Ver­schmel­zung der an einer GmbH & aty­pisch still betei­lig­ten GmbH auf die still betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaft

Wird die an einer GmbH & aty­pisch still betei­lig­te GmbH auf die still betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­schmol­zen und ist für die aty­pi­sche stil­le Gesell­schaft ein Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt, um den die auf­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft ihren Gewer­be­er­trag kür­zen will, muss die für die Kür­zung nach § 10a GewStG erfor­der­li­che Unter­neh­mens­iden­ti­tät zwi­schen dem Gewer­be­be­trieb bestehen, den die GmbH vor ihrer Ver­schmel­zung auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft geführt hat, und dem Gewer­be­be­trieb, den die Per­so­nen­ge­sell­schaft nach der Ver­schmel­zung (fort-)führt. Der für die GmbH & aty­pisch still fest­ge­stell­te Gewer­be­ver­lust geht man­gels Unter­neh­mer­iden­ti­tät in dem Umfang unter, in dem er nach der gesell­schafts­in­ter­nen Ver­tei­lung auf die ver­schmol­ze­ne GmbH ent­fiel.

Ver­schmel­zung der an einer GmbH & aty­pisch still betei­lig­ten GmbH auf die still betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaft

Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind.

Die Kür­zung des Gewer­be­er­trags setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH sowohl Unter­neh­mer­iden­ti­tät als auch Unter­neh­mens­iden­ti­tät vor­aus [1]. Unter­neh­mer­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, der den Gewer­be­ver­lust in Anspruch nimmt, die­sen zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten haben muss. Unter­neh­mens­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der Gewer­be­ver­lust bei dem­sel­ben Gewer­be­be­trieb ent­stan­den sein muss, des­sen Gewer­be­er­trag in dem maß­geb­li­chen Erhe­bungs­zeit­raum gekürzt wer­den soll [2]. Dabei ist unter Gewer­be­be­trieb die tat­säch­lich aus­ge­üb­te gewerb­li­che Betä­ti­gung zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob die­se die glei­che geblie­ben ist, muss nach dem Gesamt­bild der Tätig­keit unter Berück­sich­ti­gung ihrer wesent­li­chen Merk­ma­le beur­teilt wer­den, wie ins­be­son­de­re der Art der Betä­ti­gung, des Kun­den- und Lie­fe­ran­ten­krei­ses, der Arbeit­neh­mer­schaft, der Geschäfts­lei­tung, der Betriebs­stät­ten sowie der Zusam­men­set­zung des Aktiv­ver­mö­gens [3]. Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Merk­ma­le muss ein wirt­schaft­li­cher, orga­ni­sa­to­ri­scher und finan­zi­el­ler Zusam­men­hang zwi­schen den Betä­ti­gun­gen bestehen [4].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erlosch die X‑GmbH infol­ge ihrer Ver­schmel­zung auf die Klä­ge­rin, und ihr Ver­mö­gen ein­schließ­lich der Ver­bind­lich­kei­ten ging im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf die Klä­ge­rin über (vgl. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 UmwG). Mit dem Erlö­schen der X‑GmbH schied zugleich der vor­letz­te Gesell­schaf­ter aus der X‑GmbH & aty­pisch still aus, so dass auch die­se Gesell­schaft been­det wur­de. Die Klä­ge­rin begehrt nun­mehr die Kür­zung ihres Gewer­be­er­trags 1998 um den für die X‑GmbH & aty­pisch still auf den 31.12.1997 fest­ge­stell­ten vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lust.

Anders als eine Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft betreibt die aty­pi­sche stil­le Gesell­schaft als sol­che kein gewerb­li­ches Unter­neh­men; es gibt also kei­ne Tätig­keit der aty­pi­schen stil­len Gesell­schaft. Tätig ist nur der Inha­ber des Han­dels­ge­schäfts; nur er betreibt ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des § 15 EStG, auch wenn das Ergeb­nis die­ser Betä­ti­gung wegen der schuld­recht­li­chen Betei­li­gung des stil­len Gesell­schaf­ters ein­kom­men­steu­er­recht­lich zum Teil die­sem zuge­rech­net wird [5]. Ist der Zweck der aty­pi­schen stil­len Gesell­schaft –wie im Streit­fall– dar­auf gerich­tet, die gesam­te unter der Fir­ma des Inha­bers des Han­dels­ge­schäfts aus­ge­üb­te gewerb­li­che Tätig­keit gemein­sam (als Mit­un­ter­neh­mer) zusam­men mit dem Inha­ber des Han­dels­ge­schäfts aus­zu­üben, liegt daher nur ein ein­zi­ger Gewer­be­be­trieb vor, und zwar der des Inha­bers des Han­dels­ge­schäfts [6].

Dem­entspre­chend muss die von § 10a GewStG gefor­der­te Unter­neh­mens­iden­ti­tät im Streit­fall zwi­schen dem Gewer­be­be­trieb bestehen, den die X‑GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts bis zu ihrer Ver­schmel­zung auf die Klä­ge­rin geführt hat, und dem Gewer­be­be­trieb, den die Klä­ge­rin nach der Ver­schmel­zung (fort-)geführt hat, auch wenn es um die Berück­sich­ti­gung des für die X‑GmbH & aty­pisch still fest­ge­stell­ten vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes geht.

Im hier ent­schie­de­nen Fall bedeu­tet dies: Der für die X‑GmbH & aty­pisch still fest­ge­stell­te vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust ist –Unter­neh­mens­iden­ti­tät unter­stellt– nur in dem Umfang, in dem er nach der gesell­schafts­in­ter­nen Ver­tei­lung auf die X‑GmbH ent­fiel, durch deren Ver­schmel­zung auf die Klä­ge­rin unter­ge­gan­gen. In dem Umfang, in dem er auf die Klä­ge­rin ent­fiel, steht er ihr hin­ge­gen zur Kür­zung ihres Gewer­be­er­trags zur Ver­fü­gung.

Wie bereits aus­ge­führt, setzt die Kür­zung des Gewer­be­er­trags um Fehl­be­trä­ge nach § 10a GewStG neben Unter­neh­mens­iden­ti­tät auch Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus. Der Steu­er­pflich­ti­ge, der den Gewer­be­ver­lust in Anspruch nimmt, muss die­sen zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten haben [7].

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind die Gesell­schaf­ter, die unter­neh­me­ri­sches Risi­ko tra­gen und unter­neh­me­ri­sche Initia­ti­ve aus­üben kön­nen, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mit­un­ter­neh­mer einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft erzie­len sie auf der Grund­la­ge ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bin­dung nicht nur –struk­tu­rell gleich einem Ein­zel­un­ter­neh­mer– in eige­ner Per­son gewerb­li­che Ein­künf­te; viel­mehr sind sie auch gewer­be­steu­er­recht­lich Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs und des­halb sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig [8]. Dem­entspre­chend geht beim Aus­schei­den von Gesell­schaf­tern aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der Ver­lust­ab­zug gemäß § 10a GewStG ver­lo­ren, soweit der Fehl­be­trag antei­lig auf die aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter ent­fällt [9]. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die aty­pi­sche stil­le Gesell­schaft [10].

Im Streit­fall begehrt die Klä­ge­rin die Kür­zung ihres Gewer­be­er­trags um den für die X‑GmbH & aty­pisch still fest­ge­stell­ten vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lust. Nach den vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­zen sind gewer­be­steu­er­recht­lich Trä­ger die­ses Ver­lust­ab­zugs die X‑GmbH und die Klä­ge­rin. Die X‑GmbH ist jedoch infol­ge Ver­schmel­zung auf die Klä­ge­rin erlo­schen. In dem Umfang, in dem der für die X‑GmbH & aty­pisch still fest­ge­stell­te Ver­lust­vor­trag daher auf die X‑GmbH ent­fiel, ist er durch das ver­schmel­zungs­be­ding­te Erlö­schen die­ser Gesell­schaft unter­ge­gan­gen. Denn in die­sem Umfang hat die Klä­ge­rin als die­je­ni­ge, die den Gewer­be­ver­lust in Anspruch nimmt, die­sen zuvor nicht in eige­ner Per­son erlit­ten, so dass es inso­weit an der von § 10a GewStG gefor­der­ten Unter­neh­mer­iden­ti­tät fehlt. Nur in dem Umfang, in dem der Ver­lust auf die Klä­ge­rin selbst ent­fiel, steht er ihr nach der Ver­schmel­zung noch zur Kür­zung ihres Gewer­be­er­trags zur Ver­fü­gung.

Eine wei­ter gehen­de Abzugs­be­schrän­kung ergibt sich –anders als das Finanz­ge­richt offen­bar meint– nicht aus § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Nach die­ser Vor­schrift kann der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht um vor­trags­fä­hi­ge Fehl­be­trä­ge der über­tra­gen­den Kör­per­schaft i.S. des § 10a GewStG gekürzt wer­den.

Auf die Klä­ge­rin ver­schmol­zen wur­de zwar die X‑GmbH. Gleich­wohl han­delt es sich bei dem fest­ge­stell­ten vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lust, um den die Klä­ge­rin als über­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft ihren Gewer­be­er­trag zu kür­zen begehrt, nicht um einen vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trag einer Kör­per­schaft (der X‑GmbH), son­dern um einen sol­chen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft (der X‑GmbH & aty­pisch still). Als „vor­trags­fä­hi­ger Fehl­be­trag der über­tra­gen­den Kör­per­schaft“ i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann danach allen­falls der Anteil des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes der X‑GmbH & aty­pisch still ange­se­hen wer­den, der nach der gesell­schafts­in­ter­nen Ver­tei­lung auf die X‑GmbH ent­fiel.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Okto­ber 2012 – IV R 38/​09

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 69/​99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731[]
  2. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 1/​04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.01.1978 – IV R 26/​73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14.09.1993 – VIII R 84/​90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, und vom 27.11.2008 – IV R 72/​06, BFH/​NV 2009, 791[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 16.04.2002 – VIII R 16/​01, BFH/​NV 2003, 81[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 364/​83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter I.1.a aa der Grün­de[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.12.1995 – I R 109/​94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685, und vom 23.04.2009 – IV R 73/​06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, unter II.3.a bb der Grün­de[]
  7. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteil in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731[]
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364[]
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 224, 364, und vom 03.02.2010 – IV R 59/​07, BFH/​NV 2010, 1492[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 364[]