Der Begriff der „Leasingraten“ in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist -ebenso wie bei Miet- und Pachtzinsen- wirtschaftlich zu verstehen. Wartungskosten, die vertraglich auf den Leasingnehmer abgewälzt werden, sind Teil der „Leasingrate“ und nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen.
Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt.
Leasingraten sind nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.20071 ausdrücklich in die Hinzurechnung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogen worden. Sie sind nach dem Wortlaut der Norm dann hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht. In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete vergleichbar.
Den Begriff der Miet- und Pachtzinsen in § 8 Nr. 7 GewStG in der bis zum Inkrafttreten des UntStRefG geltenden Fassung (a.F.) hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) von jeher wirtschaftlich verstanden2. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch die vom Mieter oder Pächter übernommenen Kosten für Instandhaltung und Versicherung als Bestandteil der Miet- und Pachtzinsen angesehen, soweit diese Kosten nach den für den in Frage stehenden Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte3. Die Rechtsprechung beruht auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter mindernd auf die Miet-/Pachthöhe auswirkt4.
Der bisherigen Rechtsprechung ist nicht aufgrund der Neustrukturierung der Hinzurechnungstatbestände durch das UntStRefG 2008 die Grundlage entzogen worden. Wie der Bundesfinanzhof schon in seinem Beschluss vom 25.09.2018 – III B 160/175 ausgeführt hat, sollten durch die Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG die Hinzurechnungstatbestände für die Überlassung von Geld- und Sachkapital zusammengefasst werden, auch sollte deren Struktur vereinheitlicht werden6. Aus diesem Grund sollten ab 2008 nicht nur die Miet- und Pachtzinsen für bewegliche, sondern auch für unbewegliche Wirtschaftsgüter der Hinzurechnung unterliegen. Zur früheren Hinzurechnung bei beweglichen Wirtschaftsgütern heißt es in der Gesetzesbegründung, dass es durch die bisherige hälftige Hinzurechnung in pauschaler Form zu einer Herausrechnung des Finanzierungsanteils in den Mieten und Pachten gekommen sei und dass diese pauschale Herausrechnung nunmehr zu modifizieren sei7. Die Vorstellung, dass im Entgelt für die Überlassung von Sachkapital ein Finanzierungsanteil enthalten ist, war somit keine neue8. Daraus ist zu ersehen, dass die Neuregelung der Hinzurechnungen in § 8 GewStG durch das UntStRefG 2008 die Frage, ob vom Mieter/Pächter zu tragende Instandhaltungsaufwendungen zu den Miet- oder Pachtzinsen gehören, nicht berührt.
Der Begriff der „Leasingraten“ in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist ebenso wie bei den Miet- und Pachtzinsen wirtschaftlich zu verstehen. Das ergibt sich zum einen aus der Rechtsnatur des Leasingvertrages, zum anderen aus der im Gesetz angelegten Gleichstellung der Leasingraten mit den Miet- und Pachtzinsen.
Der Leasingvertrag stellt zwar einen atypischen Vertrag dar, ist aber seiner Rechtsnatur nach in erster Linie nach Mietrecht zu beurteilen9, auch wenn bei der Inhaltskontrolle eines Leasingvertrages nach §§ 305 ff. BGB oder bei der Frage der Sittenwidrigkeit nach § 138 BGB jeweils das Eigengepräge des Leasingvertrages unter sachgerechter Bewertung der von den Parteien typischerweise verfolgten Interessen berücksichtigt werden muss10.
Bestimmende Kriterien des Mietvertrages sind die Gebrauchsüberlassung einer Sache gegen Zahlung eines regelmäßig nach Zeitabschnitten bemessenen Mietzinses. Auch der Leasingvertrag ist seinem Grundgedanken nach ein „auf den Austausch wechselseitiger Leistungen gerichteter Gebrauchsüberlassungsvertrag“11. Beim Leasingvertrag tritt zu diesen auch für ihn wesentlichen Merkmalen regelmäßig hinzu, dass der Leasinggeber zum Zwecke der Befriedigung eines Investitionsbedarfs des Leasingnehmers das zum Gebrauch zu überlassende Leasinggut beschafft und vorfinanziert; die vereinbarten Leasingraten sind also nicht nur das Entgelt für eine zeitlich begrenzte Gebrauchsüberlassung, sondern zugleich für die vom Leasinggeber erbrachte Finanzierungsleistung12. Das rechtfertigt nach der ständigen Rechtsprechung des BGH in einzelnen Fragen eine Abweichung von der Anwendung des in erster Linie maßgebenden Mietrechts vorzunehmen, so beispielsweise etwa bei der Inhaltskontrolle einer vom Gesetz abweichenden Verteilung der Sach- und Preisgefahr oder Gewährleistungsregelung13. Wie dargelegt, ist jedoch auch bei der Miete im Entgelt für die Überlassung von Sachkapital ein Finanzierungsanteil enthalten. Allein in der vom Leasinggeber erbrachten Finanzierungsleistung liegt daher kein Grund, den Leasingvertrag im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung anders zu behandeln als den Mietvertrag. Vielmehr steht die Gebrauchsüberlassung auf Zeit gegen Entgelt gegenüber allen sonstigen Komponenten (insbesondere kauf- und darlehensvertraglicher Art) eindeutig im Vordergrund14, jedenfalls soweit der Leasinggegenstand -wie unstreitig im Streitfall- weiterhin wirtschaftlich dem Leasinggeber zugerechnet wird. Es kommt daher nicht entscheidend auf das Eigentum, sondern wie bei Miete und Pacht, auf die Nutzung an.
Des Weiteren hat der Gesetzgeber mit seiner in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG getroffenen Regelung keinen neuen Hinzurechnungstatbestand geschaffen. Schon vor der erstmaligen Erwähnung der Leasingraten in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG wurde das Leasing durch die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG a.F. erfasst15. Mit der Erwähnung der Leasingraten als Klammerzusatz („einschließlich Leasingraten“) wird zum einen deutlich, dass der Gesetzgeber das Leasing als besondere, wenn auch atypische, Form der Miete ansieht. Zum anderen hat der Gesetzgeber mit der gewählten Formulierung klargestellt, dass keine Differenzierung hinsichtlich der prozentualen pauschalierten Hinzurechnung des Finanzierungsanteils der Leasingraten im Vergleich zu den Miet- und Pachtzinsen beabsichtigt ist. Die im Gesetz angelegte Gleichbehandlung der unterschiedlichen Vertragsgestaltungen gebietet daher, den für Miet- und Pachtzinsen entwickelten Grundsatz des wirtschaftlichen Verständnisses auch bei den Leasingraten zugrunde zu legen und insoweit die maßgeblichen Bemessungsgrundlagen „Leasingraten“ bzw. „Miet-/Pachtzinsen“ anzugleichen16.
Bei der Frage, welche im Leasingvertrag vereinbarten (Neben-)Kosten zu den „Leasingraten“ i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zählen, ist daher vom gesetzestypischen Lastenverteilungssystem auszugehen.
Ausgehend von den zivilrechtlichen Regelungen des Mietrechts hat der Vermieter/Verpächter und damit auch der Leasinggeber dem Leasingnehmer nach § 535 Abs. 1 Satz 2, § 581 Abs. 2 BGB die Miet-/Leasingsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten. Die Erhaltungspflicht gemäß § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat alle Maßnahmen zum Gegenstand, die erforderlich sind, um dem Mieter/Leasingnehmer während der Dauer des Vertrages den vertragsgemäßen Gebrauch zu ermöglichen. Damit gehören die Wartungsgebühren nach der Grundregel des § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB zu den vom Leasinggeber zu tragenden Lasten17. Daraus folgt, dass Wartungsleistungen vom Vermieter/Leasinggeber nur dann nicht geschuldet sind, wenn die Vertragspartner deren Ausschluss ausdrücklich vereinbaren, und dass vertraglich geschuldete Wartungsleistungen vom Mieter nicht gesondert entgolten werden müssen, es sei denn, die Vertragspartner haben etwas anderes vereinbart.
Es steht dem Leasinggeber grundsätzlich frei von dieser gesetzlichen Grundregel abzuweichen und die Wartungskosten auf den Leasingnehmer abzuwälzen. Dies kann dadurch erfolgen, dass der Leasinggeber die Verpflichtung zur Durchführung der Erhaltungs- und Instandhaltungsmaßnahmen auf den Leasingnehmer überträgt. Stattdessen kann er die Erhaltungs- und Instandhaltungsmaßnahmen aber auch selbst durchführen und dafür vom Leasingnehmer ein zusätzlich zu zahlendes Entgelt verlangen. In der Leasingpraxis ist es üblich, dass der Leasinggeber die Instandhaltungs- und Erhaltungspflicht auf den Leasingnehmer abwälzt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kann dies auch wirksam formularmäßig durch AGB erfolgen18. Dies beruht nicht zuletzt auf der Erwägung, dass der Leasinggeber eine Investitionsentscheidung des Leasingnehmers finanziert und das von ihm erworbene Leasinggut dem Leasingnehmer zur Nutzung zur Verfügung stellt. Hieraus folgt, dass das Sachnutzungsinteresse ganz überwiegend beim Leasingnehmer, nicht aber beim Leasinggeber anzusiedeln ist, der freilich -dies gilt es auch zu beachten- rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingguts ist und ein erhebliches Interesse an der Erhaltung des Restwerts besitzt19. Dieser Umstand bedeutet aber nicht, dass die Wartungsgebühren aufgrund der „Rechtsnatur des Leasingvertrages“ und damit nach „dem gesetzlichen Leitbild“ von dem Leasingnehmer zu tragen sind. Es verbleibt dabei, dass sich die Überwälzung der Instandhaltungs- und Erhaltungspflicht als Ausnahme von der nach dem allgemeinen Zivilrecht geltenden Risikoverteilung darstellt. Allein durch die (auch formularmäßig mögliche) Vereinbarung der Übernahme der Wartungs- und Reparaturkosten durch den Leasingnehmer entsteht kein gesetzlich geregelter Vertragstypus des Leasingvertrages. Der Gesetzgeber hat im Rahmen der Modernisierung des Schuldrechts bewusst davon abgesehen, den Bereich des Finanzierungsleasings einer eigenständigen gesetzlichen Lösung zuzuführen. Auch wenn die rechtliche Überprüfung der Wirksamkeit der Abwälzung sich nicht an dem Leitbild des Mietrechts orientiert und insoweit die Abwälzung durch AGB erleichtert wird20, greifen die gesetzlichen Regeln des Mietrechts wieder vollumfassend ein, wenn die Regelungen der Abwälzung nicht Vertragsbestandteil geworden (vgl. § 305 BGB) oder unwirksam sind (§ 306 Abs. 1 BGB)21. Verträge im Bereich des Finanzierungsleasings sind daher weiterhin in erster Linie dem Mietrecht gemäß §§ 535 ff. BGB zuzuweisen22.
Soweit eingewendet wird, die Höhe der Leasingrate sei allein durch die Annuität und die Verwaltungskosten bestimmt worden, die Übernahme der Wartungskosten habe die Höhe der Leasingrate daher nicht beeinflusst, ist darauf hinzuweisen, dass die internen Kalkulations- und Rentabilitätsannahmen für die Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift generell nicht relevant sind23.
Darüber hinaus gilt die Überlegung, dass die vertragliche Überwälzung von Nebenkosten vom Vermieter/Verpächter auf den Mieter/Pächter sich typischerweise in einer Verminderung des „reinen“ Miet- oder Pachtzinses auswirkt, ebenso bei Abwälzung der Wartungskosten auf den Leasingnehmer im Hinblick auf die Höhe der Leasingrate. Wirtschaftlich stellen die besonderen Vergütungen für die Wartungsarbeiten nichts anderes dar als Teile des Entgelts, das der Leasingnehmer für die Überlassung des Gebrauchs einschließlich der Nutzung und der mit der Nutzung verbundenen Abnutzung zu entrichten hat. Es wäre mit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar, wenn das für die Wartung zu leistende Entgelt verschieden behandelt würde, je nachdem ob es in der Leasingrate enthalten ist oder besonders entrichtet wird24.
Letztlich führt das hier vorliegende wirtschaftliche Verständnis des Begriffs der Leasingraten zu der schon oben dargelegten gesetzlich angelegten Gleichbehandlung. Durch die im Gesetz ausdrücklich bezeichnete Gleichstellung der Leasingraten mit den Miet- und Pachtzinsen bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung ergibt sich, dass insofern eine Beschränkung der Hinzurechnung auf die Leasingrate im engeren Sinne (darunter wird regelmäßig die an den Leasinggeber zu zahlende Annuität für die finanzierende Bank sowie die Verwaltungskosten verstanden) nicht beabsichtigt war25.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Oktober 2022 – III R 33/21
- BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 11.11.1964 – I 38/62 U, BFHE 84, 144, BStBl III 1966, 53; und vom 27.11.1975 – IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220; vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 11.02.1941 – I 398/40, RFHE 50, 57, RStBl 1941, 292[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220; und vom 18.08.2015 – I R 43/14, BFH/NV 2016, 232; BFH, Beschlüsse vom 23.09.1998 – I B 34/98, BFH/NV 1999, 515; und vom 23.01.2008 – I B 136/07, BFH/NV 2008, 1197[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 232, Rz 19; BFH, Urteil vom 02.02.2022 – III R 65/19, BFH/NV 2022, 673, Rz 11[↩]
- BFH/NV 2019, 40, Rz 19[↩]
- BT-Drs. 16/4841, S. 79[↩]
- BT-Drs. 16/4841, S. 80[↩]
- s. BFH, Urteil vom 14.06.2018 – III R 35/15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662, Rz 24[↩]
- ständige Rechtsprechung BGH, vgl. BGH, Urteile vom 20.09.1989 – VIII ZR 239/88, DB 1989, 2136, unter II. 1.a, m.w.N.; vom 08.11.1989 – VIII ZR 1/89, DB 1990, 107, unter II. 4.a; vom 11.01.1995 – VIII ZR 82/94, BGHZ 128, 255; und vom 29.10.2008 – VIII ZR 258/07, BGHZ 178, 227, unter II. 1.b aa[↩]
- BGH, Urteile vom 26.11.2014 – XII ZR 120/13, NJW-RR 2015, 615, Rz 37, und in BGHZ 128, 255[↩]
- BGH, Urteil vom 28.10.1981 – VIII ZR 175/80, DB 1982, 589, unter III. 1.[↩]
- BGH, Urteil vom 28.03.1990 – VIII ZR 17/89, BGHZ 111, 84, unter I. 2.d bb[↩]
- BGH, Urteile in BGHZ 111, 84, unter I. 2.d bb, m.w.N., und in NJW-RR 2015, 615, unter II. 2.b bb[↩]
- Erman/Dickersbach, BGB, 16. Aufl., Anhang zu § 535 – Leasing Rz 19[↩]
- BFH, Beschluss vom 30.12.1996 – I B 61/96, BFHE 181, 511, BStBl 1997, 466[↩]
- FG München, Urteil vom 22.10.2018 – 7 K 2239/16, EFG 2019, 787, Rz 54[↩]
- vgl. Rode in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 8[↩]
- BGH, Urteile vom 30.09.1987 – VIII ZR 226/86, DB 1987, 2451, und in NJW-RR 2015, 615[↩]
- Artz in: v. Westphalen, Der Leasingvertrag, 7. Aufl.2015, J. Risikotragungsklauseln – Unterhaltungspflichten, Rz 51[↩]
- BGH, Urteil in NJW-RR 2015, 615, unter II. 2.b bb[↩]
- vgl. BGH, Urteil vom 17.12.1986 – VIII ZR 279/85, DB 1987, 631, unter I.2.c[↩]
- Erman/Dickersbach, a.a.O., Rz 19 und 43, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 232, Rz 21[↩]
- vgl. RFH, Urteil in RFHE 50, 57, RStBl 1941, 292[↩]
- Rode in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. d; FG München, Urteil in EFG 2019, 787, Rz 53 f.[↩]
