Investitionsabzugsbetrag – und die Betriebsaufgabe

Für die Erfüllung der Nutzungsvoraussetzungen des § 7g Abs. 4 Satz 1, Abs. 6 Nr. 2 EStG genügt es -entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung1- in Fällen, in denen der Betrieb im Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts aufgegeben wird, wenn das Wirtschaftsgut nicht für ein volles Kalenderjahr bzw. einen vollen Zwölf-Monats-Zeitraum nach dem Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung, sondern lediglich während des mit der Betriebsaufgabe endenden Rumpfwirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.

Investitionsabzugsbetrag – und die Betriebsaufgabe

Nach § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG können die in § 7g Abs. 5 EStG vorgesehenen Sonderabschreibungen -neben weiteren Voraussetzungen- nur in Anspruch genommen werden, wenn das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.

Für die Erfüllung dieser Nutzungsvoraussetzung in Fällen, in denen der Betrieb im Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts aufgegeben wird, genügt es, wenn das Wirtschaftsgut nicht für ein volles Kalenderjahr bzw. einen vollen Zwölf-Monats-Zeitraum nach dem Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung, sondern lediglich während des mit der Betriebsaufgabe endenden Rumpfwirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.

So ist der Bundesfinanzhof der Auffassung, dass sich die vom Gesetzgeber vorgesehene Rechtsfolge aus dem Gesetzeswortlaut ergibt. Danach ist -neben dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts- das darauf folgende „Wirtschaftsjahr“ für die Erfüllung der Nutzungsvoraussetzung maßgeblich.

Zwar ist das Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn -wie die Unternehmerin- durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG das Kalenderjahr. Dieser Grundsatz wird aber durch die Regelungen des § 8b EStDV ergänzt. Danach umfasst das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von zwölf Monaten (§ 8b Satz 1 EStDV). Gemäß § 8b Satz 2 EStDV darf es aber in bestimmten Fällen einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (sog. Rumpfwirtschaftsjahr). Hierunter fällt auch die Betriebsaufgabe (§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV).

Trotz des im Wortlaut des § 8b Satz 2 EStDV verwendeten Begriffs „darf“ hat die Rechtsprechung die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres in den dort genannten Fällen als zwingend angesehen2.

Der durch § 8b EStDV verwendete Begriff des Wirtschaftsjahres ist auch im Rahmen des § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG maßgebend. Die -durch § 8b EStDV ergänzten- Definitionen des § 4a EStG stehen im selben Abschnitt des EStG wie § 7g EStG (vgl. die amtliche Gliederungsbezeichnung vor §§ 4 bis 7i EStG: „3. Gewinn“). Es gibt daher -anders als das Finanzamt meint- nicht den geringsten Anhaltspunkt dafür, dass der gesetzlich definierte Begriff des „Wirtschaftsjahres“ innerhalb der durch eine amtliche Überschrift gebildeten und zusammengefassten Normgruppe der §§ 4 bis 7i EStG mit unterschiedlichen Inhalten zu füllen sein könnte. Ein Grundbegriff des Einkommensteuerrechts, der im Gesetz selbst -bzw. in einer auf diesem Gesetz beruhenden Rechtsverordnung- umschrieben wird, darf in demselben Gesetz nicht in anderer Weise ausgelegt werden, sofern -was hier nicht ersichtlich ist- nicht zwingende Gründe eine andere Auslegung unausweichlich machen3.

Die Heranziehung des § 8b EStDV für den Begriff des Wirtschaftsjahres entspricht zudem der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur früheren Ansparabschreibung nach § 7g EStG in der bis zum 17.08.2007 geltenden Fassung (EStG a.F.).

So war die Ansparrücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.). Wenn der Betrieb während des laufenden Zwölf-Monats-Zeitraums veräußert wurde, war die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage zwingend bereits zum Zeitpunkt der Veräußerung vorzunehmen, weil aufgrund der Betriebsveräußerung ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden war und dies als vollgültiges Wirtschaftsjahr anzusehen ist4. Dies galt auch für Rumpfwirtschaftsjahre, die infolge von Umwandlungsvorgängen zu bilden waren5.

Dieselbe Auslegung hat der Bundesfinanzhof für den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. vertreten. Nach dieser Vorschrift war im Fall einer Rücklagenauflösung, die nicht auf einer begünstigten Investition beruhte, der Gewinn für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hatte, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen. In diesem Zusammenhang hat der Bundesfinanzhof auch ein Rumpfwirtschaftsjahr als „volles Wirtschaftsjahr“ i.S. des § 7g Abs. 5 EStG a.F. angesehen und den Gewinnzuschlag von 6 % selbst dann ungekürzt angewandt, wenn es unterjährig zu einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung gekommen war und das Wirtschaftsjahr somit gemäß § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV weniger als zwölf Monate umfasste6.

Die zu § 7g EStG a.F. ergangene Rechtsprechung gilt hinsichtlich der Heranziehung des § 8b EStDV unverändert auch für den Investitionsabzugsbetrag fort7. Der Unternehmerin ist darin zuzustimmen, dass dem Gesetzgeber die Rechtsprechung zum Begriff des Wirtschaftsjahres im Rahmen des § 7g EStG a.F. bekannt war und er -wenn er entsprechend der Auffassung des Finanzamtes stets die Nutzung über einen Zeitraum von vollen zwölf Monaten hätte voraussetzen wollen- dies ohne Weiteres im Gesetzeswortlaut hätte festschreiben können. Mit der zielgenaueren Umgestaltung der durch § 7g EStG bezweckten Investitionsförderung von einer Ansparabschreibung in einen Investitionsabzugsbetrag hat sich der Wortlaut des Gesetzes („Wirtschaftsjahr“) in diesem Punkt aber nicht geändert. Auch der grundsätzliche Normzweck des § 7g EStG ist -wie bereits das Finanzgericht unter Bezugnahme auf die Gesetzesmaterialien zutreffend ausgeführt hat- unverändert geblieben.

Umgekehrt hat der Gesetzgeber beispielsweise in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausdrücklich den Begriff „fünf Jahre“ verwendet. Dieser Zeitraum, mit dem fünf Zeitjahre (60 Monate) gemeint sind, verkürzt sich auch durch ein Rumpfwirtschaftsjahr nicht8.

Die vom Finanzamt angeführten Argumente stehen dieser wortlautbezogenen Gesetzesauslegung nicht entgegen.

So bringt das Finanzamt vor, eine innerhalb des Wirtschaftsjahres vorgenommene Entnahme schließe die Erfüllung der Nutzungsvoraussetzung aus; die Betriebsaufgabe sei aber als „Totalentnahme“ anzusehen. Beides mag zutreffen. Allerdings ist im Fall der Betriebsaufgabe das Wirtschaftsjahr zugleich mit der Betriebsaufgabe beendet. Dies unterscheidet die Betriebsaufgabe in Bezug auf die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG entscheidungserheblich von einer während des (weiter)laufenden Wirtschaftsjahres durchgeführten Entnahme des begünstigten Wirtschaftsguts.

Zwar weist das Finanzamt im Ausgangspunkt zutreffend darauf hin, dass im Fraktionsentwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.03.20079 sowohl zu § 7g Abs. 4 EStG als auch zu § 7g Abs. 6 EStG ausgeführt wird, das Wirtschaftsgut müsse „bis zum Ende des folgenden Jahres“ bzw. „in dem darauf folgenden Jahr“ ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Angesichts des -bereits in diesem Gesetzentwurf- eindeutig anderen Gesetzeswortlauts („Wirtschaftsjahr“) ist aber davon auszugehen, dass der Gesetzgeber sich in seinen erläuternden Bemerkungen lediglich einer sprachlichen Vereinfachung bedient hat (der Begriff des Wirtschaftsjahres wird in den vom Finanzamt angeführten Sätzen aus der Gesetzesbegründung bereits an anderer Stelle verwendet; es wäre also zu einer sprachlich unschönen Doppelung gekommen), aber nicht den im Gesetzestext selbst verwendeten Begriff mit bindender Wirkung für die Rechtspraxis umdefinieren wollte. Für eine solche Absicht enthalten die Gesetzesmaterialien jedenfalls keine Anhaltspunkte.

Wie der vom Finanzamt gebildete Fall zu behandeln wäre, dass das Wirtschaftsgut am 30.12. angeschafft und der Betrieb am 02.01. des Folgejahres aufgegeben wird, kann vorliegend offenbleiben, da der hier zu beurteilende Sachverhalt mit einer derartigen Gestaltung nicht vergleichbar ist. Im Streitfall lagen sowohl die Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags beim Finanzamt als auch die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts zeitlich vor der Betriebsaufgabe.

Die Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs, wonach Rumpfwirtschaftsjahre i.S. des § 8b Satz 2 EStDV auch für Zwecke des § 7g EStG als volle Wirtschaftsjahre anzusehen sind, entspricht auch der Auffassung eines Teils der Literatur10. Ein anderer Teil der Literatur -soweit sich darin überhaupt Äußerungen zur vorliegend entscheidungserheblichen Frage finden- verweist hingegen auf die gegenteilige Verwaltungsauffassung11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Juli 2021 – X R 30/19

  1. gegen BMF, Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 36, 37, 58[]
  2. vgl. zur unentgeltlichen Betriebsübergabe BFH, Urteile vom 23.08.1979 – IV R 95/75, BFHE 128, 533, BStBl II 1980, 8; und vom 22.11.2018 – VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313, Rz 33[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2000 – VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II. 1.a, zu dem in § 2 Abs. 2 EStG definierten und in § 32 Abs. 4 EStG verwendeten Begriff der Einkünfte[]
  4. BFH, Urteile vom 10.11.2004 – XI R 56/03, BFH/NV 2005, 845, unter II. 2.a; und vom 20.12.2006 – X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862, unter II. 2., 3.; FG Münster, Urteil vom 20.09.2001 – 2 K 7625/00, EFG 2002, 387, Revision als unzulässig verworfen durch BFH, Beschluss vom 15.05.2002 – X R 71/01, BFH/NV 2002, 1320[]
  5. für eine Einbringung zum Teilwert: BFH, Urteil vom 10.11.2004 – XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596, unter II. 2.c; ebenso zu dem infolge einer formwechselnden Umwandlung zu bildenden Rumpfwirtschaftsjahr Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 26.03.2012 – 6 K 4454/10, EFG 2012, 1484, nachgehend wurde die Klage durch das BFH, Urteil vom 06.06.2013 – I R 36/12, BFH/NV 2014, 74 aus anderen Gründen als unzulässig verworfen[]
  6. BFH, Urteil vom 26.02.2008 – VIII R 82/05, BFHE 220, 442, BStBl II 2008, 481, unter II. 1.b[]
  7. so bereits zu der -auch im Streitjahr 2012 geltenden- Rechtslage nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21.05.2015 – 2 K 14/15, EFG 2015, 1517, unter II. 1.a, Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig verworfen durch BFH, Beschluss vom 21.01.2016 – X B 104/15[]
  8. BFH, Urteil vom 13.11.2013 – I R 45/12, BFHE 244, 277, BStBl II 2014, 486[]
  9. BT-Drs. 16/4841, 53[]
  10. vgl. Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 68; Schmidt/Kulosa, EStG, 40. Aufl., § 7g Rz 10, 60; Lutter, EFG 2020, 1121; wohl auch Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG Rz 14[]
  11. Meyer, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 22; BeckOK EStG/Graw, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 7g Rz 147; ähnlich Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 7g Rz 10a: „im gesamten Folgejahr“[]

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