Sieht ein Vertrag über die Vermietung eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden Gebäude vor, dass die auf Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen vom Mieter getragen und Betriebsvorrichtungen nicht mitvermietet werden sollen, ist nicht bereits dann eine für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen anzunehmen, wenn bei einzelnen Betriebsvorrichtungen die darauf entfallenden Aufwendungen nicht herausgerechnet werden, sondern in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehen.
Die Frage, ob Betriebsvorrichtungen Gegenstand eines Mietvertrags sind, ist nach zivilrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Eine vom Wortlaut des Mietvertrags abweichende entgeltliche Nutzungsüberlassung kann anzunehmen sein, wenn sie auf eine Vertragsänderung zurückgeht. Haben die für die Vertragsparteien handelnden Personen hierfür nicht die Vertretungsmacht, so kann nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen vorliegen, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis einer solchen Mitvermietung gleichwohl eintreten und bestehen lassen.
Für die Annahme „eigenen“ Grundbesitzes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genügt wirtschaftliches Eigentum.
Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1, 2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Zweck der erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freizustellen1.
„Verwaltung und Nutzung“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht deckungsgleich mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff der privaten Vermögensverwaltung. Die (Mit-)Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter überschreitet den Rahmen der nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unschädlichen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes auch dann, wenn einkommensteuerrechtlich noch von Vermögensverwaltung auszugehen wäre2. Eigener Grundbesitz wird verwaltet und genutzt, wenn er zum Zwecke der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung und Verpachtung3. Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt4. Darüber hinaus liegen nach ständiger Rechtsprechung Nebentätigkeiten innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens vor und sind -ausnahmsweise- nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden können5.
Der Begriff des Grundbesitzes i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bestimmt sich nach Bewertungsrecht6. Zum Grundvermögen gehören nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Betriebsvorrichtungen zählen bewertungsrechtlich nicht zum Grundbesitz (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen schließt die erweiterte Kürzung auch dann aus, wenn sie einen nur geringfügigen Umfang annimmt7.
„Eigener“ Grundbesitz ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz. Die Annahme eigenen Grundbesitzes i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG setzt nicht zwingend zivilrechtliches Eigentum des Unternehmers voraus, vielmehr reicht wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO aus8. Umgekehrt liegt kein eigener Grundbesitz des Unternehmers vor, wenn dieser zwar zivilrechtlicher, nicht aber wirtschaftlicher Eigentümer ist.
Ob bei Anwendung der dargestellten Grundsätze in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen anzunehmen ist, kann der Bundesfinanzhof auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen des Hessischen Finanzgerichts9 nicht abschließend entscheiden. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die Gegenstände und Anlagen, die das Finanzgericht als Betriebsvorrichtungen beurteilt hat; vom Miet- und Ankaufvertrag erfasst waren. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, verwaltete die Klägerin ausschließlich eigenen Grundbesitz. In diesem Fall wäre es für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen unschädlich, dass bei einzelnen Betriebsvorrichtungen eine gesonderte Abrechnung der darauf entfallenden Aufwendungen unterblieb.
Nach dem Inhalt des Vertrags sollten Betriebsvorrichtungen i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht von der Vermieterin angeschafft und finanziert werden und auch nicht Gegenstand des Vertrags sein. Die Parteien des Vertrags waren sich darüber einig, dass Betriebsvorrichtungen gerade nicht entgeltlich von der KG an die AG zur Nutzung überlassen werden sollten. Diese Einschränkung war zivilrechtlich möglich, denn „Mietsache“ i.S. des § 535 Abs. 1 BGB können auch nicht sonderrechtsfähige Sachbestandteile sein10, so dass die Vermietung derartiger Sachbestandteile in einem Vertrag über die Vermietung eines Gebäudes auch ausgeschlossen werden kann. Der vertragliche Ausschluss von Betriebsvorrichtungen war zivilrechtlich wirksam und auch steuerrechtlich zu beachten. Der Wille der Vertragsparteien war ausdrücklich darauf gerichtet, Betriebsvorrichtungen aus dem Miet- und Ankaufsvertrag auszunehmen. Die Parteien behandelten deshalb Gegenstände und Anlagen, bei denen eine Beurteilung als Betriebsvorrichtung in Betracht kam, gesondert und rechneten die Aufwendungen hierfür eigens ab. Nach dem Vertrag vom 12.12.2001 sollte die AG, die selbst mit der Errichtung des … Zentrums beauftragt war, die entsprechenden Kosten von vornherein selbst tragen.
Im Streitfall waren die Vertragsparteien bemüht, dem Vertragsinhalt entsprechend zu verfahren, nämlich die auf tatsächliche und auch nur vermeintliche Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen auszusondern und sie der AG zuzuweisen. Die Vereinbarung, wonach Betriebsvorrichtungen nicht Vertragsgegenstand sein sollten, war nicht etwa ein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) dergestalt, dass die Parteien entgegen dem Wortlaut des Vertrags tatsächlich doch eine entgeltliche Nutzungsüberlassung auch hinsichtlich der Betriebsvorrichtungen beabsichtigten. An ein derartiges Scheingeschäft ist zu denken, wenn die Parteien eines Mietvertrags Betriebsvorrichtungen, deren Aufwand der Vermieter getragen hat, aus dem Vertragsverhältnis herausnehmen und ansonsten hierzu keine eigenen Regelungen treffen, so dass im wirtschaftlichen Ergebnis der Mietzins doch zum Teil auf Betriebsvorrichtungen entfällt. Bei einem Großteil der als Betriebsvorrichtungen in Betracht kommenden Gegenstände und Anlagen wurden die entsprechenden Aufwendungen herausgerechnet. Wenn diese Handhabung in einigen wenigen Fällen unterblieb, machte dies die vertragliche Aussonderung der Betriebsvorrichtungen nicht zum Scheingeschäft.
Der Umstand, dass im Verlauf der Errichtung des … Zentrums die gesonderte Abrechnung bei einzelnen Anlagen und Wirtschaftsgütern, die später vom Finanzgericht als Betriebsvorrichtungen beurteilt wurden, unterblieb, zwingt auch nicht zu der Annahme, dass die für die Vertragsparteien handelnden Personen den Miet- und Ankaufvertrag ausdrücklich oder stillschweigend ändern wollten. Zwar flossen die Aufwendungen, die auf die als Betriebsvorrichtungen beurteilten Anlagen und Wirtschaftsgüter entfielen, in die Gesamtkosten des … Zentrums ein, die in der Bilanz der KG und später der Klägerin ihren Niederschlag fanden und die Bemessungsgrundlage für den von der AG zu entrichteten Mietzins bildeten. Daraus kann jedoch nicht zwingend die Schlussfolgerung gezogen werden, dass diese Anlagen und Wirtschaftsgüter mit Wissen und Wollen beider Vertragsparteien entgeltlich zur Nutzung überlassen werden sollten. Die Aktivierung der Aufwendungen könnte lediglich zu einer fehlerhaften, weil überhöhten Ermittlung der für den Mietzins maßgeblichen Bemessungsgrundlage geführt haben. Eine vom ursprünglichen Miet- und Ankaufvertrag abweichende tatsächliche Durchführung wäre steuerrechtlich von Bedeutung, wenn sie auf eine ausdrückliche oder stillschweigende Änderung dieses Vertrags zurückzuführen wäre. Ob eine solche anzunehmen ist, richtet sich nach zivilrechtlichen Kriterien. Hierfür kommt es auch darauf an, ob die für die Vertragsparteien handelnden Personen, die mit der Abrechnung der Baukosten befasst waren, die Vertretungsmacht hatten (§ 164 Abs. 1 BGB), um eine Vertragsänderung wirksam herbeizuführen.
Sollten diese Personen Abmachungen getroffen haben, für die sie keine Vertretungsmacht hatten, so wäre die zivilrechtliche Unwirksamkeit unbeachtlich, wenn die Parteien des Vertrags vom 12.12.2001 das wirtschaftliche Ergebnis einer Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen bestehen lassen wollten. Dann wäre nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steuerrechtlich doch von einer (schädlichen) entgeltlichen Nutzungsüberlassung auszugehen; dagegen könnte allerdings der Umstand sprechen, dass die AG nachträglich Aufwendungen erstattete, die zuvor nicht zwischen ihr und der KG abgerechnet worden waren und aus damaliger Sicht auf mögliche Betriebsvorrichtungen entfielen.
Schließlich kann das angefochtene Urteil auch deshalb keinen Bestand haben, weil das Finanzgericht in den Urteilsgründen offengelassen hat, ob die KG und die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin der als Betriebsvorrichtungen beurteilten Anlagen und Gegenstände ware. Nach Ansicht des Finanzgerichts kam es darauf nicht an. Sollte jedoch die AG wirtschaftliche Eigentümerin der Anlagen und Gegenstände gewesen sein, die das Finanzgericht als Betriebsvorrichtungen beurteilt hat, kann es sich nicht um eigenen Grundbesitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der KG und der Klägerin gehandelt haben.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. November 2019 – III R 34/17
- BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 96, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 11.04.2019 – III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, sowie – III R 5/18, BFH/NV 2019, 1248, und – III R 6/18, BFH/NV 2019, 1250[↩]
- BFH, Urteile vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434; und vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778[↩]
- BFH, Urteil vom 17.05.2006 – VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659[↩]
- BFH, Urteil vom 22.06.1977 – I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778, sowie BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659, sowie BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 77; a.A. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 65a[↩]
- Hess. FG, Urteil vom 06.12.2016 – 8 K 1064/13, EFG 2017, 507[↩]
- MünchKommBGB/Häublein, 8. Aufl., § 535 Rz 73[↩]
