Ein­kom­mens­er­mitt­lung einer par­ti­ell steu­er­pflich­ti­gen Unter­stüt­zungs­kas­se

Bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens einer par­ti­ell steu­er­pflich­ti­gen Unter­stüt­zungs­kas­se in der Rechts­form einer GmbH sind

Ein­kom­mens­er­mitt­lung einer par­ti­ell steu­er­pflich­ti­gen Unter­stüt­zungs­kas­se
  1. die Kas­sen­leis­tun­gen an die begüns­tig­ten Arbeit­neh­mer des Trä­ger­un­ter­neh­mens abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben und
  2. die geleis­te­ten Gewer­be­steu­ern –soweit abzieh­bar– nur antei­lig in Bezug auf den steu­er­pflich­ti­gen Teil des Ein­kom­mens als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen.

Bei der Berech­nung des Reser­ve­pols­ters einer Unter­stüt­zungs­kas­se nach der sog. Pau­schal­me­tho­de des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 EStG 1997 sind nur jene Leis­tungs­an­wär­ter ein­zu­be­zie­hen, denen schrift­lich Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zuge­sagt wor­den sind.

Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die Sitz und Geschäfts­lei­tung im Inland haben, unter­lie­gen der unbe­schränk­ten Kör­per­schaft­steu­er­pflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999). Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 1 KStG 1999 sind rechts­fä­hi­ge Unter­stüt­zungs­kas­sen, die den Leis­tungs­emp­fän­gern kei­nen Rechts­an­spruch gewäh­ren, von der Kör­per­schaft­steu­er befreit, wenn ihr Ver­mö­gen am Schluss des Wirt­schafts­jahrs ohne Berück­sich­ti­gung künf­ti­ger Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöh­te zuläs­si­ge Kas­sen­ver­mö­gen. Nach Satz 2 der Vor­schrift gilt für die Ermitt­lung des tat­säch­li­chen und des zuläs­si­gen Kas­sen­ver­mö­gens § 4d EStG 1997. Über­steigt das Ver­mö­gen einer Unter­stüt­zungs­kas­se den danach zuläs­si­gen Betrag (sog. Über­do­tie­rung), so ist die Kas­se gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 steu­er­pflich­tig, soweit ihr Ein­kom­men antei­lig auf das über­stei­gen­de Ver­mö­gen ent­fällt (sog. par­ti­el­le Steu­er­pflicht).

Die Ein­kom­mens­er­mitt­lung bei par­ti­el­ler Steu­er­pflicht rich­tet sich in Erman­ge­lung spe­zi­el­ler Vor­schrif­ten nach den all­ge­mei­nen Regeln 1. Sie erfolgt bei der GmbH mit­hin durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich, wobei für den Schluss des Wirt­schafts­jahrs das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen ist, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997).

Ob bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung im Rah­men der par­ti­el­len Steu­er­pflicht von Unter­stüt­zungs­kas­sen in der Rechts­form von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Kas­sen­leis­tun­gen abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG 1997 sind oder ob sie dem Abzugs­ver­bot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unter­lie­gen, wird nicht ein­heit­lich beur­teilt.

Die bis­he­ri­ge Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung geht von der Annah­me aus, dass einer­seits die Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens an eine Unter­stüt­zungs­kas­se und ande­rer­seits die von die­ser an die Begüns­tig­ten erbrach­ten Kas­sen­leis­tun­gen bei der Unter­stüt­zungs­kas­se steu­erneu­tral zu behan­deln sind 2.

Dabei vari­ie­ren die Begrün­dun­gen, mit denen die steu­er­li­che Nicht­er­fas­sung der Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens gerecht­fer­tigt wird: Teil­wei­se wird –mit­un­ter ohne Dif­fe­ren­zie­rung nach der Rechts­form der Unter­stüt­zungs­kas­se– ange­nom­men, die Unter­stüt­zungs­kas­sen erhiel­ten die Zuwen­dun­gen nicht zum Zwe­cke der Ein­kunfts­er­zie­lung, so dass sie nicht zu den steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten i.S. des § 2 EStG gehör­ten 3. Nach –jeden­falls frü­he­rer– Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung han­delt es sich bei den Zuwen­dun­gen an Unter­stüt­zungs­kas­sen in der Rechts­form von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten um gesell­schafts­recht­li­che Ein­la­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens 4. Schließ­lich wird noch erwo­gen, die Zuwen­dun­gen an eine Unter­stüt­zungs­kas­se in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zwar als Betriebs­ein­nah­men zu buchen, sie jedoch durch Bil­dung eines ent­spre­chen­den Pas­siv­pos­tens für anti­zi­pier­ten Auf­wen­dungs­er­satz bilan­zi­ell zu neu­tra­li­sie­ren 5.

Die Steu­erneu­tra­li­tät der Kas­sen­leis­tun­gen wird von den Ver­tre­tern die­ser Auf­fas­sung –wie auch von der Vor­in­stanz– über­ein­stim­mend mit der Bestim­mung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 begrün­det, nach der Auf­wen­dun­gen für die Erfül­lung von Zwe­cken des Steu­er­pflich­ti­gen, die durch Stif­tungs­ge­schäft, Sat­zung oder sons­ti­ge Ver­fas­sung vor­ge­schrie­ben sind, nicht abzieh­bar sind 6.

Die Gegen­auf­fas­sung sieht dem­ge­gen­über in den Zuwen­dun­gen der Trä­ger­un­ter­neh­men bei Unter­stüt­zungs­kas­sen in der Rechts­form von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten Betriebs­ein­nah­men und in den Kas­sen­leis­tun­gen Betriebs­aus­ga­ben 7. Sie stützt sich auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der einer­seits die Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens an eine Unter­stüt­zungs­kas­se beim Trä­ger betrieb­lich begrün­det und nicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und es sich dabei folg­lich nicht um ver­deck­te Ein­la­gen han­delt 8 und nach der ande­rer­seits –betref­fend die Kas­sen­leis­tun­gen– der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug Vor­rang vor der Rege­lung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat 9.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die letzt­ge­nann­te Auf­fas­sung für zutref­fend.

Er hält an sei­ner Recht­spre­chung fest, nach der die Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens an die Unter­stüt­zungs­kas­se Betriebs­aus­ga­ben sind, weil es sich um Sozi­al­leis­tun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens han­delt, die grund­sätz­lich eben­so betrieb­lich ver­an­lasst sind wie die Zah­lung von Arbeits­lohn. Im Ver­hält­nis zwi­schen dem Trä­ger­un­ter­neh­men und der Unter­stüt­zungs­kas­se han­delt es sich dabei um Zah­lun­gen mit Gegen­leis­tungs­cha­rak­ter, weil die Unter­stüt­zungs­kas­se sie zu dem Zweck erhält, die an sich vom Trä­ger­un­ter­neh­men geschul­de­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu erbrin­gen 10. Dar­aus folgt zugleich, dass die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen nicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis zwi­schen Trä­ger­un­ter­neh­men und Unter­stüt­zungs­kas­se ver­an­lasst und mit­hin nicht als ver­deck­te Ein­la­gen anzu­se­hen sind. Ihre Eigen­schaft als "Zuwen­dun­gen" i.S. von § 4d EStG 1997 ver­lie­ren die Zah­lun­gen dadurch nicht 11.

Die im Urteil in BFHE 166, 465 12 offen­ge­las­se­ne Fra­ge, ob auch jene Zuwen­dun­gen Betriebs­aus­ga­ben­cha­rak­ter haben, die die Abzugs­gren­zen des § 4d EStG 1997 über­schrei­ten, hat der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs inzwi­schen bejaht 13. Der hier erken­nen­de I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs pflich­tet dem bei; denn die Vor­schrift des § 4d EStG 1997 begrenzt den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der Höhe nach, ohne dass dadurch die Rechts­na­tur der Aus­ga­be berührt wird 14.

Han­delt es sich mit­hin bei den Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens an die von ihm beherrsch­te Unter­stüt­zungs­kas­se um nicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Betriebs­aus­ga­ben, müs­sen aus Sicht der Unter­stüt­zungs­kas­se Betriebs­ein­nah­men vor­lie­gen 15 und kön­nen –wenn die Unter­stüt­zungs­kas­se in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betrie­ben wird– die Zuwen­dun­gen aus die­sem Blick­win­kel eben­falls nicht als ver­deck­te Ein­la­gen beur­teilt wer­den. Da Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten steu­er­recht­lich gese­hen über kei­ne außer­be­trieb­li­che Sphä­re ver­fü­gen 16, müs­sen alle Geschäfts­vor­fäl­le –somit auch die Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens– als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb behan­delt wer­den (§ 8 Abs. 2, § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997).

Dar­aus wie­der­um folgt, dass die den Zuwen­dun­gen gegen­über­ste­hen­den Kas­sen­leis­tun­gen als Betriebs­aus­ga­ben ange­se­hen wer­den müs­sen, die nicht dem Abzugs­ver­bot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unter­fal­len. Denn von die­sem Abzugs­ver­bot wer­den nur sol­che Auf­wen­dun­gen erfasst, die sich der Art nach als Ein­kom­mens­ver­wen­dung dar­stel­len; Auf­wen­dun­gen, die gleich­zei­tig Betriebs­aus­ga­ben­cha­rak­ter haben, sind hin­ge­gen nach all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­grund­sät­zen abzu­set­zen 17. Um sol­che Auf­wen­dun­gen han­delt es sich bei den Kas­sen­leis­tun­gen, die folg­lich nicht dem Abzugs­ver­bot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unter­lie­gen. Ob etwas ande­res gilt, wenn die Unter­stüt­zungs­kas­se nicht durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, son­dern durch einen ein­ge­tra­ge­nen Ver­ein betrie­ben wird 18, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung.

Wei­ter folgt auch aus § 12 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 UmwStG 1995 kein ande­res Ergeb­nis 19. Die Vor­schrift betrifft die Ermitt­lung des steu­er­recht­li­chen Über­gangs­ge­winns der über­neh­men­den Kör­per­schaft bei Ver­schmel­zungs­vor­gän­gen und besagt in die­sem Zusam­men­hang, dass die Zuwen­dun­gen an Unter­stüt­zungs­kas­sen zu den tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten (der Betei­li­gung des Trä­ger­un­ter­neh­mens an der Unter­stüt­zungs­kas­se) "rech­nen". Mit die­ser Rege­lung soll­te aus­weis­lich des Berichts zur Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­tags zum Frak­ti­ons­ent­wurf des Geset­zes zur Ände­rung des Umwand­lungs­steu­er­rechts vom 15.06.1994 20 für den Fall der Ver­schmel­zung der Unter­stüt­zungs­kas­se auf das Trä­ger­un­ter­neh­men die Ver­steue­rung eines Über­nah­me­ge­winns in Höhe der an die Unter­stüt­zungs­kas­se geleis­te­ten Zuwen­dun­gen und damit gleich­sam die Rück­gän­gig­ma­chung des bis­he­ri­gen Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs nach § 4d EStG 1997 sicher­ge­stellt wer­den. Die Alters­si­che­rungs­leis­tun­gen soll­ten in die­sem Fall nicht zwei­mal, näm­lich ein­mal durch die Zufüh­run­gen an die Unter­stüt­zungs­kas­se gemäß § 4d EStG 1997 und zum zwei­ten Mal durch eine Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG 1997 steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den kön­nen. Es han­delt sich folg­lich um eine Spe­zi­al­re­ge­lung für die steu­er­li­che Beur­tei­lung von Umwand­lungs- und Ver­schmel­zungs­fäl­len im Sin­ne des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995, der kei­ne über ihren Anwen­dungs­be­reich hin­aus­ge­hen­de gesetz­li­che Wirk­kraft –z.B. für die all­ge­mei­ne Ein­kom­mens­er­mitt­lung bei par­ti­ell steu­er­pflich­ti­gen Unter­stüt­zungs­kas­sen– zukommt.

Dar­an ver­mag es nichts zu ändern, dass in dem erwähn­ten Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­tags die Neu­re­ge­lung als "Klar­stel­lung" bezeich­net und aus­drück­lich auf die Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung hin­ge­wie­sen wird, nach der es sich bei den Zuwen­dun­gen an die Unter­stüt­zungs­kas­sen um Ein­la­gen und bei den Kas­sen­leis­tun­gen um nicht abzieh­ba­re Auf­wen­dun­gen nach § 10 Nr. 1 KStG 1999 han­de­le, von der der Bun­des­fi­nanz­hof 21 "abwei­che". Zwar mag es sein, dass der Finanz­aus­schuss des Bun­des­tags als an der Gesetz­ge­bung betei­lig­tes Organ die Neu­re­ge­lung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 UmwStG 1995 als all­ge­mein­gül­ti­ge Aus­sa­ge gewer­tet wis­sen woll­te, die die Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung ins­ge­samt auf eine gesetz­li­che Grund­la­ge stellt. Da der Bestim­mung indes weder von ihrem Wort­laut noch von der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik her eine sol­che über ihren eigent­li­chen Anwen­dungs­be­reich hin­aus­ge­hen­de Wir­kung ent­nom­men wer­den kann, hat die­se Inten­ti­on nicht den erfor­der­li­chen Ein­gang in das objek­ti­ve Geset­zes­recht gefun­den. Dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­tags als sol­chem kann Geset­zes­kraft nicht bei­gemes­sen wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2010 – I R 110/​09

  1. all­ge­mei­ne Auf­fas­sung, vgl. z.B. Höfer, Gesetz zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, Bd. II Steu­er­recht, Rz 2260; Jost in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, KStG nF § 6 Rz 34[]
  2. eben­so Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 01.10.2009 – 1 K 106/​07, EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262 f.; Ahrend/​Förs­ter/​Rößler, Steu­er­recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 03. Teil, Rz 723 f.; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, 05. Aufl., StR G Rz 58; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 5 KStG Rz 66a; Sauter/​Rhiel in Erle/​Sauter, KStG, 03. Aufl., § 6 Rz 51, 54; Jost in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 – 4 Rz 139 ff., KStG nF § 6 Rz 34[]
  3. vgl. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil in EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR G Rz 58; Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 5 Rz 66a[]
  4. FM NRW, Erlass vom 13.12.1963, BB 1964, 26; Abschn. 36 Abs. 2 Satz 2 KStR 1995 [nicht in die KStR 2004 über­nom­men]; eben­so –mit Blick auf die Bestim­mung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 des UmwStG 1995– Jost in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 – 4 Rz 142[]
  5. Ahrend/​Förster/​Rößler, a.a.O., 03. Teil, Rz 723[]
  6. so zu den Kas­sen­leis­tun­gen einer Unter­stüt­zungs­kas­se in der Rechts­form eines ein­ge­tra­ge­nen Ver­eins auch BFH, Urteil vom 29.01.1969 I 247/​65, BFHE 95, 4, BSt­Bl II 1969, 269[]
  7. Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 6 Rz 32 f.; Erhard in Blü­mich, EStG, KStG, GewStG, § 6 KStG Rz 30 f.; Kuh­fus, EFG 2010, 1248; Heiss­mann, BB 1964, 27; vgl. auch Bott in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 181 ff., 241 ff., der sich indes aus prak­ti­schen Gesichts­punk­ten für die Bei­be­hal­tung der Ver­wal­tungs­pra­xis aus­spricht[]
  8. BFH, Urteil vom 04.12. 1991 I R 68/​89, BFHE 166, 465, BSt­Bl II 1992, 744[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2003 I R 76/​01, BFHE 202, 323, BSt­Bl II 2005, 305[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 166, 465, BSt­Bl II 1992, 744[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 169, 369, BSt­Bl II 1993, 185[]
  12. = BSt­Bl II 1992, 744[]
  13. BFH, Urtei­le vom 29.08.1996 – VIII R 24/​95, BFHE 182, 307; und vom 19.06.2007 – VIII R 100/​04, BFHE 218, 236, BSt­Bl II 2007, 930[]
  14. eben­so Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 241; a.M. Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR G Rz 59; Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 5 KStG Rz 66a[]
  15. Gosch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4d Rz A 48; Streck, KStG, 7. Aufl., § 6 Rz 17; a.A. Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR G Rz 58[]
  16. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961, m.w.N.[]
  17. BFH, Urtei­le in BFHE 202, 323, BSt­Bl II 2005, 305; und vom 17.12.1997 – I R 58/​97, BFHE 185, 220, BSt­Bl II 1998, 357, jeweils m.w.N.[]
  18. so BFH, Urteil in BFHE 95, 4, BSt­Bl II 1969, 269[]
  19. eben­so Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR G Rz 60; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 188; Kuh­fus, EFG 2010, 1248; a.A. Jost in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 – 4 Rz 142 ff.[]
  20. BT-Drucks 12/​7945, S. 63[]
  21. in BFH, Urteil in BFHE 166, 465, BSt­Bl II 1992, 744[]