Endgültige Verluste aus Steuerstundungsmodellen – und die Verrechnungsbeschränkung

Die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Verluste aus Steuerstundungsmodellen ist nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts auch im Fall eines definitiven Verlusts verfassungsgemäß. 

Endgültige Verluste aus Steuerstundungsmodellen – und die Verrechnungsbeschränkung

  1. Die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nach § 15b Abs. 1 EStG setzt nicht voraus, dass sich eine Investition als betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvoll darstellt.

  2. Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Personengesellschaft, erfasst § 15b Abs. 1 EStG auf der Rechtsfolgenseite auch den Sonderbetriebsverlust des Mitunternehmers.

  3. Die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung nach § 15b EStG verstößt auch im Fall sogenannter definitiver Verluste nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. 

§ 15b Abs. 1 EStG bestimmt, dass Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht im Wege des Verlustrück- oder -vortrags abgezogen werden dürfen. Sie mindern allein die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG).

Im hier entschiedenen Streitfall beteiligte sich der klagende Kommanditist an einer im Jahr 2005 gegründeten GmbH & Co. KG, die ein Werk zur Herstellung von Biodiesel aus Raps errichtete und betrieb. Im Anlegerprospekt des geschlossenen Fonds wurden den potentiellen Anlegern für die Anfangsjahre 2005 bis 2007 kumulierte steuerliche Verluste in Höhe von 3, 973 Mio. € prognostiziert. Gewinne sollten ab 2008 anfallen. Bis 2020 sollten die Anleger einen Totalüberschuss von rund 155 % erwirtschaften. Tatsächlich wurde jedoch im Jahr 2009 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft eröffnet und ihr Betrieb aufgegeben. Das Finanzamt stufte die Gesellschaft als Steuerstundungsmodell ein und behandelte die Verluste der Kommanditisten als nur mit zukünftigen Gewinnen verrechenbar und nicht als sofort ausgleichs- und abzugsfähig. 

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid für 2009 gerichtete Klage des Kommanditisten hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern abgewiesen1

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs hat sich der Kommanditist an einem Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG beteiligt. Die Annahme eines solchen Modells setze nicht voraus, dass sich eine Investition im Einzelfall als betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvoll darstelle. Der Anwendung des § 15b EStG stehe auch nicht entgegen, dass die im Streitjahr 2009 nicht ausgleichsfähigen Verluste aufgrund der Insolvenz der Gesellschaft und der Betriebsaufgabe nicht mehr mit späteren Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können. Die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung erweise sich auch im Fall solcher definitiven Verluste als verfassungsgemäß. Ein hinreichender sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung liege in den mit § 15b EStG verfolgten Lenkungszwecken und im Aspekt der Missbrauchsvermeidung. Von der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle bei Personengesellschaften seien zuletzt auch (individuelle) Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters wie etwa Verluste aus der Gewährung nachrangiger Gesellschafterdarlehen erfasst.

Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt (§ 15b Abs. 1 Satz 2 EStG).

Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 EStG liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln2.

Gemäß § 15b Abs. 3 EStG ist § 15b Abs. 1 EStG nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 % übersteigt.

Die Frage, ob die Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG einzuordnen ist, ist anleger- beziehungsweise gesellschafterbezogen zu prüfen3.

Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres auszugehen (§ 15b Abs. 4 Satz 2 EStG).

Nach § 15b Abs. 4 Satz 3 EStG kann der Feststellungsbescheid zwar nur insoweit angegriffen werden, als sich der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres verändert hat. Das bedeutet allerdings nicht, dass die Frage, ob eine Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell vorliegt, nur im ersten Jahr der Beteiligung geprüft werden kann. Liegen im ersten Jahr der Beteiligung die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells vor, gilt dies zwar denklogisch im Grundsatz auch für die Folgezeit der Beteiligung. Gleichwohl handelt es sich bei der Einordnung der Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell nicht um eine verfahrensrechtlich abgrenzbare, eigenständige -selbständig in Bestandskraft erwachsende- Feststellung4. Das spricht dafür, dass nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG)5 auch in einem späteren Jahr geprüft werden kann, ob im Jahr der Beteiligung die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells vorlagen. Ob dies im Anwendungsbereich des § 15b EStG auch dann gilt, wenn für ein Beteiligungsjahr bereits ein materiell bestandskräftiger Bescheid vorliegt, kann im Streitfall dahinstehen. Denn zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass auch für die Vorjahre noch keine materiell bestandskräftigen Feststellungsbescheide für den Kommanditisten vorliegen.

§ 15b EStG wurde durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.20056 in das Gesetz eingefügt und sollte die Attraktivität sogenannter Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen7. Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers insbesondere, aber nicht nur, um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begründung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd erreicht, sodass die Investition bei Außerachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung8. Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren9.

Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung im Sinne des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ein „vorgefertigtes Konzept“ erforderlich. Dieses Investitionskonzept muss sowohl bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein. Es wird typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form vertrieben. Charakteristisch ist die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung. Bei der Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells angesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt10.

Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells außerdem erforderlich, dass aufgrund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Das ist nach § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, sodass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut; im Vordergrund stehen muss die Erzielung negativer Einkünfte allerdings nicht. Nicht erforderlich ist es auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt11. Soweit durch die -gegebenenfalls sogar ausdrücklich den potentiellen Anlegern angekündigte- Ausübung steuerlicher Wahlrechte Verluste generiert werden, kann dies ein Indiz dafür sein, dass das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Weiterhin ist für die Anwendung des § 15b EStG nicht Voraussetzung, dass es sich um eine betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvolle Investition handelt; ein derartiger Lenkungszweck kommt im Gesetz nicht zum Ausdruck12.

Nach diesen rechtlichen Maßstäben ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Verluste des Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der A-KG nach Maßgabe des § 15b Abs. 1 EStG als Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen.

Die Würdigung des Finanzgerichtes, bei der A-KG handele es sich um ein Steuerstundungsmodell, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach den nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichtes, die den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO binden, liegt der Beteiligung des Kommanditisten an der A-KG ein vorgefertigtes Konzept in Gestalt des Emissionsprospekts und damit eine modellhafte Gestaltung zugrunde. Zudem ist den Anlegern die Möglichkeit der Verlustverrechnung geboten worden, da sich aus der im Emissionsprospekt abgedruckten Prognoserechnung für die Anfangsjahre 2005/2006 und 2007 kumulierte Verluste für alle Anleger in Höhe von insgesamt 3, 973 Mio. € ergeben, die konzeptionell zum großen Teil durch die Inanspruchnahme der degressiven Absetzung für Abnutzung als steuerliches Wahlrecht mitverursacht worden sind. Hierin hat die Vorinstanz -in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs12- ein Indiz dafür gesehen, dass das Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Daher durfte das Finanzgericht auf der Grundlage seiner Feststellungen und in Übereinstimmung mit dem Emissionsprospekt davon ausgehen, dass -ungeachtet der Beschreibung der A-KG als renditeorientierter Fonds- ein Steuerstundungsmodell vorliegt. Es ist nicht ersichtlich, dass das Finanzgericht Einzelumstände des Streitfalls nicht in die anzustellende „wertende Gesamtbetrachtung“ einbezogen haben könnte.

Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Verstoß des Finanzgerichtes gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der Bundesfinanzhof an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des Finanzgerichtes gebunden ist.

Diesem Ergebnis steht im vorliegenden Fall nicht entgegen, dass es sich bei dem Biodieselwerk um eine -wie der Kommanditist vorträgt- betriebswirtschaftlich sinnvolle Investition gehandelt hat, für die auch eine Investitionszulage gewährt worden ist. Ebenso wenig hilft der Hinweis des Kommanditisten, die E-AG als Fondsinitiatorin habe stets nur „Renditefonds“ aufgelegt. Zwar ist es richtig, dass der Gesetzgeber mit § 15b EStG keine „übliche(n) unternehmerische(n) Aktivitäten“ erfassen wollte13. Wie der Bundesfinanzhof aber bereits entschieden hat, setzt § 15b Abs. 1 EStG nicht voraus, dass sich eine Investition im Einzelfall als betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvoll darstellt. Zudem setzt sich der Gesetzgeber mit § 15b EStG nicht in Widerspruch zu von ihm geschaffenen Lenkungsvorschriften. Die Norm will nicht verhindern, dass solche Lenkungsvorschriften von Einzelinvestoren genutzt werden, sondern nur, dass die Nutzung dieser Fördermöglichkeiten konzeptionell aufgearbeitet und einer Vielzahl von Steuerpflichtigen angeboten wird14.

Ebenso wenig spricht gegen ein Steuerstundungsmodell, dass die Fondsinitiatorin selbst im Emissionsprospekt von einer Anwendbarkeit des § 15b EStG ausgegangen ist. Dies lässt die zuvor dargelegten Merkmale eines solchen Modells nicht entfallen15. Es bleibt dabei, dass den Anlegern die Möglichkeit der Verlustverrechnung geboten worden ist. Im Übrigen setzt § 15b Abs. 2 EStG nicht voraus, dass der Anleger das vorgefertigte Konzept kennt oder dieses Auslöser für seine Investitionsentscheidung gewesen ist16.

Die Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG ist -wie das Finanzgericht zu Recht angenommen hat- nicht durch § 15b Abs. 3 EStG ausgeschlossen. Die 10 %-Grenze (Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals) ist im Streitfall überschritten worden. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

Ferner steht der Anwendung des § 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG nicht entgegen, dass die nicht ausgleichsfähigen Verluste aufgrund der Insolvenz der A-KG und der nachfolgenden Betriebsaufgabe nicht mehr mit späteren Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können.

In der Rechtsprechung und Literatur wird zwar teilweise die Auffassung vertreten, dass nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verluste ausgleichsfähig werden, sofern sie ansonsten nicht mehr genutzt werden könnten. Im Fall sogenannter Definitiveffekte (Aufgabe/Veräußerung der Einkunftsquelle) sei die Norm teleologisch zu reduzieren, da ihre Anwendung über den Normzweck der Bekämpfung unangemessener Steuerstundungsmodelle deutlich hinausgehen würde17. Der Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG und der Verlustvortrag nach § 10d EStG seien dann eröffnet.

Dem kann sich der Bundesfinanzhof jedoch nicht anschließen18. Zwar stünde der Wortlaut der Norm einer derartigen Einschränkung nicht per se entgegen19. Indes hat der Gesetzgeber auf der Rechtsfolgenseite der Norm (§ 15b Abs. 1 EStG) keine Differenzierung vorgesehen. Es kommt auch nicht in Betracht, den Begriff „Verluste“ so auszulegen, dass Definitiveffekte ein Anwendungshindernis darstellen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der „Untergang von Verlustvorträgen“ in entsprechenden Sachsituationen vom gesetzgeberischen Willen gedeckt ist. Die Möglichkeit einer teleologischen Reduktion der Norm ist damit nicht eröffnet. Insofern besteht nach Ansicht des Bundesfinanzhofs eine vergleichbare Situation wie bei der Mindestbesteuerung20.

Dafür spricht auch die Gesetzesbegründung. Zur Wirkungsweise der Verlustverrechnungsbeschränkung hat der Gesetzgeber erläutert, dass die anfänglichen Verluste nicht endgültig „verloren“ gingen, sondern „zeitlich gestreckt“ berücksichtigt würden, „soweit für die Investition ein Totalüberschuss erzielt wird“21. Damit hat er bereits in Rechnung gestellt, dass es im Fall eines Definitivverlustes (Ausbleiben eines Totalüberschusses) zur (teilweisen) Nichtberücksichtigung der Verluste kommen kann. Dementsprechend haben auch die Koalitionsfraktionen im Rahmen der Erörterungen des Finanzausschusses darauf hingewiesen, dass es in nicht wenigen Fällen endgültig bei Verlusten bleibe, weil zu optimistische Modellannahmen oder andere Entwicklungen dazu führten, dass die in Aussicht genommenen Renditen nicht erzielt würden22.

Zudem lässt sich § 15b EStG kein Anhaltspunkt dafür entnehmen, nach welchen Differenzierungskriterien die Norm reduziert werden könnte. Allein der Umstand, dass ein Definitiveffekt eintritt, stellt keine ausreichende Rechtfertigung für eine Einschränkung der Rechtsfolge dar. Auch insofern besteht nach Ansicht des Bundesfinanzhofs eine vergleichbare Situation wie bei der Mindestbesteuerung23.

Ferner ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass auch der (negative) Sonderbetriebsgewinn (Sonderbetriebsverlust) des Kommanditisten -und damit dessen Sonderbetriebsausgaben- von der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15b Abs. 1 EStG erfasst werden.

Wie der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom 06.06.201924 entschieden hat, ist auch der Sonderbetriebsvermögensbereich des jeweiligen Gesellschafters in die Würdigung einzubeziehen, ob die Einkunftsquelle dem Grunde nach als Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG anzusehen ist. Dementsprechend unterliegt das Ergebnis dieses Vermögensbereichs ebenso wie der Anteil am Gesamthandsverlust als Teil der Einkunftsquelle den Beschränkungen des § 15b Abs. 1 EStG25. Es wäre nicht folgerichtig, insofern zwischen Tatbestand und Rechtsfolge des § 15b EStG zu differenzieren.

Davon geht auch die Begründung des Gesetzentwurfs aus, wenn sie darauf hinweist, dass die Einkunftsquelle eventuell im Zusammenhang mit dem Steuerstundungsmodell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen umfasst13. Der nachfolgende Hinweis des Gesetzgebers, bei der Prüfung der Voraussetzungen (eines Steuerstundungsmodells) seien die Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen miteinzubeziehen, soweit dieses Bestandteil des Modells ist, bezieht sich nach dem Verständnis des Bundesfinanzhofs in erster Linie auf die Voraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG.

Dem steht nicht entgegen, dass Sonderbetriebsausgaben regelmäßig keine „modellhaften Verluste“ darstellen, das heißt nicht konzipiert beziehungsweise geplant sind26. Zwar setzt das Tatbestandsmerkmal des Steuerstundungsmodells eine modellhafte Gestaltung voraus (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Rechtsfolgen des § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG betreffen jedoch -ohne Einschränkung- „Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“, das heißt sämtliche Einkünfte des Mitunternehmers im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG27 und damit -wie im Streitfall- auch Verluste aus der Gewährung von Nachrangdarlehen. Dem Zweck des § 15b EStG, die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einzuschränken, würde es nicht entsprechen, (nicht „prospektierte“) Sonderbetriebsausgaben vom Anwendungsbereich der stark typisierenden Norm auszunehmen. Dies könnte zudem vom Gesetzgeber nicht gewollte Gestaltungsoptionen eröffnen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass es bei (individuellen) Sonderbetriebsausgaben wie im Streitfall typischerweise an der „Passivität des Investors“28 fehlt. Das Merkmal der „Passivität“ bezieht sich auf die Entwicklung der Geschäftsidee und die Vertragsgestaltung. Der Anfall nachträglichen Finanzierungsbedarfs, den die Anleger durch Gesellschafterdarlehen auffangen, steht ihrer „Passivität“ in der Konzeptionierungsphase nicht zwingend entgegen.

Ebenso wenig überzeugt den Bundefinanzhof der Hinweis auf § 15a EStG. Wenngleich das Sonderbetriebsvermögen bei der Ermittlung des Kapitalkontos außer Ansatz bleibt29, ergeben sich daraus keine Rückschlüsse für die Behandlung von Verlusten im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen. § 15a EStG ist im Anwendungsbereich des § 15b EStG gerade nicht anzuwenden (§ 15b Abs. 1 Satz 3 EStG). Abgesehen davon verfolgen § 15a und § 15b EStG im Hinblick auf die Frage der Nicht-/Erfassung des Sonderbetriebsvermögensbereichs unterschiedliche Ziele. So bezweckt § 15a EStG die Angleichung des Verlustausgleichs des Kommanditisten an seinen Haftungsumfang. Daher kommt eine Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens bei der Feststellung der Höhe des Kapitalkontos im Sinne von § 15a EStG nicht in Betracht30. Demgegenüber will § 15b EStG die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste -nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG „Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“- nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen. Anders als für § 15a EStG steht dementsprechend der Zweck des § 15b EStG einer Erfassung des Sonderbetriebsvermögensbereichs nicht entgegen.

Der Bundesfinanzhof ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG nach der vorstehend erläuterten Auslegung verfassungswidrig ist. Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG waren daher nicht geboten.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird31.

Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind32.

3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat. Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist33.

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind34.

3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss35.

Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen36.

Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung oder Haushaltskonsolidierung ist nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG nicht als Rechtfertigungsgrund für Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands anzuerkennen37. Ein solcher Grund kann dagegen in der Verfolgung von Förderungs- oder Lenkungszwecken liegen. Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen38.

Als besondere sachliche Gründe kommen neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht39.

In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Förderungs- und Lenkungsziele sind allerdings nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Be- und Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorbezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- und Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird40.

Der Gesetzgeber darf insbesondere generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei darf der Gesetzgeber jedoch keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen41.

In Anwendung dieser Maßstäbe verstößt die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nach § 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG auch im Fall sogenannter definitiver Verluste nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG42.

Es liegt zwar eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG darin, dass bei einer Personengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand im Betrieb eines Steuerstundungsmodells liegt (vgl. § 15b Abs. 4 Satz 4 EStG), Verluste selbst in Definitivsituationen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen, wohingegen bei Personengesellschaften (beziehungsweise ihren Gesellschaftern), die nicht im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stehende Verluste erzielen, ein Verlustausgleich und -abzug regelmäßig eröffnet ist.

Diese Ungleichbehandlung ist aber gerechtfertigt. Ein hinreichender sachlicher Grund für die Differenzierung liegt in den mit § 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG verfolgten Lenkungszwecken sowie der beabsichtigten Missbrauchsvermeidung43. § 15b EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auch angemessen. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers ist nicht angezeigt.

§ 15b EStG soll die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen, denen vielfach betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zugrunde liegen, einschränken7. Hierzu heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs, dass immer mehr Steuerpflichtige versuchten, durch die Zeichnung von Steuerstundungsmodellen (insbesondere Medienfonds, New Energy Fonds, Schiffsbeteiligungen, Wertpapierhandelsfonds) ihre Steuerbelastung zu reduzieren. Es handele sich dabei um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuwiesen. Dies führe jährlich zu erheblichen Steuerausfällen. Vielfach handele es sich um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten späteren Gewinne nicht annähernd erreicht, sodass diese Investitionen bei Außerachtlassung der steuerlichen Effekte insgesamt nur zu Verlusten führten. § 15b EStG betreffe vorrangig gewerblich tätige geschlossene Fonds, die bisher mit hohen Verlustzuweisungsquoten Anleger zum Beitritt bewogen hätten, aber auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft44. Durch die Verlustverrechnungsbeschränkung werde ein Anreiz zu mehr Rentabilität gesetzt und die Förderung volkswirtschaftlich fragwürdiger Steuersparmodelle beendet7.

Dieser Lenkungszweck stellt einen sachlichen Grund für die Ungleichbehandlung dar. Zudem soll § 15b EStG entsprechenden Gestaltungen entgegenwirken. Es handelt sich um einen speziellen Missbrauchstatbestand45. Auch dies stellt einen Sachgrund dar, der eine Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag.

§ 15b EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auch angemessen.

Die Regelung ist im Hinblick auf das von ihr verfolgte Ziel, die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen einzuschränken, um damit einen Anreiz zu mehr Rentabilität zu setzen und die Förderung volkswirtschaftlich fragwürdiger Steuersparmodelle zu beenden, geeignet. Die zeitliche Streckung der Verlustnutzung aufgrund des Konzepts einer Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung, die für sich gesehen -ungeachtet dadurch ausgelöster Zins- und Liquiditätsnachteile- keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet46, führt, ebenso wie die Möglichkeit eines Definitivverlustes, dazu, dass -wie vom Gesetzgeber bezweckt- Steuerstundungsmodelle, denen vielfach betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zugrunde liegen, für Steuerpflichtige unattraktiver werden.

Die Regelung ist im Hinblick auf das mit ihr verfolgte Ziel auch erforderlich und angemessen. Dies gilt nicht nur für die Fälle, in denen es durch die Regelung lediglich zu einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung kommt, sondern auch für Definitivsituationen, in denen die Regelung dazu führt, dass die erlittenen Verluste endgültig nicht ausgleichs- und abzugsfähig werden. Anderenfalls bestünde für den Steuerpflichtigen ein -vom Gesetzgeber nicht gewollter- Anreiz, die Definitivsituation durch die Veräußerung seiner Beteiligung bewusst herbeizuführen, um die Verluste nutzbar zu machen47. Dass auch definitive Verluste unter die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung fallen, ist zudem von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Die Rechtsfolgen des § 15b Abs. 1 EStG sind Teil einer generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelung. Die mit einer solchen Regelung unvermeidlich verbundenen Härten -etwa im Fall definitiv werdender Verluste- sind auch vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes hinzunehmen. Dementsprechend werden auch Fallkonstellationen erfasst, bei denen es aufgrund unvorhergesehener Ereignisse niemals zu Gewinnen kommt und die Einkunftsquelle nach einer Phase ausschließlicher Verluste untergeht. Ungeachtet dessen führen gerade Steuerstundungsmodelle, die ohne die steuerrechtlichen Vorteile keine Rendite erwarten lassen, in vielen Fällen zu einem Totalverlust des Investments44.

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers ist nicht angezeigt. Die Ungleichbehandlung durch § 15b EStG wirkt sich nicht auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten aus. Zudem sind die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar. Er muss nicht in ein Steuerstundungsmodell investieren, sondern kann -wie vom Gesetzgeber gewünscht- ein anderes Investment ins Auge fassen. Es handelt sich um freie beziehungsweise beliebige Einkommensverwendung, nicht um zwangsläufigen, pflichtbestimmten Aufwand48. Dem wagnisbehafteten Investment wohnt zudem -wie dargestellt- gerade auch das Risiko inne, dass es zu einem Totalverlust kommen kann.

Nach einer Gegenansicht ergibt sich aus der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 15b EStG, dass der Gesetzgeber nur solche Fonds erfassen wollte, die konzeptionell auf hohe Verluste angelegt sind und deren Attraktivität für die Anleger vor allem auf der anfänglichen Verlustzuweisung basiert. Demgegenüber führe die tatsächliche Ausgestaltung des § 15b EStG im Ergebnis dazu, dass alle geschlossenen Fonds, die gesetzlich zwingend einen Prospekt auflegen müssten, bei Anlaufverlusten von mehr als 10 % des Eigenkapitals pauschal in den Anwendungsbereich des § 15b EStG fielen. Die Regelung könne damit den angestrebten Lenkungszweck weder realisieren, noch erscheine die Differenzierung unter den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit geeignet, erforderlich und angemessen, den Lenkungszweck zu verwirklichen.

Dem kann sich der Bundesfinanzhof nicht anschließen. Wie dargelegt, will der Gesetzgeber mit § 15b EStG die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen, denen vielfach betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zugrunde liegen, einschränken. Erfasst werden sollen vorrangig gewerblich tätige geschlossene Fonds (insbesondere Medienfonds, New Energy Fonds, Schiffsbeteiligungen, Wertpapierhandelsfonds), die bisher mit hohen Verlustzuweisungsquoten Anleger zum Beitritt bewogen haben, aber auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft44. § 15b EStG will danach nicht nur solche Fonds erfassen, die konzeptionell auf hohe Verluste in der Anfangszeit angelegt sind, sondern generell modellhafte Anlage- und Investitionsmöglichkeiten, mittels derer einem Steuerpflichtigen die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.

Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof auch im Hinblick auf die 10 %-Grenze des § 15b Abs. 3 EStG keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Es handelt sich um eine „Nichtaufgriffsgrenze“, die auf das Verhältnis der prognostizierten Anfangsverluste zum aufzubringenden Kapital abstellt. Sie knüpft an die entsprechende „Nichtaufgriffsgrenze“ im Anwendungsschreiben zu § 2b EStG a.F.49 an. § 15b Abs. 3 EStG ist der Sache nach eine Bagatellregelung, die zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt50. Sie greift steuersystematisch erst dann ein, wenn die unter den Gesichtspunkten der Verhaltenslenkung und Missbrauchsvermeidung gerechtfertigten Voraussetzungen für ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 2 EStG vorliegen. Die Norm ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt und unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten nicht zu beanstanden.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, wie der Streitfall im Anwendungsbereich des § 2b EStG a.F. zu beurteilen gewesen wäre. Es mag sein, dass die Finanzverwaltung (mangels Überschreitung der im Verwaltungswege aufgestellten 50 %-Grenze) keine Beteiligung an einer Verlustzuweisungsgesellschaft oder einem ähnlichen Modell angenommen hätte. Dies hindert den Gesetzgeber aber nicht, unter Beachtung der Vorgaben des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes eine „schärfere“ Nachfolgeregelung aufzustellen.

Der Streitfall unterscheidet sich auch von der Situation, die dem Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 26.02.201451 zugrunde liegt. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs sieht den Kernbereich einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten verletzt, wenn der Mindestbesteuerung auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs beziehungsweise einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn im Einzelfall („konkret“) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen und eine leistungsfähigkeitswidrige Substanzbesteuerung auszulösen52. Wenngleich sich die Verluste auch im Streitfall als definitiv darstellen, besteht kein innerer Sachzusammenhang und keine Ursachenidentität zwischen den Verlusten aus dem Steuerstundungsmodell und entsprechenden Gewinnen53. Es kann schlicht nicht mehr zu Gewinnen im Zusammenhang mit dem Steuerstundungsmodell kommen. Daher bedarf es auf der Rechtsfolgenseite keiner Differenzierung nach Verlustursachen beziehungsweise Gewinnzusammenhängen.

Vor dem Hintergrund dieses Ergebnisses kommt eine verfassungskonforme Auslegung des § 15b EStG nicht in Betracht54.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. November 2024 – IV R 6/22

  1. FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 25.01.2022 – 3 K 348/17[↩]
  2. BFH, Urteile vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 15; vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 26[↩]
  3. BFH, Urteile vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 24; vom 25.03.2021 – VIII R 16/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 15[↩]
  4. BFH, Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 25; s.a. BFH, Urteil vom 16.03.2023 – VIII R 10/19, BFHE 280, 152, BStBl II 2023, 817, Rz 20 f., zum „Erstjahr“[↩]
  5. vgl. nur BFH, Urteil vom 14.07.2016 – IV R 19/13, Rz 28[↩]
  6. BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80[↩]
  7. BT-Drs. 16/107, S. 4[↩][↩][↩]
  8. vgl. BT-Drs. 16/107, S. 6[↩]
  9. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 14[↩]
  10. BFH, Urteile vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 16 ff., m.w.N.; vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 27; vom 25.03.2021 – VIII R 16/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 21[↩]
  11. BFH, Urteile vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 23 ff.; vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28[↩]
  12. BFH, Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28[↩][↩]
  13. BT-Drs. 16/107, S. 6, linke Spalte[↩][↩]
  14. BFH, Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28, m.w.N.; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15b Rz 2[↩]
  15. im Ergebnis gleicher Ansicht Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.12.2015 – 6 K 6215/12, Rz 29, aus anderen Gründen -Klage unzulässig- aufgehoben durch BFH, Urteil vom 20.12.2018 – IV R 2/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526[↩]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 25[↩]
  17. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.12.2015 – 6 K 6215/12, Rz 34 ff., aus anderen Gründen -Klage unzulässig- aufgehoben durch BFH, Urteil vom 20.12.2018 – IV R 2/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526; Strahl in Strahl, Ertragsteuern, Verlustnutzung bei Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern, Rz 21; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 19; BeckOK EStG/Levedag, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 15b Rz 133 f.[↩]
  18. gleicher Ansicht FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 16 ff.; offengelassen durch FG Münster, Urteil vom 21.02.2020 – 4 K 794/19 F, Rz 37[↩]
  19. so auch Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 19[↩]
  20. vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 41; ähnlich Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 19[↩]
  21. BT-Drs. 16/107, S. 6, rechte Spalte[↩]
  22. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/254, S. 4, linke Spalte[↩]
  23. BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 42[↩]
  24. BFH, Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 24[↩]
  25. Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15b Rz 35; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 15b Rz C 20; Brandis/Heuermann/Hohmann, § 15b EStG Rz 73[↩]
  26. so aber Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 53a[↩]
  27. Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15b Rz 35[↩]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 20[↩]
  29. ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 18.05.2017 – IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 18[↩]
  30. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 33][↩]
  31. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 62[↩]
  32. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 140, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 62[↩]
  33. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 141, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 63[↩]
  34. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 142, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 64[↩]
  35. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 143, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 65 f.[↩]
  36. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 144, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 66[↩]
  37. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 147, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 67[↩]
  38. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 148 f., m.w.N.; BFH, Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 67[↩]
  39. BVerfG, Beschluss vom 22.07.1970 – 1 BvR 285/66, 1 BvR 445/67, 1 BvR 192/69, BVerfGE 29, 104, unter C.I. 2.e [Rz 46]; BFH-Vorlagebeschluss vom 17.11.2020 – VIII R 11/18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, Rz 37[↩]
  40. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 150, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 68[↩]
  41. z.B. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 152, m.w.N.[↩]
  42. gleicher Ansicht Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 22 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15b Rz 14; Ronig in Bordewin/Brandt, § 15b EStG Rz 70; Kaligin in Lademann, EStG, § 15b EStG Rz 18d; anderer Auffassung Schmidt/Seeger, EStG, 41. Aufl., § 15b Rz 6; Kaeser in KSM, EStG, § 15b Rz C 8; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 19; wohl auch Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 15b EStG Rz 6[↩]
  43. ebenso FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 27; Brandis/Heuermann/Hohmann, § 15b EStG Rz 53; vgl. auch KKB/Beck, § 15b EStG, 7. Aufl., Rz 73; dazu unter aa[↩]
  44. BT-Drs. 16/107, S. 6[↩][↩][↩]
  45. vgl. BFH, Urteil vom 07.05.2019 – VIII R 29/15, BStBl II 2019, 751, Rz 35; Brandis/Heuermann/Hohmann, § 15b EStG Rz 16; anderer Auffassung Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Kap. 8 Rz 66[↩]
  46. so zu § 15b EStG z.B. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 6; KKB/Beck, § 15b EStG, 7. Aufl., Rz 34; BFH, Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 25; vgl. auch BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, zur Verfassungsmäßigkeit der sogenannten Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten; BFH, Urteil vom 28.04.2016 – IV R 20/13, BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 12, zur Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG[↩]
  47. vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 20[↩]
  48. ähnlich Lindberg in Frotscher/Geurts, EStG, § 15b Rz 12; vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, Rz 56, zur doppelten Haushaltsführung[↩]
  49. BMF, Schreiben vom 22.08.2001, BStBl I 2001, 588, Rz 4[↩]
  50. vgl. Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 54[↩]
  51. BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016[↩]
  52. BFH, a.a.O., Rz 30 f.: „bilanzsteuerrechtliche Umkehreffekte“[↩]
  53. ähnlich FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 29[↩]
  54. im Ergebnis ebenso Kaligin in Lademann, EStG, § 15b EStG Rz 18d: eindeutiger Wortlaut; anderer Auffassung Kaeser in KSM, EStG, § 15b Rz C 8; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 19[↩]

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