Einkommensermittlung einer partiell steuerpflichtigen Unterstützungskasse

Bei der Ermittlung des s einer partiell steuerpflichtigen in der Rechtsform einer sind

Einkommensermittlung einer partiell steuerpflichtigen Unterstützungskasse
  1. die Kassenleistungen an die begünstigten Arbeitnehmer des Trägerunternehmens abziehbare und
  2. die geleisteten Gewerbesteuern –soweit abziehbar– nur anteilig in Bezug auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens als zu berücksichtigen.

Bei der Berechnung des Reservepolsters einer Unterstützungskasse nach der sog. Pauschalmethode des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 EStG 1997 sind nur jene Leistungsanwärter einzubeziehen, denen schriftlich en zugesagt worden sind.

Kapitalgesellschaften, die Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben, unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999). Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 1 KStG 1999 sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihr am Schluss des s ohne Berücksichtigung künftiger en nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens § 4d EStG 1997. Übersteigt das einer Unterstützungskasse den danach zulässigen Betrag (sog. Überdotierung), so ist die Kasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 steuerpflichtig, soweit ihr anteilig auf das übersteigende entfällt (sog. partielle Steuerpflicht).

Die bei partieller Steuerpflicht richtet sich in Ermangelung spezieller Vorschriften nach den allgemeinen n1. Sie erfolgt bei der mithin durch svergleich, wobei für den Schluss des s das anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger auszuweisen ist (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997).

Ob bei der Einkommensermittlung im Rahmen der partiellen Steuerpflicht von Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften die Kassenleistungen abzugsfähige i.S. von § 4 Abs. 4 EStG 1997 sind oder ob sie dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen, wird nicht einheitlich beurteilt.

Die bisherige Praxis der Finanzverwaltung geht von der aus, dass einerseits die en des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse und andererseits die von dieser an die Begünstigten erbrachten Kassenleistungen bei der Unterstützungskasse steuerneutral zu behandeln sind2.

Dabei variieren die en, mit denen die steuerliche Nichterfassung der en des Trägerunternehmens gerechtfertigt wird: Teilweise wird –mitunter ohne Differenzierung nach der Rechtsform der Unterstützungskasse– angenommen, die Unterstützungskassen erhielten die en nicht zum Zwecke der Einkunftserzielung, so dass sie nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften i.S. des § 2 EStG gehörten3. Nach –jedenfalls früherer– Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei den en an Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften um gesellschaftsrechtliche Einlagen des Trägerunternehmens4. Schließlich wird noch erwogen, die en an eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer zwar als zu buchen, sie jedoch durch Bildung eines entsprechenden Passivpostens für antizipierten Aufwendungsersatz bilanziell zu neutralisieren5.

Die Steuerneutralität der Kassenleistungen wird von den Vertretern dieser Auffassung –wie auch von der Vorinstanz– übereinstimmend mit der Bestimmung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 begründet, nach der Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, nicht abziehbar sind6.

Die Gegenauffassung sieht demgegenüber in den en der Trägerunternehmen bei Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften Betriebseinnahmen und in den Kassenleistungen 7. Sie stützt sich auf die des Bundesfinanzhofs, nach der einerseits die en des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse beim Träger betrieblich begründet und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und es sich dabei folglich nicht um n handelt8 und nach der andererseits –betreffend die Kassenleistungen– der Vorrang vor der ung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat9.

Der Bundesfinanzhof hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.

Er hält an seiner Rechtsprechung fest, nach der die en des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse sind, weil es sich um Sozialleistungen des Trägerunternehmens handelt, die grundsätzlich ebenso betrieblich veranlasst sind wie die Zahlung von Arbeitslohn. Im Verhältnis zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse handelt es sich dabei um Zahlungen mit scharakter, weil die Unterstützungskasse sie zu dem Zweck erhält, die an sich vom Trägerunternehmen geschuldeten en zu erbringen10. Daraus folgt zugleich, dass die betreffenden Aufwendungen nicht durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen Trägerunternehmen und Unterstützungskasse veranlasst und mithin nicht als n anzusehen sind. Ihre Eigenschaft als „en“ i.S. von § 4d EStG 1997 verlieren die Zahlungen dadurch nicht11.

Die im in BFHE 166, 46512 offengelassene Frage, ob auch jene en charakter haben, die die Abzugsgrenzen des § 4d EStG 1997 überschreiten, hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs inzwischen bejaht13. Der hier erkennende I. Senat des Bundesfinanzhofs pflichtet dem bei; denn die Vorschrift des § 4d EStG 1997 begrenzt den der Höhe nach, ohne dass dadurch die Rechtsnatur der Ausgabe berührt wird14.

Handelt es sich mithin bei den en des Trägerunternehmens an die von ihm beherrschte Unterstützungskasse um nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste , müssen aus Sicht der Unterstützungskasse Betriebseinnahmen vorliegen15 und können –wenn die Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird– die en aus diesem Blickwinkel ebenfalls nicht als n beurteilt werden. Da Kapitalgesellschaften steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen16, müssen alle Geschäftsvorfälle –somit auch die en des Trägerunternehmens– als behandelt werden (§ 8 Abs. 2, § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997).

Daraus wiederum folgt, dass die den en gegenüberstehenden Kassenleistungen als angesehen werden müssen, die nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterfallen. Denn von diesem Abzugsverbot werden nur solche Aufwendungen erfasst, die sich der Art nach als Einkommensverwendung darstellen; Aufwendungen, die gleichzeitig charakter haben, sind hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abzusetzen17. Um solche Aufwendungen handelt es sich bei den Kassenleistungen, die folglich nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen. Ob etwas anderes gilt, wenn die Unterstützungskasse nicht durch eine Kapitalgesellschaft, sondern durch einen eingetragenen Verein betrieben wird18, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

Weiter folgt auch aus § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 kein anderes Ergebnis19. Die Vorschrift betrifft die Ermittlung des steuerrechtlichen Übergangsgewinns der übernehmenden Körperschaft bei Verschmelzungsvorgängen und besagt in diesem Zusammenhang, dass die en an Unterstützungskassen zu den tatsächlichen (der Beteiligung des Trägerunternehmens an der Unterstützungskasse) „rechnen“. Mit dieser ung sollte ausweislich des Berichts zur empfehlung des Finanzausschusses des s zum sentwurf des Gesetzes zur Änderung des ssteuerrechts vom 15.06.199420 für den Fall der der Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen die Versteuerung eines Übernahmegewinns in Höhe der an die Unterstützungskasse geleisteten en und damit gleichsam die Rückgängigmachung des bisherigen s nach § 4d EStG 1997 sichergestellt werden. Die Alterssicherungsleistungen sollten in diesem Fall nicht zweimal, nämlich einmal durch die Zuführungen an die Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG 1997 und zum zweiten Mal durch eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG 1997 steuermindernd geltend gemacht werden können. Es handelt sich folglich um eine Spezialregelung für die steuerliche Beurteilung von s- und Verschmelzungsfällen im Sinne des ssteuergesetzes 1995, der keine über ihren Anwendungsbereich hinausgehende gesetzliche Wirkkraft –z.B. für die allgemeine Einkommensermittlung bei partiell steuerpflichtigen Unterstützungskassen– zukommt.

Daran vermag es nichts zu ändern, dass in dem erwähnten Bericht des Finanzausschusses des s die Neuregelung als „Klarstellung“ bezeichnet und ausdrücklich auf die Praxis der Finanzverwaltung hingewiesen wird, nach der es sich bei den en an die Unterstützungskassen um Einlagen und bei den Kassenleistungen um nicht abziehbare Aufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG 1999 handele, von der der Bundesfinanzhof21 „abweiche“. Zwar mag es sein, dass der Finanzausschuss des s als an der Gesetzgebung beteiligtes Organ die Neuregelung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 als allgemeingültige Aussage gewertet wissen wollte, die die Praxis der Finanzverwaltung insgesamt auf eine gesetzliche Grundlage stellt. Da der Bestimmung indes weder von ihrem Wortlaut noch von der gesetzlichen Systematik her eine solche über ihren eigentlichen Anwendungsbereich hinausgehende Wirkung entnommen werden kann, hat diese Intention nicht den erforderlichen Eingang in das objektive Gesetzesrecht gefunden. Dem Bericht des Finanzausschusses des s als solchem kann Gesetzeskraft nicht beigemessen werden.

Bundesfinanzhof, vom 2. Dezember 2010 – I R 110/09

  1. allgemeine Auffassung, vgl. z.B. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II Steuerrecht, Rz 2260; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, KStG nF § 6 Rz 34[]
  2. ebenso Schleswig-Holsteinisches FG, vom 01.10.2009 – 1 K 106/07, EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262 f.; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 03. Teil, Rz 723 f.; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 05. Aufl., StR G Rz 58; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 KStG Rz 66a; Sauter/ Rhiel in Erle/Sauter, KStG, 03. Aufl., § 6 Rz 51, 54; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 – 4 Rz 139 ff., KStG nF § 6 Rz 34[]
  3. vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, in EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 58; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 Rz 66a[]
  4. FM NRW, Erlass vom 13.12.1963, BB 1964, 26; Abschn. 36 Abs. 2 Satz 2 KStR 1995 [nicht in die KStR 2004 übernommen]; ebenso –mit Blick auf die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 des UmwStG 1995– Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 – 4 Rz 142[]
  5. Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 03. Teil, Rz 723[]
  6. so zu den Kassenleistungen einer Unterstützungskasse in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins auch BFH, vom 29.01.1969 I 247/65, BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269[]
  7. Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 6 Rz 32 f.; Erhard in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 6 KStG Rz 30 f.; Kuhfus, EFG 2010, 1248; Heissmann, BB 1964, 27; vgl. auch Bott in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 181 ff., 241 ff., der sich indes aus praktischen Gesichtspunkten für die Beibehaltung der Verwaltungspraxis ausspricht[]
  8. BFH, vom 04.12. 1991 I R 68/89, BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744[]
  9. vgl. BFH, vom 05.06.2003 I R 76/01, BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305[]
  10. BFH, in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744[]
  11. BFH, in BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185[]
  12. = BStBl II 1992, 744[]
  13. BFH, e vom 29.08.1996 – VIII R 24/95, BFHE 182, 307; und vom 19.06.2007 – VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930[]
  14. ebenso Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 241; a.M. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 59; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 KStG Rz 66a[]
  15. Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz A 48; Streck, KStG, 7. Aufl., § 6 Rz 17; a.A. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 58[]
  16. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.[]
  17. BFH, e in BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305; und vom 17.12.1997 – I R 58/97, BFHE 185, 220, BStBl II 1998, 357, jeweils m.w.N.[]
  18. so BFH, in BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269[]
  19. ebenso Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 60; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 188; Kuhfus, EFG 2010, 1248; a.A. Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 – 4 Rz 142 ff.[]
  20. BT-Drucks 12/7945, S. 63[]
  21. in BFH, in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744[]

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