Das auch pri­vat genutz­te Geschäfts­fahr­zeug und die Umsatz­steu­er

Die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzieh­ba­re Umsatz­steu­er ist bei Anwen­dung der 1%-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) nach umsatz­steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben zu ermit­teln. Dabei kommt es nicht auf die tat­säch­li­che fest­ge­setz­te Umsatz­steu­er an, denn Umsatz­steu­er­be­scheid und Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ste­hen man­gels ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Grund­la­gen nicht im Ver­hält­nis Grund­la­gen­be­scheidFol­ge­be­scheid. Die nach § 12 Nr. 3 EStG erfor­der­li­che Hin­zu­rech­nung der Umsatz­steu­er hat auf den Zeit­punkt der Ent­nah­me zu erfol­gen.

Das auch pri­vat genutz­te Geschäfts­fahr­zeug und die Umsatz­steu­er

Nach § 12 Nr. 3 EStG darf die "Umsatz­steu­er für Umsät­ze, die Ent­nah­men sind" weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den. Ent­nah­men des Steu­er­pflich­ti­gen für sich, sei­nen Haus­halt oder für ande­re betriebs­frem­de Zwe­cke sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teil­wert anzu­set­zen. Nach der Son­der­re­ge­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Ent­nah­me der pri­va­ten Nut­zung eines zu mehr als 50 % betrieb­lich genutz­ten Kfz ist die­se für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zzgl. der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die­se Rege­lung bestehen nicht 1.

Abwei­chend davon kann die pri­va­te Nut­zung mit den auf die Pri­vat­fahr­ten ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen ange­setzt wer­den, wenn die für das Kfz ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen durch Bele­ge und das Ver­hält­nis der pri­va­ten zu den übri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wer­den (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG). Da der Klä­ger im Streit­fall unstrei­tig kein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch geführt hat, ist das Finanz­amt zutref­fend von der sog. 1%-Regelung aus­ge­gan­gen.

Berech­nungs­grund­la­ge für den Anteil der pri­va­ten Kfz-Nut­zung bei Anwen­dung der 1 %-Rege­lung ist dem­nach der Brut­to­lis­ten­preis (hier 130.000 DM) ein­schließ­lich Umsatz­steu­er. Die pri­va­te Nut­zung eines Kfz ist in der Wei­se zu berück­sich­ti­gen, dass der Gewinn, in dem die gesam­ten Auf­wen­dun­gen ent­hal­ten sind, um den Pri­vat­an­teil erhöht wird. Mit die­ser Rege­lung soll erreicht wer­den, dass der Betriebs­in­ha­ber hin­sicht­lich der pri­va­ten Nut­zung eines Kfz nicht bes­ser gestellt ist als der Steu­er­pflich­ti­ge, der als Pri­vat­nut­zer sein Kfz im Pri­vat­ver­mö­gen hält. Da die­ser auf die Anschaf­fung und Nut­zung Umsatz­steu­er zu zah­len hat, ver­langt das Gesetz dem Rege­lungs­zweck ent­spre­chend zu Recht, dass als Ent­nah­me der (Brutto-)Listenpreis ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er anzu­set­zen ist 2.

Die nicht als Betriebs­aus­ga­be abzieh­ba­re Umsatz­steu­er im Sin­ne des § 12 Nr. 3 EStG darf auch bei der ertrag­steu­er­li­chen Anwen­dung der sog. 1%-Regelung nicht aus der Bemes­sungs­grund­la­ge von 80% des so ermit­tel­ten Wer­tes ermit­telt wer­den; Maß­stab ist viel­mehr die nach umsatz­steu­er­recht­li­chen Kri­te­ri­en zu ermit­teln­de Umsatz­steu­er.

§ 12 Nr. 3 EStG spricht von der "Umsatz­steu­er für Umsät­ze, die Ent­nah­men sind" und knüpft damit an Rege­lun­gen des Umsatz­steu­er- und nicht des Ein­kom­men­steu­er­rechts an, auch wenn der Begriff "Ent­nah­me" ein ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher ist. Das beinhal­tet aber kei­nen Ver­weis auf die beson­de­re Ent­nah­me­be­wer­tung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Denn bei § 12 Nr. 3 EStG geht es –so auch die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums – ledig­lich dar­um, die vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­ne Umsatz­steu­er tat­be­stand­lich zu defi­nie­ren und der Höhe nach gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zutref­fend zu erfas­sen. Dem­nach ist die nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs unter den –hier nicht strei­ti­gen– Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Als Bemes­sungs­grund­la­ge sind gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kos­ten anzu­set­zen, soweit sie zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben, d.h. die Kos­ten, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben, sind auf die pri­va­ten und unter­neh­me­ri­schen Fahr­ten auf­zu­tei­len 3. Die so ermit­tel­te Umsatz­steu­er, die sich ertrag­steu­er­lich auf die Höhe des Gewinns nicht aus­wir­ken darf, ist auch die­je­ni­ge im Sin­ne des § 12 Nr. 3 EStG.

Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 12 Nr. 3 EStG spricht eben­falls dafür, dass die "Umsatz­steu­er für Umsät­ze, die Ent­nah­men sind" nach umsatz­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen zu ermit­teln ist. Im Zuge der Ände­rung der Vor­schrift durch das Drit­te Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1967 4 und der damit ver­bun­de­nen Ein­füh­rung des Mehr­wert­steu­er­ge­set­zes hat der Gesetz­ge­ber die Abzieh­bar­keit der Umsatz­steu­er für den Eigen­ver­brauch zur Gleich­stel­lung von Unter­neh­mern und Nicht­un­ter­neh­mern aus­ge­schlos­sen. Ledig­lich zwecks Gleich­stel­lung zwi­schen Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, deren Ent­nah­men nach frü­he­rer BFH-Recht­spre­chung umsatz­steu­er­recht­lich nicht zu Eigen­ver­brauch führ­ten, son­dern zu Lie­fe­run­gen oder Leis­tun­gen der Gesell­schaft an die Gesell­schaf­ter, wur­de der Gel­tungs­be­reich der Norm durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1971 5 auf "Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die Ent­nah­men sind" aus­ge­dehnt und durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 6 redak­tio­nell an die Anpas­sung des Umsatz­steu­er­ge­set­zes an die Sechs­te Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 7 ange­gli­chen, d.h. u.a. durch Auf­he­bung der Eigen­ver­brauchs­be­steue­rung und Ein­füh­rung der Wert­ab­ga­ben­be­steue­rung. Eigen­ver­brauch i.S. der alten Vor­schrift war stets der umsatz­steu­er­li­che Eigen­ver­brauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG 8. Näm­li­ches gilt für die Bemes­sung der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Auch inso­weit han­delt es sich um Nor­men des Umsatz­steu­er­rechts, die sich ein­kom­men­steu­er­recht­lich bei der Ermitt­lung der nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzieh­ba­ren Umsatz­steu­er aus­wir­ken.

Für eine Anknüp­fung an die Rege­lun­gen des UStG bei Anwen­dung des § 12 Nr. 3 EStG spricht auch, dass der Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die umsatz­steu­er­recht­li­che Besteue­rung der nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs kein geeig­ne­ter Maß­stab ist. Der Wert der Nut­zungs­ent­nah­me geht vom Lis­ten­preis aus und berück­sich­tigt weder die tat­säch­lich auf den Betrieb des Fahr­zeugs ent­fal­len­den Kos­ten noch die kon­kre­ten Nut­zungs­ver­hält­nis­se im Ein­zel­fall 9. Auch die Fra­ge der Kos­ten­de­cke­lung ist des­halb allen­falls für die Ein­kom­men­steu­er, nicht aber für die Umsatz­steu­er von Bedeu­tung 10.

Für Zwe­cke der Umsatz­steu­er kann der Unter­neh­mer zur Ermitt­lung der Kos­ten, die auf die nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs ent­fal­len, aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den zwar den Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach der sog. 1 %-Rege­lung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung zugrun­de legen, sofern er für Ertrag­steu­er­zwe­cke von die­sen Wer­ten aus­ge­gan­gen ist. Für die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten kann er einen pau­scha­len Abschlag von 20% vor­neh­men; der so ermit­tel­te Betrag ist ein sog. Net­to­wert, auf den die Umsatz­steu­er mit dem all­ge­mei­nen Steu­er­satz auf­zu­schla­gen ist 11. Nur wenn der Unter­neh­mer –anders als im Streit­fall– für Ertrag­steu­er­zwe­cke die pri­va­te Nut­zung mit den auf die Pri­vat­fahr­ten ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen gemäß der sog. Fahr­ten­buch­re­ge­lung ermit­telt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG), ist die­ser Wert auch bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung maß­ge­bend 12. Macht der Unter­neh­mer indes umsatz­steu­er­lich von der 1%-Regelung kei­nen Gebrauch oder wer­den die pau­scha­len Wert­an­sät­ze durch die sog. Kos­ten­de­cke­lung auf die nach­ge­wie­se­nen tat­säch­li­chen Kos­ten begrenzt und lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen der sog. Fahr­ten­buch­re­ge­lung (z.B. wie im Streit­fall man­gels ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­bu­ches) nicht vor, ist der pri­va­te Nut­zungs­an­teil für Umsatz­steu­er­zwe­cke anhand geeig­ne­ter Unter­la­gen im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung zu ermit­teln 13. Feh­len geeig­ne­te Unter­la­gen für die Schät­zung, ist der pri­va­te Nut­zungs­an­teil mit min­des­tens 50 % zu schät­zen, soweit sich aus den beson­de­ren Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­fal­les nichts Gegen­tei­li­ges ergibt; aus den Gesamt­auf­wen­dun­gen sind die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten in der beleg­mä­ßig nach­ge­wie­se­nen Höhe aus­zu­schei­den 14.

Im Ergeb­nis sind daher der Ent­nah­me­wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs unab­hän­gig von­ein­an­der zu ermit­teln 13. Führt der Unter­neh­mer kein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch und ent­schei­det er sich nicht von vorn­her­ein auch umsatz­steu­er­lich für die sog. 1 %-Rege­lung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, ist es unver­meid­bar, dass die ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen und umsatz­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­gen von­ein­an­der abwei­chen.

Dabei kommt es nicht auf die in den jewei­li­gen Umsatz­steu­er­be­schei­den tat­säch­lich fest­ge­setz­te Umsatz­steu­er an, denn Umsatz­steu­er­be­scheid und Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ste­hen man­gels ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Grund­la­gen nicht im Ver­hält­nis Grund­la­gen­be­scheid – Fol­ge­be­scheid. Aus­schlag­ge­bend ist viel­mehr die nach den Rege­lun­gen des UStG zu ermit­teln­de Umsatz­steu­er für die pri­va­te Nut­zungs­ent­nah­me, die in der Regel aller­dings mit den Fest­set­zun­gen des jewei­li­gen Umsatz­steu­er­be­scheids, in dem die Ent­nah­me erfasst ist, kor­re­spon­die­ren wird.

Die nach § 12 Nr. 3 EStG erfor­der­li­che Hin­zu­rech­nung der Umsatz­steu­er hat auf den Zeit­punkt der Ent­nah­me zu erfol­gen. Nach der BFH-Recht­spre­chung kommt es bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht dar­auf an, wann die auf einen Ent­nah­me­ei­gen­ver­brauch ent­fal­len­de Umsatz­steu­er vor­an­ge­mel­det, fest­ge­setzt oder gezahlt wur­de, son­dern dar­auf, wann der Umsatz­steu­er aus­lö­sen­de und Selbst­kos­ten ver­ur­sa­chen­de Ent­nah­me­tat­be­stand ver­wirk­licht wur­de. Der Teil­wert der Ent­nah­me (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) hängt von den Selbst­kos­ten ab, die dem Betrieb für die Leis­tungs­ab­ga­be erwach­sen. Die Bewer­tung der Ent­nah­men rich­tet sich –auch bei der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung gemäß § 4 Abs. 3 EStG– nicht danach, wann die Selbst­kos­ten gezahlt wer­den, son­dern danach, wann der Tat­be­stand der Ent­nah­me ver­wirk­licht wird; das gilt auch im Hin­blick auf die Umsatz­steu­er, mit der die Ent­nah­men belas­tet sind. Die Ent­nah­me ist abge­schlos­sen mit der Inan­spruch­nah­me der betrieb­li­chen Leis­tun­gen zu Pri­vatz­we­cken, nicht erst mit der nach­fol­gen­den Zah­lung der Selbst­kos­ten, die durch die Leis­tungs­ab­ga­be ver­ur­sacht sind 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Dezem­ber 2010 – VIII R 54/​07

  1. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2003 – XI R 12/​02, BFHE 202, 134, BSt­Bl II 2003, 704; BFH, Beschluss vom 27.01.2004 – X R 43/​02, BFH/​NV 2004, 639, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 202, 134, BSt­Bl II 2003, 704; vom 03.02.2010 – IV R 45/​07, BFHE 228, 312, BSt­Bl II 2010, 689[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.03.1999 – V R 78/​98, BFHE 188, 160; vom 04.11.1999 – V R 35/​99, BFH/​NV 2000, 759; in BFHE 228, 312, BSt­Bl II 2010, 689[]
  4. vom 22.12.1967, BSt­Bl I 1967, 488[]
  5. vom 23.12.1970, BSt­Bl I 1971, 8[]
  6. vom 24.03.1999, BSt­Bl I 1999, 304[]
  7. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  8. vgl. Nol­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 12 EStG Rz 101[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 160; in BFH/​NV 2000, 759; Beschluss vom 26.06.2007 – V B 197/​05, BFH/​NV 2007, 1897[]
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1897[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 160; in BFHE 228, 312, BSt­Bl II 2010, 689; BMF, Schrei­ben vom 27.08.2004 – IV B 7 ‑S 7300- 70/​04, BSt­Bl I 2004, 864, Tz. 2.1[]
  12. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 864, Tz. 2.2[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 188, 160[][]
  14. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 864, Tz. 2.3; vom 18.11.2009 – IV C 6 – S 2177/​07/​10004, BSt­Bl I 2009, 1326, Rdnr. 35; BFH, Urteil in BFHE 188, 160[]
  15. BFH, Urtei­le vom 08.10.1981 – IV R 90/​80; vom 25.04.1990 – X R 135/​87, BFHE 160, 325 , BSt­Bl II 1990, 742[]