Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Mitunternehmerschaft erbringt. Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betreibt die klagende Partnerschaftsgesellschaft eine Zahnarztpraxis. Einem ihrer Seniorpartner oblag die kaufmännische Führung und die Organisation der ärztlichen Tätigkeit des Praxisbetriebs der Partnerschaftsgesellschaft (z.B. Vertretung gegenüber Behörden und Kammern, Personalangelegenheiten, Instandhaltung der zahnärztlichen Gerätschaften). Er war weder „am Stuhl“ behandelnd tätig noch in die praktische zahnärztliche Arbeit der Mitsozien und der angestellten Zahnärzte eingebunden, sondern beriet im Streitjahr fünf Patienten konsiliarisch und generierte hieraus einen geringfügigen Umsatz.
Das Finanzamt und – ihm folgend – das Finanzgericht Rheinland-Pfalz stuften die Einkünfte der gesamten Gesellschaft als gewerblich ein1. Dem folgte der Bundesfinanzhof nicht; er hob das finanzgerichtliche Urteil auf und änderte den angegriffenen Steuerbescheid dahingehend, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit festgestellt werden:
Alle Mitunternehmer erzielten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Die freiberufliche Tätigkeit ist durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt. Daher reicht die bloße Zugehörigkeit eines Gesellschafters zu einem freiberuflichen Katalogberuf nicht aus. Vielmehr muss positiv festgestellt werden können, dass jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, nämlich die persönliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat. Die persönliche Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend und eigenverantwortlich tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden. Einen Mindestumfang für die nach außen gerichtete qualifizierte Tätigkeit sieht das Gesetz nicht vor. Eine freiberufliche zahnärztliche Tätigkeit ist daher auch vorliegend anzunehmen. Auch in diesem Fall entfaltet der Berufsträger Tätigkeiten, die zum Berufsbild des Zahnarztes gehören, denn die kaufmännische Führung und Organisation der Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen zahnärztlichen Leistungen und damit auch Ausdruck seiner freiberuflichen Mit- und Zusammenarbeit sowie seiner persönlichen Teilnahme an der praktischen Arbeit.
Zu den freien Berufen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört auch die selbständig ausgeübte Tätigkeit als Zahnarzt.
Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs im Sinne von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von den natürlichen Personen im Gesellschafterkreis erfüllt werden2. Diese Voraussetzung der Einkünftequalifikation bei freiberuflichen Mitunternehmerschaften unterscheidet sich von der Einkünftequalifikation bei gewerblichen Mitunternehmerschaften. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat für den Bereich der Einkommensteuer entschieden, dass die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt wird3 und dass das Prinzip der Vielheit der Gesellschafter „regelmäßig“ ohne Einwirkung auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft bleibt4. Eine Ausnahme von der Regel ist indes geboten, wenn zum gesetzlichen Tatbestand einer Einkunftsart Merkmale gehören, die weniger im Bereich der Tätigkeit eines Steuerrechtssubjekts liegen als in persönlichen Eigenschaften, die nur eine natürliche Person haben kann. Das trifft auf Tatbestandsmerkmale der „Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit“ nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu. Alle Berufe, die die Norm aufzählt, erfordern persönliche Eigenschaften, die nur der Gesellschafter einer Personengesellschaft, der eine natürliche Person ist, haben kann, nicht die Gesellschaft selbst. Daher kann eine Personengesellschaft „Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit“ nur erzielen, wenn alle Gesellschafter der Personengesellschaft die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Dann enthält das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft -anders als bei Beteiligung eines Nicht-Freiberuflers- kein Element einer nichtfreiberuflichen Tätigkeit5. Jeder Gesellschafter muss mithin über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich entfalten6. Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Aufteilung der Einkünfte in freiberufliche und -für den Berufsfremden- in solche aus Gewerbebetrieb scheidet aus7.
Die freiberufliche Tätigkeit ist durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt. Daher reicht die bloße Zugehörigkeit eines Gesellschafters zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht aus8. Vielmehr muss positiv festgestellt werden können, dass jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, nämlich die persönliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat, denn es gibt keine aus der Tätigkeit der übrigen Gesellschafter abgeleiteten freiberuflichen Einkünfte9.
Die persönliche Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend und eigenverantwortlich tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet10. Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden9. Zudem hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 04.08.202011 für den Fall mehrstöckiger freiberuflicher Mitunternehmerschaften anerkannt, dass es für die freiberufliche Einkünfteerzielung genügt, wenn die Obergesellschafter auf Ebene einer Untergesellschaft in „zumindest geringfügigem Umfang“ leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Einen Mindestumfang für die nach außen gerichtete qualifizierte Tätigkeit sieht das Gesetz nicht vor.
Die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird durch die auf zahnärztliche wissenschaftliche Erkenntnisse gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn, Mund- und Kieferkrankheiten charakterisiert. Das Berufsbild des (Zahn-)Arztes ist in besonderem Maße durch den persönlichen individuellen Dienst am Patienten geprägt12. Diese patientenbezogene Betrachtung schließt es indes nicht aus, eine freiberufliche zahnärztliche Tätigkeit auch anzunehmen, wenn ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer im Rahmen eines größeren Zusammenschlusses von Berufsträgern neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Gesellschaft erbringt. Auch in diesem Fall entfaltet er Tätigkeiten, die zum Berufsbild des Zahnarztes gehören, denn die kaufmännische Führung und Organisation der Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen zahnärztlichen Leistungen und damit auch Ausdruck der freiberuflichen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.
Das Finanzgericht ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben und ist aufzuheben.
Auf der Grundlage des dargelegten Maßstabs und den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen hat die Partnerschaftsgesellschaft Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt. Der Seniorpartner hat in erheblichem Umfang Tätigkeiten im Zusammenhang mit der kaufmännischen Führung und der Organisation der ärztlichen Tätigkeit des Praxisbetriebs der Partnerschaftsgesellschaft erbracht. Diese Tätigkeit wurde -trotz der internen Streitigkeiten- auch mit einer einvernehmlichen Gewinnzuweisung in Höhe, was nicht erkennbar außerhalb des Rahmens der Gewinnzuweisungen an die weiteren Partner lag. Die Gesellschafter der Partnerschaftsgesellschaft haben damit untereinander die Tätigkeit und Leistungen des Seniorpartners für die Organisation und Leitung der Praxis wie die von ihnen ausschließlich oder weit überwiegend nach außen entfaltete Behandlungstätigkeit honoriert.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Februar 2025 – VIII R 4/22
- FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 05.09.2023 – VIII R 31/20, BFHE 282, 204, BStBl II 2024, 184, Rz 35; vom 14.05.2019 – VIII R 35/16, BFHE 264, 505, BStBl II 2019, 580, Rz 11, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.a[↩]
- Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 5.a[↩]
- BFH, Urteil vom 11.06.1985 – VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584, unter 1.b aa[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 14, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II. 1.[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 04.08.2020 – VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 13, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II. 4.d[↩][↩]
- BFH, Urteile vom 04.08.2020 – VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 14; vom 23.11.2000 – IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241[↩]
- BFH, Urteil vom 04.08.2020 – VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 15[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 12.06.2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2018, 945, Rz 11; BFH, Urteil vom 21.03.1995 – XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732, unter II. 2.[↩]
Bildnachweis:
- Zahnarztpraxis: Ruben Gonzalez
