­kauft hat­te. In einem sol­chen Fall ist nach den Grund­sät­zen der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung die Nach­hal­tig­keit zu ver­nei­nen, wenn nicht ‑was der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls geprüft hat- aus ande­ren, beson­de­ren Umstän­den auf eine Wie­der­ho­lungs­ab­sicht geschlos­sen wer­den kann.

Dem­ge­gen­über haben die zehn Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, an denen der GbR-Gesell­schaf­ter vor­lie­gend betei­ligt war, ihren Grund­be­sitz an ins­ge­samt acht ver­schie­de­ne Erwer­ber ver­äu­ßert. Es han­del­te sich nach dem Wil­len der Ver­trags­par­tei­en nicht um einen ein­heit­li­chen Kauf­ver­trag, son­dern aus­drück­lich um recht­lich selb­stän­di­ge Kauf­ver­trä­ge für jedes ein­zel­ne Grund­stück. Hin­zu kommt, dass aus­weis­lich des vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Ver­tra­ges ein "Daten­raum" ‑ähn­lich wie bei Trans­ak­tio­nen gro­ßer gewerb­li­cher Unter­neh­men- ein­ge­rich­tet wur­de, also erheb­li­che Akti­vi­tä­ten sei­tens der ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ten, die dem GbR-Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen sind, ent­fal­tet wur­den. Dar­in lie­gen ent­schei­dungs­er­heb­li­che Unter­schie­de zu dem Sach­ver­halt, den der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner­zeit zu beur­tei­len hat­te, die eine unter­schied­li­che gewer­be­steu­er­recht­li­che Behand­lung nicht nur recht­fer­ti­gen, son­dern gera­de­zu gebie­ten.

Die acht erwer­ben­den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sind im Streit­fall auch nicht als "Eigen­tü­mer­ge­mein­schaft bzw. ‑gesell­schaft" im Sin­ne des BFH, Urteils in BFHE 208, 147, BSt­Bl II 2005, 164 anzu­se­hen. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof dort ver­wen­de­te For­mu­lie­rung ("Eigen­tü­mer­ge­mein­schaft oder Grund­stücks­ge­sell­schaft") wird in der Lite­ra­tur dahin­ge­hend ver­stan­den, dass auf Erwer­ber­sei­te meh­re­re Per­so­nen in Bruch­teils­ge­mein­schaft oder GbR auf­tre­ten25, wie es z.B. bei einem Erwerb durch Ehe­gat­ten der Fall ist. Dar­an fehlt es vor­lie­gend. Die acht erwer­ben­den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten waren mit­ein­an­der weder als Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­den noch haben sie Bruch­teils­ei­gen­tum erwor­ben. Viel­mehr ist jede Kapi­tal­ge­sell­schaft Allein­ei­gen­tü­me­rin des von ihr jeweils erwor­be­nen Grund­stücks gewor­den.

Dass der Bun­des­fi­nanz­hof mit die­ser Ent­schei­dung nicht über die Grund­sät­ze der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung hin­aus­ge­gan­gen ist, zeigt auch eine Ana­ly­se der­je­ni­gen vier BFH-Ent­schei­dun­gen, die er für die Aus­sa­ge "jeden­falls … an nur einen Erwer­ber" zitiert:

Im Fall des BFH-Urteils in BFHE 165, 498, BSt­Bl II 1992, 143 hat­te der dor­ti­ge GbR-Gesell­schaf­ter 19 Objek­te ein­heit­lich an einen ein­zi­gen Erwer­ber ver­äu­ßert. Zusätz­lich hat­te er aller­dings fünf bzw. acht Jah­re vor die­ser Ver­äu­ße­rung je ein wei­te­res Objekt inner­halb von fünf Jah­ren nach des­sen Erwerb ver­äu­ßert. Das Finanz­ge­richt hat­te der Kla­ge statt­ge­ge­ben. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­ses Urteil auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zur Prü­fung der Nach­hal­tig­keit des Han­delns des Steu­er­pflich­ti­gen zurück­ver­wie­sen.

Ähn­lich war der Sach­ver­halt im Fall des BFH-Urteils in BFH/​NV 1994, 20 gela­gert: Der dor­ti­ge GbR-Gesell­schaf­ter hat­te fünf Eigen­tums­woh­nun­gen ein­heit­lich an eine ein­zi­ge Erwer­be­rin ver­äu­ßert. Im Jahr zuvor hat­te er ein wei­te­res Objekt ver­äu­ßert, wobei im Sach­ver­halt nicht mit­ge­teilt wird, wie lan­ge er die­ses Objekt gehal­ten hat­te. Auch hier hat­te das Finanz­ge­richt der Kla­ge wegen ver­meint­lich feh­len­der Nach­hal­tig­keit statt­ge­ge­ben; der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­ses Urteil auf­ge­ho­ben und die Sache zurück­ver­wie­sen.

Im Fall des Urteils in BFH/​NV 1998, 1467 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Nach­hal­tig­keit ver­neint, weil der dor­ti­ge GbR-Gesell­schaf­ter neun Eigen­tums­woh­nun­gen in einem Ver­trag an einen ein­zi­gen Erwer­ber ver­äu­ßert hat­te und kei­ne beson­de­ren Umstän­de fest­ge­stellt waren, aus denen aus­nahms­wei­se eine Wie­der­ho­lungs­ab­sicht hät­te fol­gen kön­nen.

Dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 206, 90, BSt­Bl II 2004, 868 lag ein Sach­ver­halt zugrun­de, in dem die dor­ti­ge GbR-Gesell­schaf­te­rin fünf zusam­men­hän­gen­de Par­zel­len, die stets gemein­sam genutzt wor­den waren, erwor­ben und zu ver­mie­ten ver­sucht hat­te. Nach dem Schei­tern der Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen ver­kauf­te sie die fünf Par­zel­len ein­heit­lich an eine ein­zi­ge Erwer­be­rin. Hier war ‑abge­se­hen davon, dass der Bun­des­fi­nanz­hof eine wirt­schaft­li­che Ein­heit und damit nur ein ein­zi­ges Objekt annahm- die Nach­hal­tig­keit nach den Grund­sät­zen der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu ver­nei­nen.

Das ‑nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs in recht­li­cher Hin­sicht ohne­hin unbe­acht­li­che- Vor­brin­gen des GbR-Gesell­schaf­ters geht in die Rich­tung, den Sach­ver­halt wirt­schaft­lich dahin­ge­hend zu wür­di­gen, als sei nur die AG als Ver­trags­part­ne­rin auf­ge­tre­ten und habe "intern" meh­re­re Toch­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als Erwer­be­rin­nen benannt. Indes wäre ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del ‑ein­schließ­lich des Merk­mals der Nach­hal­tig­keit- auch dann zu beja­hen, wenn Ver­trags­part­ner des Steu­er­pflich­ti­gen zwar nur eine ein­zi­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft ist, er in die­sem Ver­trag aber den Erwerb einer Mehr­zahl von Objek­ten allen von die­ser Kapi­tal­ge­sell­schaft "noch zu benen­nen­den natür­li­chen oder juris­ti­schen Per­so­nen" anbie­tet26. Auch die auf eine wirt­schaft­li­che bzw. hypo­the­ti­sche Betrach­tungs­wei­se gerich­te­te Argu­men­ta­ti­on des GbR-Gesell­schaf­ters könn­te der Kla­ge daher nicht zum Erfolg ver­hel­fen.

Der vom GbR-Gesell­schaf­ter erziel­te Gewinn ist nicht als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 EStG anzu­se­hen, der nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen wür­de. Es han­delt sich viel­mehr um das Ergeb­nis aus der Ver­äu­ße­rung von Umlauf­ver­mö­gen, das als lau­fen­der Gewinn anzu­se­hen ist27.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. April 2015 – X R 25/​13

  1. BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C. []
  2. umfas­send BFH, Urteil in BFHE 238, 180, BSt­Bl II 2012, 865, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen []
  3. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, und in BFHE 208, 147, BSt­Bl II 2005, 164, unter 2. []
  4. BFH, Urteil vom 01.12 2005 – IV R 65/​04, BFHE 212, 106, BSt­Bl II 2006, 259, unter II. 2.a []
  5. BFH, Urteil vom 22.04.1998 – X R 17/​96, BFH/​NV 1998, 1467, unter II. 2.a []
  6. BFH, Urteil vom 23.10.1987 – III R 275/​83, BFHE 151, 399, BSt­Bl II 1988, 293, unter 3.a []
  7. BFH, Urteil vom 15.07.1986 – VIII R 289/​81, BFH/​NV 1987, 92, unter 2.c []
  8. BFH, Urteil vom 12.07.1991 – III R 47/​88, BFHE 165, 498, BSt­Bl II 1992, 143, unter 1.c bb []
  9. BFH, Urtei­le vom 15.12 1971 – I R 49/​70, BFHE 104, 178, BSt­Bl II 1972, 291; vom 11.04.1989 – VIII R 266/​84, BFHE 156, 476, BSt­Bl II 1989, 621; und vom 15.07.2004 – III R 37/​02, BFHE 207, 162, BSt­Bl II 2004, 950, unter II. 2.b []
  10. BFH, Urteil vom 10.10.1991 – XI R 22/​90, BFH/​NV 1992, 238 []
  11. so BFH, Urteil in BFHE 207, 162, BSt­Bl II 2004, 950, unter II. 2.b []
  12. so die For­mu­lie­rung in den BFH, Urtei­len in BFHE 104, 178, BSt­Bl II 1972, 291, unter 2.; vom 29.10.1997 – X R 112, 153/​94, BFH/​NV 1998, 853, unter 2.; in BFH/​NV 1998, 1467, unter II. 2.b; und vom 17.06.1998 – X R 68/​95, BFHE 186, 288, BSt­Bl II 1998, 667, unter II. 2.a []
  13. so BFH, Urteil in BFHE 207, 162, BSt­Bl II 2004, 950, unter II. 2.b []
  14. BFH, Urtei­le vom 09.12 2002 – VIII R 40/​01, BFHE 201, 180, BSt­Bl II 2003, 294, unter 2.a; und vom 15.04.2004 – IV R 54/​02, BFHE 206, 90, BSt­Bl II 2004, 868, unter II. 2. []
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 498, BSt­Bl II 1992, 143, unter 1.c bb, und in BFH/​NV 1998, 1467, unter II. 2.c bb []
  16. BFH, Urtei­le vom 26.02.1988 – III R 321/​84, BFH/​NV 1988, 561; in BFHE 165, 498, BSt­Bl II 1992, 143, unter 1.c bb; vom 30.06.1993 – XI R 38, 39/​91, BFH/​NV 1994, 20, unter II. 3., und in BFH/​NV 1998, 853 []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 13.12 1995 – XI R 43−45÷89, BFHE 179, 353, BSt­Bl II 1996, 232, unter III. 2.c []
  18. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 180, BSt­Bl II 2003, 294; und vom 12.07.2007 – X R 4/​04, BFHE 218, 331, BSt­Bl II 2007, 885, unter B.III. 3. []
  19. BFH, Urteil in BFHE 208, 147, BSt­Bl II 2005, 164, unter 3.c []
  20. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 62/​07, BFH/​NV 2010, 2261, unter II. 2.b []
  21. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 498, BSt­Bl II 1992, 143, unter 2.; und vom 04.03.1993 – IV R 28/​92, BFH/​NV 1993, 728, unter 2. []
  22. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 498, BSt­Bl II 1992, 143, unter 2., und in BFHE 186, 288, BSt­Bl II 1998, 667, unter II. 3.a, 5. []
  23. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 2261, unter II. 2.c []
  24. zutref­fend Wüllenk­em­per, EFG 2003, 1693 []
  25. so Dötsch, Juris-Pra­xis­re­port Steu­er­recht 2/​2005, Anm. 5 []
  26. BFH, Urteil vom 07.12 1995 – IV R 112/​92, BFHE 180, 42, BSt­Bl II 1996, 367, unter 1.c []
  27. BFH, Urteil vom 15.12 1971 – I R 49/​70, BFHE 104, 178, BSt­Bl II 1972, 291, unter 3. []