Bewer­tungs­wahl­recht bei der Ver­schmel­zung – und die Anfor­de­run­gen an sei­ne Ausübung

Nach § 4 Abs. 1 UmwStG hat bei einer Ver­schmel­zung einer Kör­per­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft die Per­so­nen­ge­sell­schaft nach dem Grund­satz der Wert­ver­knüp­fung die auf sie über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter mit dem in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­hal­te­nen Wert zu über­neh­men. Wird das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft Betriebs­ver­mö­gen der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, so kön­nen nach § 3 Satz 1 UmwStG die Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert ange­setzt wer­den; dabei dür­fen nach § 3 Satz 4 UmwStG die Teil­wer­te der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter nicht über­schrit­ten werden.

Aus der in § 4 Abs. 1 UmwStG ange­ord­ne­ten Wert­ver­knüp­fung folgt ‑inso­weit iden­tisch mit der in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ange­ord­ne­ten Wert­ver­knüp­fung in Ein­brin­gungs­fäl­len ^[1]-, dass die Über­neh­me­rin an die Bewer­tung der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter durch die über­tra­gen­de Kör­per­schaft in deren steu­er­li­cher Schluss­bi­lanz gebun­den ist. § 4 Abs. 1 UmwStG dient inso­weit eben­so wie § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG dazu, die Besteue­rung der auf­neh­men­den Gesell­schaft und die Besteue­rung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft mit­ein­an­der zu har­mo­ni­sie­ren. Durch die Wert­ver­knüp­fung soll sicher­ge­stellt wer­den, dass die in den über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­tern ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven ent­we­der bei der Kör­per­schaft oder bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft besteu­ert werden.

Die steu­er­li­che Schluss­bi­lanz ist auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag zu erstel­len. Dies folgt dar­aus, dass nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sowie der Über­neh­me­rin so zu ermit­teln sind, als ob das Ver­mö­gen der Kör­per­schaft mit Ablauf des Stich­tags der Bilanz, die dem Ver­mö­gens­über­gang zugrun­de liegt (steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag), auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre. Ist die Über­neh­me­rin ‑wie im Streit­fall- eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, so gilt § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter (§ 2 Abs. 2 UmwStG). Bei § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG han­delt es sich inso­weit um eine gesetz­li­che Fik­ti­on, nach der unab­hän­gig vom Zeit­punkt des zivil­recht­li­chen Ver­mö­gens­über­gangs auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger (Zeit­punkt der Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter, § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) der Stich­tag der der Umwand­lung zugrun­de lie­gen­den Bilanz der steu­er­lich maß­geb­li­che Über­tra­gungs­stich­tag ist ^[2]. Das war im Streit­fall der 1.01.2003, der nach dem Umwand­lungs­ver­trag als Ver­schmel­zungs­stich­tag bestimmt wor­den ist und auf den nach § 1 Nr. 2 des Ver­tra­ges die der Ver­schmel­zung zugrun­de zu legen­de Schluss­bi­lanz der ver­schmol­ze­nen GmbH auf­ge­stellt wor­den ist.

Zur Wahl­rechts­aus­übung hat die über­tra­gen­de Gesell­schaft die Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung und eine den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung ent­spre­chen­de Steu­er­bi­lanz beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen und vor­be­halt­los zu erklä­ren, das Wahl­recht in bestimm­ter Wei­se aus­üben zu wol­len ^[3]. Bereits aus dem Wort­laut der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG ergibt sich inso­weit, dass es hin­sicht­lich der anzu­set­zen­den Wer­te und ent­ge­gen der Vor­stel­lung der Klä­ge­rin nicht auf eine (Bewertungs-)Vereinbarung im Ver­schmel­zungs­ver­trag ankom­men kann, son­dern allei­ne auf die steu­er­li­che Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft abzu­stel­len ist.

Die GmbH hat das ihr nach § 3 Satz 1 UmwStG zuste­hen­de Wahl­recht im Streit­fall aller­dings bereits nicht aus­ge­übt, so dass dahin­ste­hen kann, ob die­se Vor­schrift neben dem (all­ge­mei­nen) Bewer­tungs­wahl­recht auch ein Ansatz­wahl­recht für selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter ent­hält ^[4]. Denn für die B‑GmbH wur­de kei­ne auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag (1.01.2003) erstell­te steu­er­li­che Schluss­bi­lanz beim Finanz­amt eingereicht.

Die auf den 31.12 2002 erstell­te Bilanz stellt schon des­halb kei­ne steu­er­li­che Schluss­bi­lanz i.S. der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG dar, weil sie nicht auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag 1.01.2003 auf­ge­stellt wor­den ist. Soweit die Klä­ge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin der B‑GmbH erst wäh­rend des Kla­ge­ver­fah­rens in 2012 eine vom 12.06.2003 datie­ren­de „Steu­er­li­che Schluß-Bilanz zum 01.01.2003“ ein­ge­reicht hat, fehlt es bereits an der gleich­zei­ti­gen Ein­rei­chung der Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr. Hin­zu kommt, dass nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung zu die­sem Zeit­punkt bezo­gen auf die Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung für 2003 bereits Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten war, das Wahl­recht also nicht mehr wirk­sam aus­ge­übt wer­den konnte.

Die auf­neh­men­de Gesell­schaft konn­te das der auf sie ver­schmol­ze­nen GmbH zuste­hen­de Wahl­recht auch als deren Recht­nach­fol­ge­rin nicht durch Ein­rei­chung ihrer eige­nen Fest­stel­lungs- und Gewer­be­steu­er­erklä­rung nebst auf den 1.01.2003 erstell­ter Über­tra­gungs­er­öff­nungs­bi­lanz ausüben.

Da die ver­schmol­ze­ne GmbH das ihr nach § 3 Satz 1 UmwStG zuste­hen­de Bewer­tungs­wahl­recht nicht durch Ein­rei­chung einer steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz auf den 1.01.2003 aus­ge­übt hat, sind die Wer­te aus der letz­ten steu­er­li­chen Bilanz der auf sie ver­schmol­ze­nen GmbH auf die­sen Stich­tag fort­zu­ent­wi­ckeln. In der von der auf­ge­nom­me­nen GmbH auf den 31.12 2002 erstell­ten Bilanz hat die­se jedoch (zu Recht) kei­nen selbst­ge­schaf­fe­nen Fir­men­wert ange­setzt. Da auch nicht ersicht­lich ist, dass sich die Buch­wer­te der bilan­zier­ten Wirt­schafts­gü­ter vom 31.12 2002 auf den 1.01.2003 geän­dert haben, hat­te die Klä­ge­rin in ihrer steu­er­li­chen Über­tra­gungs­bi­lanz im Ergeb­nis die in der Bilanz der ver­schmol­ze­nen GmbH auf den 31.12 2002 bilan­zier­ten Wirt­schafts­gü­ter mit den dort ange­setz­ten Wer­ten zu übernehmen.

Glei­ches gilt auch für die Gewer­be­steu­er:

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Teil-Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG ist als lau­fen­der Gewinn dem Gewer­be­er­trag zuzu­rech­nen (§ 7 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes) und bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu berück­sich­ti­gen ^[5]. Da der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn schon nach den all­ge­mei­nen Rege­lun­gen der Gewer­be­steu­er unter­liegt und § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags auf die §§ 3 ff. UmwStG ver­weist, kommt es auf die Fra­ge, ob § 18 Abs. 4 UmwStG erfüllt ist, nicht an ^[6].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. August 2015 – IV R 34/​12

1. dazu BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 79/​10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421[↩]
2. BFH, Urteil vom 22.09.1999 – II R 33/​97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2008 – I R 98/​06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916[↩]
4. so für den Fall des Form­wech­sels einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 38/​04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568; anders noch zum UmwStG 1977 BFH, Urtei­le vom 16.05.2002 – III R 45/​98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10, m.w.N.; vom 22.02.2005 – VIII R 89/​00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624[↩]
5. BFH, Urtei­le vom 30.08.2007 – IV R 22/​06, BFH/​NV 2008, 109; vom 14.12 2006 – IV R 3/​05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777[↩]
6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 109[↩]