Hinzurechnungswahlrecht für den Bulk-Carrier einer Partenreederei

Aus dem Wort „spätestens“ im einführenden Halbsatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in der Fassung des Seeschiffahrtsanpassungsgesetzes vom 9. September 19981 ergibt sich kein eigenes Wahlrecht hinsichtlich des Jahres der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach Satz 1 der Vorschrift.

Hinzurechnungswahlrecht für den Bulk-Carrier einer Partenreederei

Auch ein teilweiser Ansatz der streitbefangenen Unterschiedsbeträge im Streitjahr scheidet aus, denn eine Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. ist erst nach einem Übergang zur regulären Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, nicht hingegen in der Zeit der Anwendung der (pauschalen) Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG zulässig.

§ 5a Abs. 1 EStG a.F. lässt anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen unter weiteren Voraussetzungen die (pauschale) Ermittlung des Gewinns, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG a.F. vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ist der Unterschiedsbetrag gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen. Nach Satz 3 Buchst. a der Regelung ist der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 dem Gewinn spätestens in den dem letzten Jahr der Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG a.F. folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel hinzuzurechnen. In gleicher Weise ist nach Satz 3 Buchst. b der Norm eine Hinzurechnung vorzunehmen in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Wie auch zwischen den Beteiligten im Ergebnis unstreitig ist, bestimmt § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. jedenfalls bei isolierter Lesart ohne seinen einführenden Halbsatz, dass eine Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge, welche die bis zum Übergang zur sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG aufgelaufenen stillen Reserven widerspiegeln, (erst) beim –umgekehrten– Übergang zur regulären Gewinnermittlung nach Maßgabe des in der Vorschrift genannten, zum Teil nach Wahl des Steuerpflichtigen anzuwendenden Verteilungsmodus gewinnwirksam vorzunehmen ist2.

§ 5a EStG a.F. wurde durch Art. 6 Nr. 1 SchAnpG eingefügt. Nach § 52 Abs. 6b EStG i.d.F. von Art. 6 Nr. 4 Buchst. a SchAnpG war § 5a Abs. 1 bis 3, 4a bis 6 EStG a.F. erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. § 5a Abs. 4 EStG a.F. war erstmals für das letzte Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 1. Januar 1999 endet.

In der als „Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Schiffssicherheitsanforderungen in der Seefahrt an den internationalen Standard (Schiffssicherheitsanpassungsgesetz)“ bezeichneten Regierungsvorlage zum SchAnpG war § 5a EStG a.F. nicht enthalten3. Den Vorschlag der Einfügung der Vorschrift enthielt erstmals die Beschlussempfehlung und der Bericht des Ausschusses für Verkehr des Deutschen Bundestags vom 31. März 19984; die Einführung einer Tonnagesteuer sollte der Neubestimmung der Steuerpolitik für die Seeschifffahrt im europäischen Wirtschaftsraum entsprechen und der Sicherung des eigenen Standorts dienen5. Die Entwurfsfassung des § 5a Abs. 4 EStG sah u.a. vor, in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), die Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen (Satz 1). Bis zur Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem Teilwert sollte eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden können (Satz 3). § 5a Abs. 4 Satz 5 EStG der Entwurfsfassung war wie folgt formuliert: „Die Rücklage ist spätestens in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen.“ Satz 6 der Entwurfsfassung enthielt eine Regelung u.a. für den Fall des Ausscheidens eines Wirtschaftsguts i.S. von Satz 1 aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen. Eine Begründung des Wortlauts der empfohlenen Gesetzesfassung im Einzelnen enthält der genannte Bericht indes nicht.

Der Bundesrat verlangte unter Anrufung des Vermittlungsausschusses Änderungen des § 5a EStG, darunter auch eine andere Fassung des hier in Rede stehenden Abs. 4 der Vorschrift6; dabei entsprach der vorgeschlagene Wortlaut des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG bereits der späteren, im hier zu entscheidenden Streitfall anzuwendenden Gesetzesfassung. Zur Begründung7 wurde nur allgemein ausgeführt, dass mit der dem Bundesrat vorliegenden Formulierung gewichtige steuerrechtliche Probleme nicht systemgerecht gelöst würden, die insbesondere durch das Konkurrenzverhältnis zwischen den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften und den speziellen Regelungen für die Gewinnermittlung nach der Nettotonnage und durch die Wechselmöglichkeiten zwischen diesen Alternativen entstünden. Darüber hinaus eröffne die Regelung unbeabsichtigte Mitnahmeeffekte und dem Förderungszweck zuwiderlaufende Gestaltungen von neuen Steuersparmodellen. Um die Tonnagesteuer-Vorschriften steuerlich anwendbar zu machen, sei eine Reihe steuersystematischer Änderungen erforderlich. Im Übrigen müssten fehlende Anwendungsregelungen eingefügt und missverständliche Formulierungen klargestellt oder redaktionell verbessert werden. Die –nicht begründete– Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses8 war schließlich Grundlage der verabschiedeten Gesetzesfassung.

Mit dem bereits erwähnten Schreiben9 nahm das Bundesministerium der Finanzen u.a. zu den einkommensteuerlichen Vorschriften des SchAnpG Stellung. In Tz. 25 des Schreibens führte das Bundesfinanzministeriums zum Zeitpunkt der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. aus, das Wort „spätestens“ sei im Vorgriff auf eine gesetzliche Bereinigung als offenkundiges redaktionelles Versehen nicht zu beachten.

Durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. a StBereinG 1999 wurde § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG neu gefasst. Nach § 52 Abs. 15 Satz 5 EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 40 Buchst. h Doppelbuchst. bb StBereinG 1999 ist § 5a Abs. 4 EStG in der Fassung dieses Gesetzes erstmals in dem Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1999 endet. Seither ist der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen: 1. in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel, 2. in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, 3. in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils. Zur Begründung ist in den (auch) insoweit gleich lautenden Gesetzentwürfen der Bundesregierung10 und der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN im Deutschen Bundestag11 ausgeführt, bei der Streichung des Wortes „spätestens“ im Einleitungssatz (des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F.) handele es sich um die Bereinigung eines Redaktionsversehens. In der Besteuerungsregelung nach Nr. 1 (der vorgeschlagenen Neufassung der Vorschrift) sei durch das Wort „mindestens“ schon ein Wahlrecht zum Verzicht auf die Streckung der Auflösung des Unterschiedsbetrags enthalten. Nr. 2 (der vorgeschlagenen Neufassung) knüpfe an den Tatbestand des Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen an. Es wäre systemwidrig, eine Besteuerung vor Erfüllung der tatbestandlichen gesetzlichen Voraussetzung durchzuführen. Im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wurde die Begründung der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG –soweit ersichtlich– nicht weiter vertieft.

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers12. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen13. Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen –wie ausgeführt– auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind; Ziel jeder Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist14. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann15 oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen16.

Unter Berücksichtigung der zuvor dargestellten Entwicklungsgeschichte des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG und unter Anwendung der benannten Auslegungsmethoden kann § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. nicht dahin ausgelegt werden, dass das im einführenden Halbsatz der Vorschrift enthaltene Wort „spätestens“ ungeachtet der Verwirklichung der in den nachfolgenden Buchst. a und b bestimmten Tatbestandsmerkmale ein (besonderes) Wahlrecht auf Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags i.S. von Satz 1 der Norm –im Streitfall bereits im ersten Wirtschaftsjahr der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG– gewährte.

Bereits die beschriebene historische Entwicklung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG deutet darauf hin, dass ein solches Wahlrecht nicht dem objektivierten Willen des Gesetzgebers entsprach, auch wenn nicht jede „Fehlleistung“ des Gesetzgebers die Annahme rechtfertigt, dass dessen objektivierter Wille dem tatsächlichen oder nachträglich behaupteten Willen des historischen Gesetzgebers entspricht. Denn der Gesetzgeber hat ausweislich der zitierten Gesetzesmaterialien ausdrücklich einen nach eigenem Verständnis „redaktionellen Fehler“ korrigiert, indem im Zuge einer Neufassung des Gesetzeswortlauts auch das Wort „spätestens“ entfallen ist. Dabei ist diese Begründung des StBereinG 1999 schon ungeachtet der nachfolgenden Ausführungen sachlich nachvollziehbar, soweit der ursprüngliche Gesetzestext –wie es im Ergebnis auch die Beteiligten sehen– zu Zweifeln hinsichtlich seiner Auslegung Anlass gibt.

Jedenfalls ergibt sich die Versagung des von der Klägerin geltend gemachten Wahlrechts aus einer Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F., bei der entsprechend den zuvor genannten Maßstäben sowohl auf den Wortlaut als auch auf den Sinnzusammenhang abgestellt wird, in den die Norm hineingestellt ist. Danach kann das im einführenden Halbsatz der Vorschrift enthaltene Wort „spätestens“ nur in einem Sinne ausgelegt werden, dass es mit den nachfolgenden, in den Buchst. a und b der Regelung enthaltenen Rechtssätzen logisch vereinbar ist. Eine solche Vereinbarkeit ergibt sich dann, wenn mit dem Wort „spätestens“ kein gesondertes, von den Tatbeständen der Buchst. a und b losgelöstes Wahlrecht bestimmt ist, sondern lediglich eine zeitliche Rangfolge zwischen diesen beiden Tatbeständen. Abhängig davon, welcher Tatbestand für ein Wirtschaftsgut, für das ein Unterschiedsbetrag gesondert festgestellt worden ist, zuerst verwirklicht wird, bestimmt sich die Rechtsfolge hinsichtlich einer Besteuerung der in diesem Wirtschaftgut verkörperten, vor dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG entstandenen stillen Reserven. Die Rechtsfolge der (gewinnwirksamen) Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ergibt sich danach entweder nach Buchst. b u.a. (schon) bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts, für das ein Unterschiedsbetrag gesondert festgestellt worden ist, aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, oder gemäß Buchst. a (spätestens) nach Rückkehr zur regulären Gewinnermittlung, wobei dem Steuerpflichtigen ein gewisser Gestaltungsspielraum eingeräumt ist (Hinzurechnung in den dem letzten Jahr der Gewinnermittlung nach § 5a EStG folgenden fünf Wirtschaftsjahren „jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel“).

Bei einer derartigen Auslegung des Wortes „spätestens“ handelt es sich (noch) nicht um eine restriktiv zu handhabende Auslegung gegen den Wortsinn, denn diesem Tatbestandsmerkmal kommt insoweit ein eigener Gehalt zu. Deshalb braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob –wofür im Streitfall Einiges spricht– auch eine Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. gegen seinen Wortlaut zulässig wäre, soweit ein allein dem Wort „spätestens“ im Sinne der Klägerin zu entnehmendes Wahlrecht zu einem offenkundig sinnwidrigen Ergebnis führte.

Dieses Ergebnis deckt sich auch mit dem Gesetzeszweck, wenn man diesbezüglich darauf abstellt, dass § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. den –umgekehrten– Übergang von der sog. Tonnagebesteuerung zur regulären Gewinnermittlung betrifft und die Besteuerung vor dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG entstandener stiller Reserven sicherstellen soll, während Buchst. b der Regelung u.a. eine (sofortige) Besteuerung stiller Reserven gewährleisten soll, wenn ein Wirtschaftsgut bereits vor der Rückkehr des Steuerpflichtigen zur regulären Gewinnermittlung aus dessen Betriebsvermögen ausscheidet. Auch insoweit kann das Wort „spätestens“ als –wenn auch vermeintlich missglückte– Anordnung einer zeitlichen Rangfolge der Tatbestände der Buchst. a und b ausgelegt werden.

Im Übrigen bedarf § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. auch bei einem Verständnis des § 5a EStG als im Hinblick auf die Gesetzesbegründung offenkundige Subventions- und Lenkungsnorm keiner weiter gehenden Auslegung in dem von der Klägerin gewünschten Sinne. Denn der Gesetzgeber ist grundsätzlich –d.h. ungeachtet hier nicht im Streit stehender gleichheitsrechtlicher Anforderungen an steuerliche Lenkungsnormen17– frei, die Reichweite einer steuerlichen Subvention bzw. Lenkung zu bestimmen. Deshalb ist er auch nicht gehalten, die Vergünstigungen des § 5a EStG auf anderweitige Steuerbegünstigungen derart abzustimmen, dass die dem Steuerpflichtigen verschafften Vorteile jeweils uneingeschränkt erhalten bleiben. Daher verhilft der Klägerin auch ihr Hinweis auf einen Zusammenhang zwischen dem Unterschiedsbetrag i.S. von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. und den zuvor auf das betreffende Wirtschaftsgut in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nicht zum Erfolg.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Oktober 2010 – IV R 23/08

  1. BGBl I 1998, 2860[]
  2. näher zu den Folgen des Wechsels der Gewinnermittlungsart z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 5a Rz 21[]
  3. vgl. BR-Drs. 873/97 und BT-Drs. 13/9722[]
  4. BT-Drs. 13/10271[]
  5. vgl. im Einzelnen BT-Drs. 13/10271, S. 8[]
  6. BT-Drs. 13/10710[]
  7. BT-Drs. 13/10710, S. 3[]
  8. BT-Drs. 13/10875[]
  9. BMF, BStBl I 1999, 669[]
  10. BR-Drs. 475/99, S. 57[]
  11. BT-Drs. 14/1514, S. 29[]
  12. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, m.w.N.; BFH, Urteil vom 01.12.1998 – VII R 21/97, BFHE 187, 177[]
  13. z.B. BFH, Urteil in BFHE 187, 177, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 09.04.2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 01.08.1974 – IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 07.04.1992 – VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; vom 17.02.1994 – VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938; vom 17.01.1995 – IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410; vom 12.08.1997 – VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131; vom 17.05.2006 – X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; vom 17.06.2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 380[]
  16. z.B. BFH, Beschluss vom 04.02.1999 – VII R 112/97, BFHE 188, 5, BStBl II 1999, 430, hinsichtlich der verfassungskonformen Auslegung[]
  17. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210[]