Gewerblicher Grundstückshandel – und der „einzige Erwerber“

Ein Steuerpflichtiger wird nachhaltig tätig, wenn zehn Personengesellschaften, an denen er beteiligt ist, in einer notariellen Urkunde, die eigenständige und voneinander unabhängige Kaufverträge beinhaltet, insgesamt zehn Grundstücke innerhalb von fünf Jahren nach dem jeweiligen Erwerb an acht verschiedene Erwerber-Kapitalgesellschaften veräußern, selbst wenn diese Kapitalgesellschaften jeweils dieselbe Muttergesellschaft haben.

Gewerblicher Grundstückshandel – und der „einzige Erwerber“

Will heißen: Die Zugehörigkeit zu einer Muttergesellschaft macht mehrere Erwerber-Kapitalgesellschaften nicht zu „einem“ Erwerber.

Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, wobei unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen ist. Steuerschuldner ist der Unternehmer, d.h. derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG).

Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal muss hinzukommen, dass die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sind1.

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt: Dass der GbR-Gesellschafter sich auf dem Grundstücksmarkt selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht betätigt und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat, steht zweifelsfrei fest und ist auch zwischen den Beteiligten nicht umstritten.

Das Finanzgericht hat ferner festgestellt, dass der GbR-Gesellschafter die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat. Es hat hierfür in zutreffender Weise die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung herangezogen, wonach im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (hier: § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG) einzubeziehen sind2. Danach sind dem GbR-Gesellschafter über seine Beteiligungen an -für sich genommen vermögensverwaltend tätigen- Personengesellschaften jedenfalls zehn Veräußerungen von (Groß-)Objekten zuzurechnen, die jeweils innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung erworben worden waren. Anhaltspunkte dafür, dass die Betätigung des GbR-Gesellschafters sich trotz eines deutlichen Überschreitens der eine Indizwirkung entfaltenden „Drei-Objekt-Grenze“ noch innerhalb der Grenzen der privaten Vermögensverwaltung bewegt hätte, sind weder vom Finanzgericht festgestellt worden noch sonst ersichtlich.

Die Erfüllung der Merkmale des Gewerbebegriffs -und damit zugleich der Voraussetzungen eines Steuergegenstands nach dem GewStG- hängt damit im Streitfall nur noch davon ab, ob der GbR-Gesellschafter auch nachhaltig tätig geworden ist. Dies ist entgegen der Auffassung des Finanzgericht zu bejahen.

Die Nachhaltigkeit stellt ein Tatbestandsmerkmal dar, das unabhängig vom Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze zu prüfen ist3. Es dient vor allem dazu, nur gelegentliche Tätigkeiten von der Gewerblichkeit auszuschließen4.

Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist5. Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann, kommt den -nach außen tretenden- tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung für die Beurteilung zu6. Die höchstrichterliche Rechtsprechung stellt entscheidend auf das Verhalten des Steuerpflichtigen beim Verkauf ab: Einerseits reicht eine wiederholte Tätigkeit auf der Beschaffungsseite allein grundsätzlich nicht aus, wenn lediglich ein einziges Verkaufsgeschäft stattfindet7. Andererseits hindert es die Annahme von Nachhaltigkeit nicht, wenn nur ein einziger Kaufvorgang, aber mehrere Verkaufsvorgänge gegeben sind8.

Der Verkauf mehrerer Objekte an verschiedene Erwerber wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung stets als nachhaltig angesehen9. Dies gilt auch dann, wenn alle Verkäufe am selben Tag vorgenommen werden10. Ebenso ist Nachhaltigkeit anzunehmen, wenn mehrere Objekte „in verschiedenen Verträgen verkauft werden“11.

Demgegenüber wird die Veräußerung mehrerer Objekte an „einen einzigen Erwerber“12 grundsätzlich nicht als nachhaltig angesehen, und zwar unabhängig von der Zahl der in einem einzigen Vorgang veräußerten Objekte. Die Wendung „ein einziger Erwerber“ ist in späteren Urteilen durch die Formulierungen „nur einen Erwerber“11 oder „einen Erwerber“13 abgelöst worden, ohne dass dabei aber ein inhaltlicher Unterschied erkennbar geworden ist.

Von diesem Grundsatz hat die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch einige Ausnahme-Fallgruppen entwickelt:

So steht es trotz tatsächlicher Vornahme nur eines einzigen Verkaufsgeschäfts der Annahme von Nachhaltigkeit nicht entgegen, wenn der Steuerpflichtige erkennbar mehrere Verkäufe beabsichtigt hatte. Dies wird beispielsweise bejaht, wenn er sich zuvor im Interesse eines möglichst hohen Gewinns auch um Einzelverkäufe bemüht hatte14 oder er zusätzlich zu der En-bloc-Veräußerung noch zumindest ein weiteres Objekt veräußert hat15. Gleiches gilt, wenn aus anderen Gründen die dokumentierte Absicht besteht, noch weitere Geschäfte zu tätigen16.

Nachhaltigkeit ist auch dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige zur Vorbereitung des einzigen Veräußerungsgeschäfts eine Vielzahl unterschiedlicher Einzeltätigkeiten entfaltet17. Dies unterliegt allerdings der Einschränkung, dass Maßnahmen, die in Vermietungsabsicht vorgenommen wurden, nicht ausreichend sind18. Vielmehr müssen die Maßnahmen mit dem Ziel durchgeführt worden sein, den Verkaufspreis zu erhöhen19.

Schließlich kann dem Steuerpflichtigen im Falle einer En-bloc-Veräußerung an eine nahestehende Personen- oder Kapitalgesellschaft deren nachhaltiges Tätigwerden unter dem Gesichtspunkt des Scheingeschäfts oder des Gestaltungsmissbrauchs zugerechnet werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die nahestehende Gesellschaft die Mittel für den Ankauf zu einem erheblichen Teil vom Steuerpflichtigen (Verkäufer) selbst oder erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Objekte erhält20, oder die Gesellschaft im Wesentlichen nur zum Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs der Objekte gegründet worden ist und einen so hohen Kaufpreis zahlt, dass sie von vornherein allenfalls einen unerheblichen Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten hatte21. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige selbst schon vor dem Verkauf an die Gesellschaft zum Einzelverkauf entschlossen war22.

Für den hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bedeutet dies:

Die zehn GbR, an denen der Gesellschafter beteiligt war, haben ihren Grundbesitz nicht etwa an einen einzigen Erwerber veräußert, sondern an acht verschiedene Kapitalgesellschaften.

Jedes Verkaufsgeschäft enthält eine sachliche (Verkaufsgegenstand) und eine personelle Komponente (Käufer). Die Nachhaltigkeit ist nach der vorstehend angeführten Rechtsprechung sicher zu bejahen, wenn beide Komponenten mehrfach berührt werden, d.h. verschiedene Gegenstände an unterschiedliche Käufer verkauft werden23. Dies ist hier der Fall.

Dass nach dem Vorbringen des GbR-Gesellschafters die Anteile an allen erwerbenden Kapitalgesellschaften von derselben Mutter-AG gehalten wurden, ist für die Beurteilung des Streitfalls unerheblich, da jede GmbH selbständig rechtsfähig ist (§ 13 Abs. 1 GmbHG), es sich also zivilrechtlich um unterschiedliche Erwerber handelt. Ein Durchgriff durch die juristische Person kann steuerrechtlich nur in seltenen Ausnahmefällen vorgenommen werden, für die jeweils eine besondere Rechtfertigung vorhanden sein muss. An einer solchen Rechtfertigung fehlt es im Streitfall offensichtlich. Es bleibt daher bei der -auch im Steuerrecht grundsätzlich zu beachtenden- Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft.

Für das vorliegende Verfahren folgt auch aus dem vom GbR-Gesellschafter; und vom Finanzgericht herangezogenen BFH, Urteil in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164 nichts anderes. Der Bundesfinanzhof hat dort wörtlich ausgeführt: „Maßgeblich ist allein, ob lediglich ein einziger Verkaufsentschluss vorliegt, der mit nur einer Handlung umgesetzt wurde. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Verkauf mehrerer Objekte an nur einen Erwerber (oder an eine Eigentümergemeinschaft bzw. -gesellschaft) in nur einer Urkunde protokolliert wird.“

Der Bundesfinanzhof hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem eine GbR einen umfangreichen Gebäudekomplex drei Jahre nach dem Erwerb in einem Vertrag an einen einzigen Erwerber verkauft hatte. In einem solchen Fall ist nach den Grundsätzen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung die Nachhaltigkeit zu verneinen, wenn nicht -was der Bundesfinanzhof ebenfalls geprüft hat- aus anderen, besonderen Umständen auf eine Wiederholungsabsicht geschlossen werden kann.

Demgegenüber haben die zehn Personengesellschaften, an denen der GbR-Gesellschafter vorliegend beteiligt war, ihren Grundbesitz an insgesamt acht verschiedene Erwerber veräußert. Es handelte sich nach dem Willen der Vertragsparteien nicht um einen einheitlichen Kaufvertrag, sondern ausdrücklich um rechtlich selbständige Kaufverträge für jedes einzelne Grundstück. Hinzu kommt, dass ausweislich des vom Finanzgericht in Bezug genommenen Vertrages ein „Datenraum“ -ähnlich wie bei Transaktionen großer gewerblicher Unternehmen- eingerichtet wurde, also erhebliche Aktivitäten seitens der veräußernden Gesellschaften, die dem GbR-Gesellschafter zuzurechnen sind, entfaltet wurden. Darin liegen entscheidungserhebliche Unterschiede zu dem Sachverhalt, den der Bundesfinanzhof seinerzeit zu beurteilen hatte, die eine unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Behandlung nicht nur rechtfertigen, sondern geradezu gebieten.

Die acht erwerbenden Kapitalgesellschaften sind im Streitfall auch nicht als „Eigentümergemeinschaft bzw. -gesellschaft“ im Sinne des BFH, Urteils in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164 anzusehen. Die vom Bundesfinanzhof dort verwendete Formulierung („Eigentümergemeinschaft oder Grundstücksgesellschaft“) wird in der Literatur dahingehend verstanden, dass auf Erwerberseite mehrere Personen in Bruchteilsgemeinschaft oder GbR auftreten24, wie es z.B. bei einem Erwerb durch Ehegatten der Fall ist. Daran fehlt es vorliegend. Die acht erwerbenden Kapitalgesellschaften waren miteinander weder als Personengesellschaft verbunden noch haben sie Bruchteilseigentum erworben. Vielmehr ist jede Kapitalgesellschaft Alleineigentümerin des von ihr jeweils erworbenen Grundstücks geworden.

Dass der Bundesfinanzhof mit dieser Entscheidung nicht über die Grundsätze der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung hinausgegangen ist, zeigt auch eine Analyse derjenigen vier BFH-Entscheidungen, die er für die Aussage „jedenfalls … an nur einen Erwerber“ zitiert:

Im Fall des BFH-Urteils in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 hatte der dortige GbR-Gesellschafter 19 Objekte einheitlich an einen einzigen Erwerber veräußert. Zusätzlich hatte er allerdings fünf bzw. acht Jahre vor dieser Veräußerung je ein weiteres Objekt innerhalb von fünf Jahren nach dessen Erwerb veräußert. Das Finanzgericht hatte der Klage stattgegeben. Der Bundesfinanzhof hat dieses Urteil aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zur Prüfung der Nachhaltigkeit des Handelns des Steuerpflichtigen zurückverwiesen.

Ähnlich war der Sachverhalt im Fall des BFH-Urteils in BFH/NV 1994, 20 gelagert: Der dortige GbR-Gesellschafter hatte fünf Eigentumswohnungen einheitlich an eine einzige Erwerberin veräußert. Im Jahr zuvor hatte er ein weiteres Objekt veräußert, wobei im Sachverhalt nicht mitgeteilt wird, wie lange er dieses Objekt gehalten hatte. Auch hier hatte das Finanzgericht der Klage wegen vermeintlich fehlender Nachhaltigkeit stattgegeben; der Bundesfinanzhof hat dieses Urteil aufgehoben und die Sache zurückverwiesen.

Im Fall des Urteils in BFH/NV 1998, 1467 hat der Bundesfinanzhof die Nachhaltigkeit verneint, weil der dortige GbR-Gesellschafter neun Eigentumswohnungen in einem Vertrag an einen einzigen Erwerber veräußert hatte und keine besonderen Umstände festgestellt waren, aus denen ausnahmsweise eine Wiederholungsabsicht hätte folgen können.

Dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem die dortige GbR-Gesellschafterin fünf zusammenhängende Parzellen, die stets gemeinsam genutzt worden waren, erworben und zu vermieten versucht hatte. Nach dem Scheitern der Vermietungsbemühungen verkaufte sie die fünf Parzellen einheitlich an eine einzige Erwerberin. Hier war -abgesehen davon, dass der Bundesfinanzhof eine wirtschaftliche Einheit und damit nur ein einziges Objekt annahm- die Nachhaltigkeit nach den Grundsätzen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu verneinen.

Das -nach Auffassung des Bundesfinanzhofs in rechtlicher Hinsicht ohnehin unbeachtliche- Vorbringen des GbR-Gesellschafters geht in die Richtung, den Sachverhalt wirtschaftlich dahingehend zu würdigen, als sei nur die AG als Vertragspartnerin aufgetreten und habe „intern“ mehrere Tochter-Kapitalgesellschaften als Erwerberinnen benannt. Indes wäre ein gewerblicher Grundstückshandel -einschließlich des Merkmals der Nachhaltigkeit- auch dann zu bejahen, wenn Vertragspartner des Steuerpflichtigen zwar nur eine einzige Kapitalgesellschaft ist, er in diesem Vertrag aber den Erwerb einer Mehrzahl von Objekten allen von dieser Kapitalgesellschaft „noch zu benennenden natürlichen oder juristischen Personen“ anbietet25. Auch die auf eine wirtschaftliche bzw. hypothetische Betrachtungsweise gerichtete Argumentation des GbR-Gesellschafters könnte der Klage daher nicht zum Erfolg verhelfen.

Der vom GbR-Gesellschafter erzielte Gewinn ist nicht als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG anzusehen, der nicht der Gewerbesteuer unterliegen würde. Es handelt sich vielmehr um das Ergebnis aus der Veräußerung von Umlaufvermögen, das als laufender Gewinn anzusehen ist26.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. April 2015 – X R 25/13

  1. BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.[]
  2. umfassend BFH, Urteil in BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, mit zahlreichen weiteren Nachweisen[]
  3. BFH, Entscheidungen in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, und in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164, unter 2.[]
  4. BFH, Urteil vom 01.12 2005 – IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter II. 2.a[]
  5. BFH, Urteil vom 22.04.1998 – X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467, unter II. 2.a[]
  6. BFH, Urteil vom 23.10.1987 – III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, unter 3.a[]
  7. BFH, Urteil vom 15.07.1986 – VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92, unter 2.c[]
  8. BFH, Urteil vom 12.07.1991 – III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1.c bb[]
  9. BFH, Urteile vom 15.12 1971 – I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291; vom 11.04.1989 – VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621; und vom 15.07.2004 – III R 37/02, BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950, unter II. 2.b[]
  10. BFH, Urteil vom 10.10.1991 – XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238[]
  11. so BFH, Urteil in BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950, unter II. 2.b[][]
  12. so die Formulierung in den BFH, Urteilen in BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291, unter 2.; vom 29.10.1997 – X R 112, 153/94, BFH/NV 1998, 853, unter 2.; in BFH/NV 1998, 1467, unter II. 2.b; und vom 17.06.1998 – X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter II. 2.a[]
  13. BFH, Urteile vom 09.12 2002 – VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a; und vom 15.04.2004 – IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II. 2.[]
  14. BFH, Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1.c bb, und in BFH/NV 1998, 1467, unter II. 2.c bb[]
  15. BFH, Urteile vom 26.02.1988 – III R 321/84, BFH/NV 1988, 561; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1.c bb; vom 30.06.1993 – XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20, unter II. 3., und in BFH/NV 1998, 853[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 13.12 1995 – XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III. 2.c[]
  17. vgl. BFH, Urteile in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294; und vom 12.07.2007 – X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885, unter B.III. 3.[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164, unter 3.c[]
  19. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261, unter II. 2.b[]
  20. BFH, Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 2.; und vom 04.03.1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728, unter 2.[]
  21. BFH, Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 2., und in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter II. 3.a, 5.[]
  22. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2261, unter II. 2.c[]
  23. zutreffend Wüllenkemper, EFG 2003, 1693[]
  24. so Dötsch, Juris-Praxisreport Steuerrecht 2/2005, Anm. 5[]
  25. BFH, Urteil vom 07.12 1995 – IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter 1.c[]
  26. BFH, Urteil vom 15.12 1971 – I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291, unter 3.[]