Nach § 4 Abs. 1 UmwStG hat bei einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft die Personengesellschaft nach dem Grundsatz der Wertverknüpfung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Wird das Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, so können nach § 3 Satz 1 UmwStG die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden; dabei dürfen nach § 3 Satz 4 UmwStG die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.
Aus der in § 4 Abs. 1 UmwStG angeordneten Wertverknüpfung folgt ‑insoweit identisch mit der in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG angeordneten Wertverknüpfung in Einbringungsfällen 1-, dass die Übernehmerin an die Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter durch die übertragende Körperschaft in deren steuerlicher Schlussbilanz gebunden ist. § 4 Abs. 1 UmwStG dient insoweit ebenso wie § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung der übertragenden Körperschaft miteinander zu harmonisieren. Durch die Wertverknüpfung soll sichergestellt werden, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven entweder bei der Körperschaft oder bei der Personengesellschaft besteuert werden.
Die steuerliche Schlussbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen. Dies folgt daraus, dass nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Ist die Übernehmerin ‑wie im Streitfall- eine Personengesellschaft, so gilt § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG). Bei § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG handelt es sich insoweit um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister, § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) der Stichtag der der Umwandlung zugrunde liegenden Bilanz der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag ist 2. Das war im Streitfall der 1.01.2003, der nach dem Umwandlungsvertrag als Verschmelzungsstichtag bestimmt worden ist und auf den nach § 1 Nr. 2 des Vertrages die der Verschmelzung zugrunde zu legende Schlussbilanz der verschmolzenen GmbH aufgestellt worden ist.
Zur Wahlrechtsausübung hat die übertragende Gesellschaft die Körperschaftsteuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim Finanzamt einzureichen und vorbehaltlos zu erklären, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen 3. Bereits aus dem Wortlaut der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG ergibt sich insoweit, dass es hinsichtlich der anzusetzenden Werte und entgegen der Vorstellung der Klägerin nicht auf eine (Bewertungs-)Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ankommen kann, sondern alleine auf die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abzustellen ist.
Die GmbH hat das ihr nach § 3 Satz 1 UmwStG zustehende Wahlrecht im Streitfall allerdings bereits nicht ausgeübt, so dass dahinstehen kann, ob diese Vorschrift neben dem (allgemeinen) Bewertungswahlrecht auch ein Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter enthält 4. Denn für die B‑GmbH wurde keine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (1.01.2003) erstellte steuerliche Schlussbilanz beim Finanzamt eingereicht.
Die auf den 31.12 2002 erstellte Bilanz stellt schon deshalb keine steuerliche Schlussbilanz i.S. der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG dar, weil sie nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 1.01.2003 aufgestellt worden ist. Soweit die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der B‑GmbH erst während des Klageverfahrens in 2012 eine vom 12.06.2003 datierende "Steuerliche Schluß-Bilanz zum 01.01.2003" eingereicht hat, fehlt es bereits an der gleichzeitigen Einreichung der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr. Hinzu kommt, dass nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung zu diesem Zeitpunkt bezogen auf die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2003 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, das Wahlrecht also nicht mehr wirksam ausgeübt werden konnte.
Die aufnehmende Gesellschaft konnte das der auf sie verschmolzenen GmbH zustehende Wahlrecht auch als deren Rechtnachfolgerin nicht durch Einreichung ihrer eigenen Feststellungs- und Gewerbesteuererklärung nebst auf den 1.01.2003 erstellter Übertragungseröffnungsbilanz ausüben.
Da die verschmolzene GmbH das ihr nach § 3 Satz 1 UmwStG zustehende Bewertungswahlrecht nicht durch Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den 1.01.2003 ausgeübt hat, sind die Werte aus der letzten steuerlichen Bilanz der auf sie verschmolzenen GmbH auf diesen Stichtag fortzuentwickeln. In der von der aufgenommenen GmbH auf den 31.12 2002 erstellten Bilanz hat diese jedoch (zu Recht) keinen selbstgeschaffenen Firmenwert angesetzt. Da auch nicht ersichtlich ist, dass sich die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter vom 31.12 2002 auf den 1.01.2003 geändert haben, hatte die Klägerin in ihrer steuerlichen Übertragungsbilanz im Ergebnis die in der Bilanz der verschmolzenen GmbH auf den 31.12 2002 bilanzierten Wirtschaftsgüter mit den dort angesetzten Werten zu übernehmen.
Gleiches gilt auch für die Gewerbesteuer:
Der Gewinn aus der Veräußerung von Teil-Mitunternehmeranteilen gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG ist als laufender Gewinn dem Gewerbeertrag zuzurechnen (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) und bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Personengesellschaft zu berücksichtigen 5. Da der Veräußerungsgewinn schon nach den allgemeinen Regelungen der Gewerbesteuer unterliegt und § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags auf die §§ 3 ff. UmwStG verweist, kommt es auf die Frage, ob § 18 Abs. 4 UmwStG erfüllt ist, nicht an 6.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. August 2015 – IV R 34/12
- dazu BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421[↩]
- BFH, Urteil vom 22.09.1999 – II R 33/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2008 – I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916[↩]
- so für den Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568; anders noch zum UmwStG 1977 BFH, Urteile vom 16.05.2002 – III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10, m.w.N.; vom 22.02.2005 – VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624[↩]
- BFH, Urteile vom 30.08.2007 – IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109; vom 14.12 2006 – IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 109[↩]
