Einkünfte aus der Vermietung eines häuslichen Arbeitszimmers an den Auftraggeber eines Gewerbetreibenden sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Vermietung ohne den Gewerbebetrieb nicht denkbar wäre.
Die formal als Vermietung gestaltete Vertragsbeziehung mit dem Auftraggeber führt nicht zu Einkünften des Gewerbetreibenden aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, sondern zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG.
Die Vermietung gehört zum Gewerbebetrieb, so dass nach § 21 Abs. 3 EStG keine Einkünfte aus der subsidiären Einkunftsart Vermietung und Verpachtung vorliegen können. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die Schreib- und Sachbearbeitertätigkeit der Gewerbetreibenden eine Betätigung i.S. des § 15 Abs. 2 EStG darstellt und sie daraus gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Einkünfte aus dem Mietverhältnis sind Teil dieser Einkünfte.
ls untrennbarer Bestandteil der gewerblichen Tätigkeit der Gewerbetreibenden ist die Vermietung steuerlich ebenso zu qualifizieren wie diese. Nach ständiger Rechtsprechung kann die Vermietung von Wohnraum nur gewerblich sein, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen; vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt1. Ein solches Gepräge entsteht, wenn ein Mietvertrag so eng mit dem Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen verbunden ist, dass er ohne den Gewerbebetrieb nicht denkbar wäre und diesem nach dem gesamten Erscheinungsbild der Verhältnisse als unselbständiger Teil untergeordnet ist. Unter diesen Umständen stellen sich Gewerbebetrieb und Mietvertrag als integrale und durch die gewerbliche Tätigkeit dominierte Einheit dar.
So verhält es sich im Streitfall. Das Finanzgericht hält es für ausgeschlossen, dass der streitgegenständliche Raum ohne die gewerbliche Tätigkeit an den Auftraggeber vermietet hätten, damit dieser oder eine dritte Person dort einer Bürotätigkeit hätte nachgehen können. Bei dieser Schlussfolgerung handelt es sich um eine tatsächliche Würdigung, an die der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.
Ohne die Tätigkeit der Gewerbetreibenden für ihren Auftraggeber wäre der Mietvertrag offensichtlich nicht abgeschlossen worden. Sie übersieht, dass die Vermietung des betreffenden Raumes nicht ohne die vermeintliche Rücküberlassung an die Gewerbetreibende vorstellbar ist. Der Auftraggeber sollte den Raum formell zwar mieten, insbesondere ein Entgelt entrichten, ihn selbst aber -insoweit mietvertragsuntypisch- nicht nutzen. Das bedeutet in der Gesamtschau, dass der Auftraggeber der Gewerbetreibenden im Gewand des Mietzinses einen Aufschlag für ihre Arbeit gezahlt hat. Der Mietvertrag über den in ihrem Einfamilienhaus belegenen Raum wäre nicht in Betracht gekommen, um einer anderen Schreibkraft oder G selbst zu ermöglichen, in gerade diesem Raum Büroarbeiten zu erledigen. Der Einwand, der Auftraggeber hätte auch für eine andere Schreibkraft in deren Haus ein Büro angemietet, trägt nicht. Er zeigt gerade, dass für alle Beteiligten eine Vermietung der vorliegenden Art an Schreib- und Bürodienste in der eigengenutzten Wohnung geknüpft war.
Der Hinweis, dass die typischen Zusatzleistungen des Hotelleriegewerbes fehlen, die der Überlassung von Zimmern eine gewerbliche Prägung geben, ist zwar zutreffend, jedoch unerheblich. Die gewerbliche Raumüberlassung ist, wie sich bereits aus der Formulierung „Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen“ ergibt, nicht auf diese spezielle Fallgruppe beschränkt.
Der Einbeziehung des Mietverhältnisses in die gewerblichen Einkünfte der Gewerbetreibenden steht nicht entgegen, dass nicht die gewerbetreibende Ehefrau allein, sondern beide Ehegatten als Vermieter aufgetreten sind. Einkünfte werden demjenigen zugerechnet, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt2. Da die Vermietung Teil der gewerblichen Tätigkeit der Gewerbetreibenden ist, können nur dieser die aus der Vermietung resultierenden Einkünfte zugerechnet werden.
Etwas anderes folgt nicht aus den Grundsätzen, die der BFH in ständiger Rechtsprechung für die Vermietung von selbstgenutzten Arbeitszimmern u.a. in der Wohnung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber aufgestellt hat.
Der BFH hat derartige Mietverhältnisse in Sachverhaltsgestaltungen anerkannt, in denen sich der betreffende Raum der Sache nach als Büro des Arbeitgebers darstellte. Die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn nach § 19 EStG einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG andererseits richtet sich in solchen Fällen danach, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung eines solchen Raumes erfolgt. Überwiegen die Interessen des Arbeitnehmers, so ist von Arbeitslohn auszugehen. Liegt die Nutzung vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers und geht dieses über die Entlohnung des Arbeitnehmers und die Arbeitsleistung hinaus, liegen Mieteinkünfte vor, u.a. mit der Folge, dass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht greift. Indizien dafür sind weitere Rechtsbeziehungen des Arbeitgebers zu gleichen Bedingungen auch mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, ferner ausdrückliche, schriftliche Vereinbarungen über die Bedingungen der Nutzung3. Ein gleichrangiges Interesse reicht allerdings nicht aus4.
Diese Rechtsprechung ist jedoch in ihrer Allgemeinheit auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht übertragbar.
Wie bereits das Finanzgericht zu Recht ausgeführt hat, unterscheiden sich Arbeitnehmer wesentlich von Gewerbetreibenden. Es ist nach § 1 Abs. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), der seinerseits im Kern eine zutreffende Auslegung des Gesetzes enthält5 konstitutives Merkmal des Dienstverhältnisses und damit des Arbeitnehmerbegriffs, dass der Arbeitnehmer seine Arbeitskraft schuldet, namentlich (§ 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV) in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung seines Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Diese Kriterien zeigen, dass typischerweise der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Arbeitsmittel und Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, während der Gewerbetreibende regelmäßig selbst hierfür verantwortlich ist. Vermietet der Arbeitnehmer ein Arbeitszimmer an den Arbeitgeber, so schafft er erst die Voraussetzung für ein typisches Arbeitsverhältnis, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Arbeitsplatz kostenlos stellt. Das kann die auch steuerliche Trennung dieses Vertrages von den Einkünften aus § 19 EStG rechtfertigen. Bei dem Gewerbetreibenden hingegen, der regelmäßig selbst für seinen Arbeitsplatz verantwortlich ist und deshalb typischerweise sein eigenes Arbeitszimmer selbst stellt, liegen alle Voraussetzungen für die typische Abwicklung des Auftragsverhältnisses bereits vor. Die Vermietung und Rücküberlassung eines Arbeitszimmers ist dort in der Sache lediglich ein Hin und Her ohne sachliche Bedeutung.
Dem steht nicht entgegen, dass es Arbeitnehmer gibt, denen ihr Arbeitgeber keinen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, ebenso wie es Gewerbetreibende gibt, bei denen die Kunden oder Auftraggeber für den Arbeitsplatz sorgen. Der Arbeitnehmerbegriff ist ein offener Typusbegriff6. Es ist daher zulässig, die Übertragbarkeit der in der Rechtsprechung entwickelten und ihrerseits typisierten Grundsätze von typischen Merkmalen der beiden Personengruppen abhängig zu machen. Zudem ist der Fall der Gewerbetreibenden in diesem Punkte nicht atypisch, da selbständige Schreib- und Bürodienste regelmäßig ihren Arbeitsplatz selbst stellen. Die untypische Beschränkung auf einen einzigen Auftraggeber ändert hieran nichts.
Diese charakteristischen Unterschiede rechtfertigen auch eine Ungleichbehandlung zwischen Gewerbetreibenden und Arbeitnehmern, soweit es überhaupt zu einer solchen kommt. Der Gewerbetreibende muss üblicherweise die Kosten für seine Arbeitsmittel einschließlich der erforderlichen Räumlichkeiten selbst tragen und über den Preis für die angebotenen Waren oder Dienstleistungen als Teil seiner Gemeinkosten auf seine(n) Auftraggeber umlegen. Dies zeigt gerade, dass eine gesonderte Vertragsbeziehung mit dem Auftraggeber über diese Räume in der Sache eine künstliche Aufspaltung der das Gewerbe prägenden Leistungsbeziehung wäre. In einem typischen Arbeitsverhältnis verhält es sich umgekehrt. Die Vertragsbeziehung über den Arbeitsraum tritt als ungewöhnliches Zusatzelement zu dem normalen Arbeitsvertrag hinzu.
Der Bundesfinanzhof weist ergänzend darauf hin, dass eine Ungleichbehandlung nicht entsteht, wenn der betreffende Raum bei dem Gewerbetreibenden als Betriebsstätte zu qualifizieren wäre. In diesem Falle stünde ihm der nicht durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG beschränkte Abzug der Raumkosten als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zur Verfügung. Das steuerliche Ergebnis unterschiede sich nicht von dem Ergebnis, das die Anerkennung eines Mietverhältnisses bewirkte. Die Rechtsprechung des VI. Bundesfinanzhofs7 ist ebenfalls zu Konstellationen ergangen, in denen die betreffenden Räume als Büro des Arbeitgebers und damit in der Sache als ausgelagerte Betriebsstätten des Arbeitgebers aufgefasst wurden. Ob sie förmlich auf solche Fälle begrenzt ist, kann an dieser Stelle dahinstehen. Jedenfalls ist das steuerliche Ergebnis in Bezug auf Betriebsstätten bei Arbeitnehmern und Gewerbetreibenden gleich.
Es liegt auch kein denklogischer oder systematischer Widerspruch darin, dass die Einnahmen im Zusammenhang mit dem streitigen Raum zu versteuern, die entsprechenden Aufwendungen hingegen wegen der Abzugsbeschränkungen für häusliche Arbeitszimmer nicht abziehbar sind. Durch Einbeziehung des Mietverhältnisses in die gewerblichen Einkünfte sind alle Aufwendungen und Erträge, die mit diesem Mietverhältnis in Zusammenhang stehen, unselbständiger Teil dieser Einkünfte und Teil der Gewinnermittlung. Folglich unterliegen sie den Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Es besteht kein Anlass und keine Rechtfertigung, eine teleologische Reduktion dieser Vorschrift vorzunehmen, weil die Vertragsparteien einen Teil der Erträge dem nicht abziehbaren Aufwand zuordnen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Dezember 2016 – X R 18/12
- vgl. grundlegend BFH, Urteil vom 11.07.1984 – I R 182/79, BFHE 141, 282, BStBl II 1984, 722; BFH, Urteil vom 14.01.2004 – X R 7/02, BFH/NV 2004, 945, unter II. 3., m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.05.1980 – VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299[↩]
- vgl. im Einzelnen BFH, Urteile vom 19.10.2001 – VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300, unter II. 2.g, h; vom 20.03.2003 – VI R 147/00, BFHE 201, 311, BStBl II 2003, 519; und vom 16.09.2004 – VI R 25/02, BFHE 207, 457, BStBl II 2006, 10, unter II. 1.c[↩]
- BFH, Urteil vom 11.01.2005 – IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882, unter II. 2.b[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2008 – VI R 4/06, BFHE 223, 425, BStBl II 2009, 374, unter II. 1.a[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 425, BStBl II 2009, 374, unter II. 1.a[↩]
- s.o., Urteile in BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300; in BFHE 201, 311, BStBl II 2003, 519, und in BFHE 207, 457, BStBl II 2006, 10[↩]
