Betriebsverpachtung durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft – und die erweiterte Kürzung

Eine Betriebsverpachtung ist nicht kürzungsschädlich, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände vermietet werden und es sich hierbei ausschließlich um eigenen (bebauten) Grundbesitz handelt1.

Betriebsverpachtung durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft – und die erweiterte Kürzung

Eigener Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes liegt auch dann vor, wenn sich der Grundbesitz nicht im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befindet, sondern zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehört.

Ein Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder als selbständige Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln2.

Die Tätigkeit einer im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten, vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt ebenfalls zu einem stehenden Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG, obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt. Auch hierbei handelt es sich um ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG), weil die Tätigkeit der Personengesellschaft in Folge der steuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt3.

Dementsprechend ist auch eine nur vermögensverwaltend tätige, gewerblich geprägte Personengesellschaft sachlich gewerbesteuerpflichtig.

Die Einstellung des Betriebs hat nicht zur Folge, dass die Kommanditgesellschaft nicht mehr gewerbesteuerpflichtig war, auch wenn die Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen oder eines Teilbetriebs grundsätzlich nicht als Gewerbebetrieb anzusehen ist4

Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, die zunächst eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, unterliegt auch nach deren Beendigung als gewerblich geprägte Personengesellschaft weiterhin der Gewerbesteuer. Die zunächst durch die originär gewerbliche Tätigkeit überlagerte, parallel bestehende gewerbliche Prägung der Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lebt mit dem Ende der originär gewerblichen Tätigkeit wieder auf5. Eine Personengesellschaft, die originär gewerblich tätig war, kann somit auch während der Zeit, in der ihr Betrieb unterbrochen ist oder ruht, eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sein6.

Die Annahme, die Kommanditgesellschaft habe den streitgegenständlichen Grundbesitz im Rahmen einer gewerblichen Betriebsverpachtung an eine dritte Gesellschaft überlassen, kann keine Versagung der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG begründen. Eine Betriebsverpachtung ist nicht auch dann kürzungsschädlich, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände vermietet werden und es sich hierbei ausschließlich um eigenen (bebauten) Grundbesitz handelt.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1, 2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt (sogenannte einfache Kürzung). Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an die Stelle der einfachen Kürzung auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sogenannte erweiterte Kürzung).

Der Begriff des Grundbesitzes im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bestimmt sich nach dem Bewertungsrecht7.

Eigener Grundbesitz im Sinne dieser Norm ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz8. Um eigenen Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG handelt es sich dementsprechend auch, wenn der Grundbesitz sich nicht im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befindet, sondern zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehört9.

Eigener Grundbesitz wird verwaltet und genutzt, wenn er zum Zwecke der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung und Verpachtung10. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG knüpft allerdings nicht an die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der durch die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an11.

Wer über eigenen Grundbesitz einen Mietvertrag abschließt, nutzt seinen Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Unerheblich ist, dass der Mieter auf dem gemieteten Grundbesitz einen Gewerbebetrieb ausüben will12 oder dass der Besitz sehr umfangreich ist und zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird13.

Die erweiterte Kürzung setzt im Grundsatz die ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes voraus (Ausschließlichkeitsgebot). Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt14. Darüber hinaus liegen nach ständiger Rechtsprechung Nebentätigkeiten innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens und sind -ausnahmsweise- nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden können15. Ist der Umfang einer derartigen Nebentätigkeit gering, kommt es nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung wegen eines Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot. Im Übrigen sind von dem Ausschließlichkeitserfordernis keine Ausnahmen wegen Geringfügigkeit, auch nicht solche aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes) geboten. Ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot führt zur vollständigen Versagung der erweiterten Kürzung16.

Ausgeschlossen ist die erweiterte Kürzung dem Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG folgend auch dann, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen zur Gewerblichkeit überschreitet17.

Dies ist der Fall, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung in den Hintergrund tritt. Hieran fehlt es regelmäßig, wenn Leistungen, die die Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts betreffen, erbracht werden18. Zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes gehören -in Abhängigkeit von Objektart und -größe- neben dem Abschluss von Mietverträgen auch Tätigkeiten wie zum Beispiel die Bewachung des Objekts, Werbemaßnahmen, die Reinigung von Gemeinschaftsflächen im Vermietungsobjekt und der zur Verwaltung genutzten Büroräume19.

§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist auch bei einer Betriebsverpachtung grundsätzlich nicht anzuwenden20, weil regelmäßig nicht nur im Sinne einer typischen Vermögensverwaltung Grundbesitz, sondern typischerweise gerade auch Vermögen anderer Art verwaltet und genutzt wird21.

Allerdings ist eine Betriebsverpachtung nicht ausnahmslos kürzungsschädlich22. Unschädlich ist sie, wenn es sich bei der -über die Grundstücksüberlassung hinausgehenden- zusätzlichen Nutzung um eine Nebentätigkeit handelt, die als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen ist21. Ebenso wenig kürzungsschädlich ist es, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände vermietet werden und es sich hierbei ausschließlich um eigenen (bebauten) Grundbesitz handelt. Wird ausnahmsweise nicht auch Vermögen anderer Art verwaltet und genutzt, sondern lediglich Grundbesitz vermietet, der als wesentlicher, dem Betrieb das Gepräge gebender Betriebsgegenstand anzusehen ist, liegt eine kürzungsunschädliche Betriebsverpachtung vor. Eine zu der Vermögensverwaltung hinzutretende (kürzungsschädliche) Nutzung des Grundstücks ergibt sich dabei nicht aus den Besonderheiten des überlassenen Grundbesitzes, die dazu führen, dass dieser die einzige wesentliche Betriebsgrundlage des nur unterbrochenen Gewerbebetriebs des Verpächters ist. Denn etwaige Besonderheiten des überlassenen Grundbesitzes führen nicht (ohne Weiteres) dazu, dass dessen Verwaltung oder Nutzung die Grenze zur Gewerblichkeit überschreitet. Für die Frage der Kürzungsschädlichkeit einer Grundstücksüberlassung ist nicht maßgebend, dass das überlassene (bebaute) Grundvermögen die wesentliche Betriebsgrundlage eines Betriebs darstellt und für die Verpächterin die Möglichkeit besteht, nach Ende der Überlassung (erneut) einen entsprechenden Betrieb zu betreiben. Unter Berücksichtigung des Zwecks des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist vielmehr ausschlaggebend, ob im konkreten Einzelfall tatsächlich nur eigener (bebauter) Grundbesitz überlassen wird23.

Hiervon abweichend -und damit rechtsfehlerhaft- hat das Finanzgericht Düsseldorf angenommen, eine Betriebsverpachtung sei auch dann kürzungsschädlich, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände vermietet werden und es sich hierbei ausschließlich um eigenen (bebauten) Grundbesitz handelt24. Selbst wenn eine Betriebsverpachtung25 vorliegt, weil die Kommanditgesellschaft die alleinigen wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres Betriebs an einen Dritten überlassen hat, führt dies nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. 

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Oktober 2024 – IV R 19/22

  1. Bestätigung von BFH, Urteil vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845[↩]
  2. z.B. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. [Rz 24][↩]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 15.06.2023 – IV R 30/19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050, Rz 48; vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 20[↩]
  4. vgl. zur gewerbesteuerlichen Behandlung der Betriebsverpachtung z.B. BFH, Urteil vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 24 f.[↩]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 25[↩]
  6. BFH, Urteil vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 25, unter Aufgabe der im BFH, Urteil vom 09.11.2017 – IV R 37/14, BFHE 259, 545, BStBl II 2018, 227 vertretenen gegenteiligen Auffassung[↩]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 28 ff., m.w.N.[↩]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 45[↩]
  9. vgl. auch Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 113; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 65d[↩]
  10. BFH, Urteile vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 45; vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 19, jeweils m.w.N.[↩]
  11. z.B. BFH, Urteile vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 45; vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 42, m.w.N.[↩]
  12. vgl. BFH, Urteile vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 48; vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 43, m.w.N.[↩]
  13. vgl. BFH, Urteile vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 37; vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 43, m.w.N.[↩]
  14. vgl. BFH, Urteile vom 15.06.2023 – IV R 6/20, Rz 27; vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 19; vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 44, m.w.N.[↩]
  15. vgl. BFH, Urteile vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 46; vom 15.06.2023 – IV R 6/20, Rz 27; vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 19; vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 45, m.w.N.[↩]
  16. BFH, Urteil vom 15.06.2023 – IV R 6/20, Rz 27[↩]
  17. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 45, m.w.N.[↩]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 36, m.w.N.[↩]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2024 – III R 26/21, Rz 17, unter Verweis auf BFH, Urteil vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 35 ff., 41 ff.[↩]
  20. BFH, Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778, unter II. 2. und II. 2.b[↩]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778, unter II. 2.b [Rz 21][↩][↩]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 68 ff.[↩]
  23. BFH, Urteil vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 72 ff.[↩]
  24. FG Düsseldorf, Urteil vom 22.06.2022 – 2 K 2599/18 G[↩]
  25. zu deren Voraussetzungen vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 64 ff.[↩]

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