Steu­er­lich beacht­li­ches Treu­hand­ver­hält­nis

Sind Akti­en Gegen­stand eines "Treu­hand­ver­trags", so sind auf sie ent­fal­len­de Divi­den­den nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nur dann steu­er­lich dem "Treu­ge­ber" zuzu­rech­nen, wenn die­ser sowohl nach den mit dem "Treu­hän­der" getrof­fe­nen Abspra­chen als auch bei deren tat­säch­li­chem Voll­zug das Treu­hand­ver­hält­nis in vol­lem Umfang beherrscht.

Steu­er­lich beacht­li­ches Treu­hand­ver­hält­nis

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirt­schafts­gü­ter dem Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen. "Eigen­tü­mer" i.S. die­ser Rege­lung ist der zivil­recht­li­che Eigen­tü­mer bzw. Inha­ber des Wirt­schafts­guts; dies war in Bezug auf die in Rede ste­hen­den Akti­en der E‑AG in den Streit­jah­ren die Klä­ge­rin. Abwei­chend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt zwar § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treu­hand­ver­hält­nis­sen die Wirt­schafts­gü­ter dem Treu­ge­ber zuzu­rech­nen sind. Die­se Vor­schrift greift jedoch nur dann ein, wenn im kon­kre­ten Ein­zel­fall ein steu­er­lich anzu­er­ken­nen­des Treu­hand­ver­hält­nis besteht. Dar­an fehlt es im Streit­fall.

Die Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses sind weder im Zivil­recht noch für das Steu­er­recht gesetz­lich bestimmt. Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung führt jedoch nicht jede als "Treu­hand­ver­trag" bezeich­ne­te Ver­ein­ba­rung zum Vor­lie­gen eines steu­er­lich anzu­er­ken­nen­den Treu­hand­ver­hält­nis­ses 1. Ein sol­ches ist viel­mehr nur dann gege­ben, wenn die mit der recht­li­chen Eigen­tü­mer- bzw. Inha­ber­stel­lung ver­bun­de­ne Ver­fü­gungs­macht so zu Guns­ten des Treu­ge­bers ein­ge­schränkt ist, dass das recht­li­che Eigen­tum bzw. die recht­li­che Inha­ber­schaft als "lee­re Hül­le" erscheint 2. Der Treu­ge­ber muss das Treu­hand­ver­hält­nis beherr­schen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treu­hän­der getrof­fe­nen Abspra­chen, son­dern auch bei deren tat­säch­li­chem Voll­zug 3. Es muss zwei­fels­frei erkenn­bar sein, dass der Treu­hän­der aus­schließ­lich für Rech­nung des Treu­ge­bers han­delt 4.

Wesent­li­ches und im Grund­satz unver­zicht­ba­res Merk­mal einer sol­chen Beherr­schung ist eine Wei­sungs­be­fug­nis des Treu­ge­bers –und damit kor­re­spon­die­rend die Wei­sungs­ge­bun­den­heit des Treu­hän­ders– in Bezug auf die Behand­lung des Treu­guts 2. Zudem muss der Treu­ge­ber berech­tigt sein, jeder­zeit die Rück­ga­be des Treu­guts zu ver­lan­gen 5, wobei die Ver­ein­ba­rung einer ange­mes­se­nen Kün­di­gungs­frist unschäd­lich ist 6. Die Ver­ein­ba­rung eines Treu­hand­ent­gelts ist nicht not­wen­di­ge Bedin­gung, kann aber ein Anzei­chen für das Vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses sein 7. Schließ­lich kommt bei der Fra­ge nach der Durch­füh­rung einer Treu­hand­ver­ein­ba­rung der bilan­zi­el­len Behand­lung des Treu­guts indi­zi­el­le Bedeu­tung zu 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Novem­ber 2009 – I R 12/​09

  1. BFH, Urteil vom 20.01.1999 – I R 69/​97, BFHE 188, 254, BSt­Bl II 1999, 514[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 188, 254, 258, BSt­Bl II 1999, 514, 516[][]
  3. BFH, Urteil vom 15.07.1997 – VIII R 56/​93, BFHE 183, 518, BSt­Bl II 1998, 152[]
  4. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 12/​00, BFHE 194, 320, 323 f., BSt­Bl II 2001, 468, 470[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 183, 518, 527, BSt­Bl II 1998, 152, 156, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 10.12.1992 – XI R 45/​88, BFHE 170, 487, 492, BSt­Bl II 1993, 538, 540[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 183, 518, 527, BSt­Bl II 1998, 152, 156[]
  8. BFH in BFHE 183, 518, 527, BSt­Bl II 1998, 152, 156; Schmies­zek in Beermann/​Gosch, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 39 AO Rz 36.1[]