Kla­ge­be­fug­nis des auf­neh­men­den Unter­neh­mens

Im Fal­le der Ein­brin­gung eines (Teil-)Betriebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. des § 20 UmwStG 1995 kann das auf­neh­men­de Unter­neh­men weder durch Anfech­tungs­kla­ge noch durch Fest­stel­lungs­kla­ge gel­tend machen, die sei­ner Steu­er­fest­set­zung zu Grun­de geleg­ten Wer­te des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens sei­en zu hoch. Ein sol­ches Begeh­ren kann nur der Ein­brin­gen­de im Wege der sog. Dritt­an­fech­tung durch­set­zen.

Kla­ge­be­fug­nis des auf­neh­men­den Unter­neh­mens

Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfech­tungs­kla­ge nur zuläs­sig, wenn der Klä­ger gel­tend macht, durch den ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt in sei­nen Rech­ten ver­letzt zu sein. Dar­an fehlt es in der Regel, wenn der Klä­ger die Fest­set­zung einer höhe­ren als der im ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt fest­ge­setz­ten Steu­er begehrt 1. Ein sol­cher Sach­ver­halt liegt im Streit­fall vor, da die Kla­ge dar­auf abzielt, dass die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Erhö­hung der Akti­va aus dem ein­ge­brach­ten Betrieb A unter­bleibt; eine sol­che Hand­ha­bung wür­de für die Klä­ge­rin zu einer Ver­min­de­rung von Abset­zun­gen für Abnut­zung und mit­hin zur Fest­set­zung einer höhe­ren Steu­er füh­ren.

Zwar kann nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine Rechts­ver­let­zung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO aus­nahms­wei­se auch dann vor­lie­gen, wenn in dem ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid eine Steu­er nicht oder zu nied­rig fest­ge­setzt wor­den ist. So kön­nen die Din­ge z.B. lie­gen, wenn ein auf einen Betrag von Null lau­ten­der Bescheid sich für den Klä­ger des­halb nach­tei­lig aus­wirkt, weil in ihm ange­setz­te Besteue­rungs­grund­la­gen im Rah­men ande­rer Ver­fah­ren ver­bind­li­che Ent­schei­dungs­vor­ga­ben lie­fern 2. Eben­so kann eine Kla­ge gegen die Fest­set­zung einer zu nied­ri­gen Steu­er zuläs­sig sein, wenn jene Fest­set­zung dazu füh­ren kann, dass der Klä­ger bei spä­te­ren Steu­er­fest­set­zun­gen Nach­tei­le erlei­det 3. Im Streit­fall liegt aber kein mit die­sen Situa­tio­nen ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt vor. Denn die Klä­ge­rin, um deren Besteue­rung es hier aus­schließ­lich geht, kann durch den Ansatz über­höh­ter Ein­brin­gungs­wer­te weder in spä­te­ren Steu­er­fest­set­zun­gen noch in ande­ren Ver­fah­ren einen Nach­teil erlei­den. Sie ist daher auch unter die­sem Gesichts­punkt durch den ange­foch­te­nen Bescheid nicht beschwert.

Eine Zuläs­sig­keit der Kla­ge folgt aller­dings nicht bereits dar­aus, dass der streit­ge­gen­ständ­li­che Wert­an­satz für die Besteue­rung des D ver­bind­lich ist.

Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat aller­dings D u.a. den Betrieb A in die Klä­ge­rin ein­ge­bracht und dafür neue Antei­le an der Klä­ge­rin erhal­ten. Das führt nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 dazu, dass der von der Klä­ge­rin ange­setz­te Wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens für D als Ver­äu­ße­rungs­preis gilt. D muss mit­hin in jenem Wert ent­hal­te­ne stil­le Reser­ven, die dem Betriebs­ver­mö­gen des Betriebs A inne­wohn­ten, im Streit­jahr ver­steu­ern.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt aus § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995, dass im Rah­men der Besteue­rung des Ein­brin­gen­den nicht geprüft wer­den kann, ob der von der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft ange­setz­te Wert zutref­fend ermit­telt wor­den ist. Viel­mehr ist der Ein­brin­gen­de inso­weit grund­sätz­lich an jenen Wert gebun­den. Er kann ins­be­son­de­re nicht mit einem Rechts­be­helf gegen den ihn betref­fen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid gel­tend machen, dass der bei der auf­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft ange­setz­te Wert über­höht sei und sich dar­aus für ihn den Ein­brin­gen­den- wegen § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 eine über­höh­te Steu­er­fest­set­zung erge­be 4. Die­se Recht­spre­chung hat der BFH kürz­lich bestä­tigt 5; an ihr ist wei­ter­hin fest­zu­hal­ten.

Die Bin­dung des Ein­brin­gen­den an den bei der auf­neh­men­den Gesell­schaft ange­setz­ten Wert bewirkt aber nicht, dass die auf­neh­men­de Gesell­schaft jenen Wert ohne Rück­sicht auf eine eige­ne Beschwer über­prü­fen las­sen kann. Es trifft zwar zu, dass es mit der in Art.19 Abs. 4 GG bestimm­ten Rechts­weg­ga­ran­tie nicht ver­ein­bar wäre, die Mög­lich­keit einer gericht­li­chen Über­prü­fung über­haupt aus­zu­schlie­ßen. Jedoch ist die­se Mög­lich­keit dadurch eröff­net, dass bei Strei­tig­kei­ten über die Höhe des Ein­brin­gungs­werts der Ein­brin­gen­de die für die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft maß­geb­li­che Steu­er­fest­set­zung anfech­ten kann. Nach Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG steht dem­je­ni­gen, der durch die öffent­li­che Gewalt in sei­nen Rech­ten ver­letzt wird, der Rechts­weg offen. Das gilt auch im Rah­men des Besteue­rungs­ver­fah­rens. Dar­aus folgt, dass der Ein­brin­gen­de die Mög­lich­keit haben muss, einen aus sei­ner Sicht unzu­tref­fend ange­setz­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gericht­lich über­prü­fen zu las­sen.

Die­se Mög­lich­keit hat er nicht im Rah­men der unmit­tel­bar ihn selbst betref­fen­den Steu­er­fest­set­zung. Denn § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 schließt es aus, in die­sem Ver­fah­ren gel­tend zu machen, dass der bei der über­neh­men­den Gesell­schaft ange­setz­te und für den Ein­brin­gen­den ver­bind­li­che Wert über­höht sei. Der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid des auf­neh­men­den Unter­neh­mens ist auch kein Grund­la­gen­be­scheid für den Ein­brin­gen­den, denn die­ser Bescheid ent­hält kei­ne eigen­stän­di­ge Rege­lung, mit wel­chem Wert das ein­ge­brach­te Ver­mö­gen ange­setzt wur­de. Die­ser Wert ent­fal­tet viel­mehr nur über die Rege­lung des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 mate­ri­el­le Bin­dungs­wir­kung 6 für den Ein­brin­gen­den. Die ver­fas­sungs­recht­li­che Rechts­weg­ga­ran­tie gebie­tet es aber, dem Ein­brin­gen­den das Recht zuzu­bil­li­gen, die inso­weit für ihn ver­bind­li­che Steu­er­fest­set­zung gegen­über der auf­neh­men­den Gesell­schaft anzu­fech­ten 7. Ein Anfech­tungs­recht der auf­neh­men­den Gesell­schaft wür­de inso­weit nicht aus­rei­chen, da Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG aus­drück­lich dem in sei­nen Rech­ten Ver­letz­ten ("ihm") den Rechts­weg garan­tiert. Der Ein­brin­gen­de ist des­halb in Fäl­len die­ser Art als Dritt­be­trof­fe­ner anfech­tungs­be­rech­tigt 8. Dar­aus folgt zugleich, dass es nicht um des Schut­zes des Ein­brin­gen­den wil­len gebo­ten ist, der auf­neh­men­den Gesell­schaft ent­ge­gen § 40 Abs. 2 FGO trotz des Feh­lens einer eige­nen Beschwer ein Anfech­tungs­recht zuzu­bil­li­gen.

Die Annah­me eines Anfech­tungs­rechts des Ein­brin­gen­den steht im Ein­klang mit der Behand­lung ande­rer Sach­ver­hal­te, in denen einem Dritt­be­trof­fe­nen ein eige­nes Anfech­tungs­recht zuge­bil­ligt wor­den ist 9. So kann nach den BFH- Urteil vom 4. MÄrz 2009 und vom 28. Janu­ar 2004 10 der Ver­gü­tungs­schuld­ner die Steu­er­an­mel­dung bzw. den Wider­ruf der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung i.S. des § 50d Abs. 2 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 2002 anfech­ten. Fer­ner hat der BFH Kon­kur­ren­ten eine eige­ne Kla­ge­be­fug­nis zuge­bil­ligt 11. Eben­so kann z.B. ein Arbeit­neh­mer einen Lohn­steu­er-Haf­tungs­be­scheid anfech­ten, der sei­nem Arbeit­ge­ber gegen­über ergan­gen ist und an ihn den Arbeit­neh­mer erbrach­te Leis­tun­gen betrifft 12.

Nach der Recht­spre­chung des BFHs muss, wenn der Ein­brin­gen­de einen ihm gegen­über erlas­se­nen Steu­er­be­scheid anficht und dabei die Feh­ler­haf­tig­keit des ange­setz­ten Ein­brin­gungs­werts gel­tend macht, die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht zu einem dar­über geführ­ten Kla­ge­ver­fah­ren bei­gela­den wer­den 13. Dies liegt dar­in begrün­det, dass zwar die von der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft ange­setz­ten Wer­te für den Ein­brin­gen­den ver­bind­lich sind, nicht aber umge­kehrt. Ficht jedoch der Ein­brin­gen­de die Steu­er­fest­set­zung der auf­neh­men­den Gesell­schaft an, ist jene zum Kla­ge­ver­fah­ren not­wen­dig bei­zu­la­den (§ 60 Abs. 3 FGO). Denn hin­sicht­lich des Werts des über­nom­me­nen Betriebs­ver­mö­gens kann die Ent­schei­dung gegen ein­brin­gen­des und auf­neh­men­des Unter­neh­men nur ein­heit­lich erge­hen. Hat der Ein­brin­gen­de mit sei­nem Begeh­ren Erfolg, das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit einem nied­ri­ge­ren Wert anzu­set­zen, als es bis­lang der Besteue­rung der auf­neh­men­den Gesell­schaft zu Grun­de lag, ist damit zugleich auch über den Wert­an­satz des auf­neh­men­den Unter­neh­mens ver­bind­lich ent­schie­den.

Dass in der vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Situa­ti­on der Ein­brin­gen­de den an die auf­neh­men­de Gesell­schaft gerich­te­ten Bescheid anfech­ten kann, kann schließ­lich nicht unter Hin­weis auf dar­aus erwach­sen­de ver­fah­rens­tech­ni­sche Schwie­rig­kei­ten in Fra­ge gestellt wer­den. Zwar ist in die­ser Hin­sicht zu beden­ken, dass ein an die auf­neh­men­de Gesell­schaft gerich­te­ter Steu­er­be­scheid dem Ein­brin­gen­den regel­mä­ßig nicht bekannt gege­ben wird, was im Hin­blick auf den Ein­tritt der Unan­fecht­bar­keit zu Unsi­cher­hei­ten füh­ren kann. Die­se Fol­ge muss aber im Hin­blick auf Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG hin­ge­nom­men wer­den. Zudem hat die Finanz­be­hör­de die Mög­lich­keit, die­sen Unsi­cher­hei­ten durch eine Bekannt­ga­be des genann­ten Bescheids an den Ein­brin­gen­den zu begeg­nen. Dem steht das Steu­er­ge­heim­nis i.S. des § 30 AO nicht ent­ge­gen, da die Bekannt­ga­be einer am Ver­fas­sungs­recht ori­en­tier­ten Besteue­rung des Ein­brin­gen­den dient (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO). Die­ser Vor­ga­be wird die Lösung, die Über­prü­fung des Bescheids (nur) auf einen Rechts­be­helf des auf­neh­men­den Unter­neh­mens hin zu ermög­li­chen, nicht hin­rei­chend gerecht. Ist eine sol­che Rechts­be­helfs­mög­lich­keit aber ohne­hin aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht nicht aus­rei­chend, so besteht kein Anlass, sie abwei­chend von der all­ge­mei­nen Sys­te­ma­tik der Kla­ge­be­fug­nis in § 40 Abs. 2 FGO zu eröff­nen.

Die vor­lie­gen­de Kla­ge ist auch nicht als Fest­stel­lungs­kla­ge (§ 41 FGO) zuläs­sig.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat mit Urteil vom 7. Dezem­ber 2010 14 ent­schie­den, dass das auf­neh­men­de Unter­neh­men im Wege der Fest­stel­lungs­kla­ge die Wer­te des ange­setz­ten Betriebs­ver­mö­gens über­prü­fen kön­ne. Die auf­neh­men­de Gesell­schaft sei dem Ein­brin­gen­den gegen­über zum Scha­dens­er­satz ver­pflich­tet, wenn der Ansatz des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens in der Bilanz der auf­neh­men­den Gesell­schaft nicht ent­spre­chend den zuvor getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen erfol­ge und dem Ein­brin­gen­den dar­aus ein Scha­den, etwa in Gestalt eines nicht gewoll­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, ent­ste­he. Ange­sichts des­sen sei ein wirt­schaft­li­ches Inter­es­se der auf­neh­men­den Gesell­schaft an der Fest­stel­lung der zutref­fen­den anzu­set­zen­den Wer­te zu beja­hen.

Dem ist nicht zu fol­gen. Da dem Ein­brin­gen­den inso­weit ein eige­nes Anfech­tungs­recht gegen die Steu­er­fest­set­zung des auf­neh­men­den Unter­neh­mens zusteht, besteht dane­ben kein eige­nes Fest­stel­lungs­in­ter­es­se der auf­neh­men­den Gesell­schaft. Denn sie kann mög­li­chen Scha­dens­er­satz­for­de­run­gen des Ein­brin­gen­den ent­ge­gen­hal­ten, die­ser selbst habe die Mög­lich­keit gehabt, gegen die Bewer­tung des Betriebs­ver­mö­gens durch Anfech­tung des Steu­er­be­scheids des auf­neh­men­den Unter­neh­mens vor­zu­ge­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Juni 2011 – I R 79/​10

  1. BFH, Urteil vom 10.01.2007 – I R 75/​05, BFH/​NV 2007, 1506, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 20.12.1994 – IX R 80/​92, BFHE 177, 44, BSt­Bl II 1995, 537; vom 20.12.1994 – IX R 124/​92, BFHE 176, 409, BSt­Bl II 1995, 628[]
  3. BFH, Beschluss vom 17.12.1987 – V B 152/​87, BFHE 152, 40, BSt­Bl II 1988, 286, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – I R 111/​05, BFHE 220, 152, BSt­Bl II 2008, 536[]
  5. BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 97/​10, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt[]
  6. vgl. auch BFH, Urteil vom 19.04.2005 – VIII R 27/​03, BFH/​NV 2005, 1807[]
  7. vgl. auch Frot­scher in Schwarz, AO, Vor § 179 Rz 40 ff.[]
  8. eben­so wohl von Groll in Grä­ber, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 40 Rz 122; Frot­scher, eben­da[]
  9. vgl. auch Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 40 FGO Rz 71 ff.; von Beckerath in Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 40 Rz 162 ff.[]
  10. BFH, Urtei­le vom 04.03.2009 – I R 6/​07, BFHE 224, 353, BSt­Bl II 2009, 625; und vom 28.01.2004 – I R 73/​02, BFHE 205, 174, BSt­Bl II 2005, 550[]
  11. BFH, Urtei­le vom 15.10.1997 – I R 10/​92, BFHE 184, 212, BSt­Bl II 1998, 63; vom 18.09.2007 – I R 30/​06, BFHE 219, 184, BSt­Bl II 2009, 126; BFH, Urteil vom 05.10.2006 – VII R 24/​03, BFHE 215, 32, BSt­Bl II 2007, 243[]
  12. BFH, Urteil vom 29.06.1973 – VI R 311/​69, BFHE 109, 502, BSt­Bl II 1973, 780[]
  13. BFH, Beschluss in BFHE 220, 152, BSt­Bl II 2008, 536[]
  14. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 07.12.2010 – 13 K 4432/​08 AO, EFG 2011, 890[]