Zusam­men­ge­ball­te Gehalts­zah­lun­gen – als Arbeits­lohn für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit

Arbeits­lohn, der für einen Zeit­raum von mehr als zwölf Mona­ten und ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend geleis­tet wird, kann als Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit nach der soge­nann­ten Fünf­tel­re­ge­lung zu besteu­ern sein, wenn wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­ge Grün­de für die zusam­men­ge­ball­te Ent­loh­nung vor­lie­gen.

Zusam­men­ge­ball­te Gehalts­zah­lun­gen – als Arbeits­lohn für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit

Um ein­ma­li­ge (Sonder)Einkünfte, die für die kon­kre­te Berufs­tä­tig­keit unüb­lich sind und nicht regel­mä­ßig anfal­len, muss es sich nicht han­deln. Ins­be­son­de­re ist es nicht erfor­der­lich, dass die Tätig­keit selbst von der regel­mä­ßi­gen Erwerbs­tä­tig­keit abgrenz­bar ist oder die in meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men erdien­te Ver­gü­tung auf einem beson­de­ren Rechts­grund beruht, der die­se von den lau­fen­den Ein­künf­ten unter­scheid­bar macht.

Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf alle im Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­ge­nen außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach einem ermä­ßig­ten beson­de­ren Tarif, der soge­nann­ten "Fünf­tel­re­ge­lung" (§ 34 Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 EStG), zu berech­nen.

Als ermä­ßigt zu besteu­ern­de außer­or­dent­li­che Ein­künf­te kom­men ins­be­son­de­re Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten in Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 1. Halb­satz EStG). Nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 2. Halb­satz EStG ist eine Tätig­keit mehr­jäh­rig, soweit sie sich über min­des­tens zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erstreckt und einen Zeit­raum von mehr als zwölf Mona­ten umfasst.

Anders als bei den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit muss es sich, wenn die ermä­ßig­te Besteue­rung von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 EStG in Rede steht, bei der mehr­jäh­ri­gen Tätig­keit nicht um eine abgrenz­ba­re Son­der­tä­tig­keit han­deln. Ins­be­son­de­re ist es nicht erfor­der­lich, dass die Tätig­keit selbst von der regel­mä­ßi­gen Erwerbs­tä­tig­keit abgrenz­bar ist oder die in meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men erdien­te Ver­gü­tung auf einem beson­de­ren Rechts­grund beruht, der die­se von den lau­fen­den Ein­künf­ten unter­scheid­bar macht.

Eine Ein­schrän­kung des Wort­lauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ist nicht erfor­der­lich. Sie mag ins­be­son­de­re bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, aber auch bei Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit ange­zeigt sein. Denn anders als bei Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ist es bei die­sen Ein­kunfts­ar­ten nicht außer­ge­wöhn­lich, dass in den lau­fen­den Ein­künf­ten neben gleich­mä­ßi­gen auch zufäl­li­ge und schwan­ken­de Ein­nah­men ent­hal­ten sind. Der selb­stän­dig Täti­ge ist in sei­nen finan­zi­el­len und wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen grund­sätz­lich frei und unab­hän­gig 1; der Arbeit­neh­mer jedoch nicht. Dem­entspre­chend ist beim Arbeit­neh­mer jede Ver­gü­tung für eine Tätig­keit, die sich über min­des­tens zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erstreckt und einen Zeit­raum von mehr als zwölf Mona­ten umfasst, aty­pisch zusam­men­ge­ballt und damit "außer­or­dent­lich" i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Aller­dings reicht es nicht aus, dass der Arbeits­lohn in einem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum als dem zufließt, zu dem er wirt­schaft­lich gehört, und dort mit wei­te­ren Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zusam­men­trifft. Die Ent­loh­nung muss viel­mehr für sich betrach­tet zweck­be­stimm­tes Ent­gelt für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit sein, die Ver­gü­tung folg­lich für einen Zeit­raum von mehr als zwölf Mona­ten und ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend geleis­tet wer­den 2. Die­se mehr­jäh­ri­ge Zweck­be­stim­mung kann sich ent­we­der aus dem Anlass der Zuwen­dung oder aus den übri­gen Umstän­den erge­ben. Soweit ande­re Hin­wei­se auf den Ver­wen­dungs­zweck feh­len, kommt der Berech­nung des Ent­gelts maß­geb­li­che Bedeu­tung zu 3.

Dar­über hin­aus müs­sen wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­ge Grün­de für die zusam­men­ge­ball­te Ent­loh­nung vor­lie­gen. Die­se kön­nen sowohl in der Per­son des Arbeit­neh­mers als auch des Arbeit­ge­bers vor­lie­gen 4. Das Merk­mal der wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­gen Grün­de dient der Ver­hü­tung von Miss­bräu­chen. Des­halb schließt nur eine will­kür­li­che, wirt­schaft­lich nicht gerecht­fer­tig­te Zusam­men­bal­lung allein aus steu­er­li­chen Grün­den die Anwen­dung der Tarif­be­güns­ti­gung auf mehr­jäh­ri­gen Arbeits­lohn aus 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Mai 2015 – VI R 44/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2014 – X R 10/​12, BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.08.2014 – VI R 57/​12, BFH/​NV 2015, 181; und vom 03.07.1987 – VI R 43/​86, BFHE 150, 431, BSt­Bl II 1987, 820; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 34 Rz 32; Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 34 Rz 44; Horn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34 EStG Rz 64; Zim­mer­mann in Lade­mann, EStG, § 34 Rz 121; Blümich/​Lindberg, § 34 EStG Rz 57; Graf in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 34 Rz 106; Schif­fers in Korn, § 34 EStG Rz 59; Herr­mann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 34 Rz 51; R 34.4 Abs. 2 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en[]
  3. BFH, Urteil vom 16.12 1996 – VI R 51/​96, BFHE 182, 161, BSt­Bl II 1997, 222; Horn, a.a.O., § 34 EStG Rz 64; Mel­ling­hoff, a.a.O., § 34 Rz 30[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.09.1975 – VI R 61/​73, BFHE 117, 149, BSt­Bl II 1976, 65; vom 20.11.1970 – VI R 183/​68, BFHE 101, 237, BSt­Bl II 1971, 263; vom 02.02.1962 – VI 267/​61 U, BFHE 74, 340, BSt­Bl III 1962, 130; und vom 12.04.2007 – VI R 6/​02, BFHE 217, 547, BSt­Bl II 2007, 581; Mel­ling­hoff, a.a.O., § 34 Rz 32; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34 Rz 41; Horn, a.a.O., § 34 EStG Rz 66; Zim­mer­mann, a.a.O., § 34 EStG Rz 121; Blümich/​Lindberg, § 34 EStG Rz 57; Graf, a.a.O., § 34 Rz 106; Schif­fers, a.a.O., § 34 EStG Rz 59; Herr­mann, a.a.O., § 34 Rz 51; a.A. Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 132 ff.[]
  5. Horn, a.a.O., § 34 EStG Rz 66, m.w.N.[]