Kör­per­schaft­steu­er­li­che Sanie­rungs­klau­sel

Ver­stößt die Sanie­rungs­klau­sel des § 8c Abs. 1a KStG gegen euro­päi­sches Uni­ons­recht? Das Finanz­ge­richt Müns­ter jeden­falls hat erheb­li­che Zwei­fel, ob die sog. Sanie­rungs­klau­sel des § 8c Abs. 1a KStG tat­säch­lich – wie die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on fest­ge­stellt hat – als unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe anzu­se­hen ist. Das Finanz­ge­richt hat daher in einem jetzt vom ihm ent­schie­de­nen Streit­fall die Voll­zie­hung von Steu­er­be­schei­den aus­ge­setzt, in denen das Finanz­amt unter Hin­weis auf § 8c Abs. 1 KStG Ver­lus­te nicht mehr berück­sich­tigt hat­te, obwohl unstrei­tig die Vor­aus­set­zun­gen der Sanie­rungs­klau­sel erfüllt waren.

Kör­per­schaft­steu­er­li­che Sanie­rungs­klau­sel

Zum Hin­ter­grund: Kör­per­schaf­ten – wie z.B. im Streit­fall eine GmbH – kön­nen grund­sätz­lich nicht genutz­te Ver­lus­te aus Vor­jah­ren mit Gewin­nen ver­rech­nen. Wer­den jedoch Gesell­schafts­an­tei­le über­tra­gen, d.h. kommt es zu einem Gesell­schaf­ter­wech­sel, so ver­bie­tet § 8c Abs. 1 KStG in bestimm­ten Fäl­len ganz oder teil­wei­se den Abzug frü­he­rer Ver­lus­te. Die­se Beschrän­kung des Ver­lust­ab­zugs gilt aller­dings gem. § 8c Abs. 1a KStG nicht, wenn der Betei­li­gungs­er­werb zum Zweck der Sanie­rung des Geschäfts­be­triebs erfolgt. Daher ist die Ver­lust­nut­zung in Sanie­rungs­fäl­len unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen trotz einer „schäd­li­chen“ Anteils­über­tra­gung im Sin­ne des § 8c Abs. 1 KStG mög­lich.

Die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on sieht aller­dings in § 8c Abs. 1a KStG eine mit dem Bin­nen­markt unver­ein­ba­re Bei­hil­fe. Auf­grund einer ent­spre­chen­den Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on vom 26. Janu­ar 2011 dür­fen deut­sche Finanz­äm­ter die Sanie­rungs­klau­sel grund­sätz­lich nicht mehr anwen­den – trotz der sei­tens der Bun­des­re­gie­rung inso­weit beim Gericht der Euro­päi­schen Uni­on erho­be­nen Nich­tig­keits­kla­ge.

Im Streit­fall hat­te die Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on zur Fol­ge, dass das Finanz­amt zunächst bei der Antrag­stel­le­rin wegen der Gel­tung der Sanie­rungs­klau­sel des § 8c Abs. 1a KStG berück­sich­tig­te Ver­lus­te nicht mehr aner­kannt hat. Die Antrag­stel­le­rin sieht sich daher Steu­er­for­de­run­gen gegen­über, die den Fort­be­stand des Unter­neh­mens gefähr­den. Sie bean­trag­te des­halb, die Voll­zie­hung der Steu­er­be­schei­de trotz der Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on aus­zu­set­zen.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat dem Antrag mit Blick auf den ansons­ten für die Antrag­stel­le­rin dro­hen­den schwe­ren, nicht wie­der­gut­zu­ma­chen­den Scha­den ent­spro­chen und sei­ne Ent­schei­dung mit ernst­li­chen Zwei­feln an der Auf­fas­sung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on begrün­det. Nicht nur das Gericht der Euro­päi­schen Uni­on, son­dern auch die natio­na­len Gerich­te sei­en in einem sol­chen Fall zur Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes befugt. Es sei frag­lich, ob die (den Ver­lust­ab­zug erhal­ten­de) Sanie­rungs­klau­sel eine begüns­ti­gen­de Aus­nah­me vom „Nor­mal­fall“ der Besteue­rung ent­hal­te. Denn zwei­fel­haft sei, ob als „Nor­mal­fall“ der grund­sätz­lich zuge­las­se­ne Ver­lust­ab­zug oder die Abzugs­be­schrän­kung des § 8c Abs. 1 KStG ange­se­hen wer­den müs­se. Zudem gel­te die Sanie­rungs­klau­sel für jedes Unter­neh­men, das sich in finan­zi­el­len Schwie­rig­kei­ten befin­de, ohne dass eine Bevor­zu­gung bestimm­ter Bran­chen oder Unter­neh­men ersicht­lich sei.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter wies zudem dar­auf hin, dass eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung – unge­ach­tet der Fra­ge der Gemein­schafts­wid­rig­keit der Sanie­rungs­klau­sel – auch des­halb gebo­ten sei, weil das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG mög­li­cher­wei­se gegen den Gleich­heits­grund­satz des Art. 3 GG ver­sto­ße und ver­fas­sungs­wid­rig sei. Ent­spre­chen­de Beden­ken ergä­ben sich jeden­falls mit Blick auf den Beschluss des Finanz­ge­richts Ham­burg vom 4. April 2011 [1], mit dem die Fra­ge der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt [2] vor­ge­legt wor­den sei. Auch bestehe ein beson­ders gewich­ti­ges Inter­es­se der Antrag­stel­le­rin an einer Aus­set­zung der Voll­zie­hung, weil ihr andern­falls irrepa­ra­ble Nach­tei­le droh­ten.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Haupt­sa­che die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes ganz oder teil­wei­se aus­set­zen. Die Aus­set­zung soll erfol­gen, wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­ak­tes bestehen oder wenn die Voll­zie­hung für den Betrof­fe­nen eine unbil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che Inter­es­sen gebo­te­ne Här­te zur Fol­ge hät­te. Ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­ak­tes sind gege­ben, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung neben für die Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­akts spre­chen­den Umstän­den gewich­ti­ge, gegen die Recht­mä­ßig­keit spre­chen­de Grün­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung der Rechts­fra­gen oder Unklar­hei­ten in der Beur­tei­lung der Tat­fra­gen bewir­ken [3]. Es ist nicht erfor­der­lich, dass die für die Rechts­wid­rig­keit spre­chen­den Grün­de über­wie­gen [4]. Eine unbil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che Inter­es­sen gebo­te­ne Här­te liegt vor, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen durch die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts wirt­schaft­li­che Nach­tei­le dro­hen, die durch eine etwai­ge spä­te­re Rück­zah­lung der ein­ge­zo­ge­nen Beträ­ge nicht aus­ge­gli­chen oder nur schwer gut­zu­ma­chen sind, oder wenn die Voll­zie­hung zu einer Gefähr­dung sei­ner wirt­schaft­li­chen Exis­tenz füh­ren wür­de [5]. Auch bei Vor­lie­gen einer unbil­li­gen Här­te kommt eine AdV aller­dings nur dann in Betracht, wenn Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kön­nen [6].

Im Streit­fall ist die AdV – wie von der Antrag­stel­le­rin begehrt – inso­weit zu gewäh­ren, als das Finanz­amt in den ange­foch­te­nen Beschei­den von einem Unter­gang des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs zur Kör­per­schaft­steu­er gemäß § 8c Abs. 1 KStG bzw. von einem Unter­gang des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes gemäß § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 KStG aus­ge­gan­gen ist und daher deren Abzug nach Maß­ga­be der Min­dest­be­steue­rung gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 10a Satz 1, 2 GewStG nicht berück­sich­tigt hat.

Die AdV ist zum einen auf­grund der zwi­schen den Betei­lig­ten strei­ti­gen Fra­ge zu gewäh­ren, ob die Sanie­rungs­klau­sel des § 8c Abs. 1a KStG im Streit­fall zur Anwen­dung kom­men kann oder ob dies auf­grund Gemein­schafts­rechts nicht der Fall ist.

Soll­te die Sanie­rungs­klau­sel in § 8c Abs. 1a KStG nicht gegen Gemein­schafts­recht ver­sto­ßen und damit im Streit­fall anwend­bar sein, wären die ange­foch­te­nen Beschei­de rechts­wid­rig.

Mit dem Anfang 2009 wirk­sam gewor­de­nen Erwerb von über 90 % der Kom­man­dit­an­tei­le an der XKG liegt zwar ein mit­tel­ba­rer Erwerb von mehr als 50 % des gezeich­ne­ten Kapi­tals an der Antrag­stel­le­rin vor, durch den nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG die bis­her ent­stan­de­nen Ver­lust­vor­trä­ge im Grund­satz voll­stän­dig unter­ge­hen. Nach § 8c Abs. 1a Satz 1 KStG kommt es jedoch dann nicht zu einem Unter­gang der Ver­lust­vor­trä­ge, wenn der Betei­li­gungs­er­werb zum Zweck der Sanie­rung des Geschäfts­be­triebs der Kör­per­schaft erfolgt, was in den Sät­zen 2 bis 4 der Rege­lung näher defi­niert wird. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unstrei­tig, dass die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 8c Abs. 1a KStG in Bezug auf den hier in Rede ste­hen­den Betei­li­gungs­er­werb vor­lie­gen. Hier­von ist das Finanz­amt auch in den zuvor erlas­se­nen Vor­aus­zah­lungs­be­schei­den für 2009 sowie in der zunächst erteil­ten ver­bind­li­chen Aus­kunft betref­fend die im Anschluss an den Anteils­er­werb geplan­te Ver­schmel­zung aus­ge­gan­gen. Das Finanz­ge­richt Müns­ter hält die­se Beur­tei­lung sei­tens der Betei­lig­ten bei sum­ma­ri­scher Prü­fung für zutref­fend. Soweit § 8c Abs. 1a KStG nicht aus gemein­schafts­recht­li­chen Grün­den außer Anwen­dung bleibt, wären daher die Ver­lust­vor­trä­ge nicht unter­ge­gan­gen. Die vor­ste­hen­den Grund­sät­ze gel­ten nach § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG in glei­cher Wei­se für die bestehen­den vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­te.

Falls § 8c Abs. 1a KStG nicht gegen Gemein­schafts­recht ver­stie­ße und die zum 31.12.2008 bestehen­den Ver­lust­vor­trä­ge des­halb trotz des mit­tel­ba­ren Anteils­eig­ner­wech­sels vor­trags­fä­hig blie­ben, wären die für das Jahr 2009 erlas­se­nen Jah­res­be­schei­de zur Kör­per­schaft­steu­er und zum Gewer­be­steu­er­mess­be­trag rechts­wid­rig, da sie einen Abzug die­ser Ver­lust­vor­trä­ge nach Maß­ga­be des § 10d Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 10a Satz 1, 2 GewStG nicht berück­sich­ti­gen. Dies gilt unge­ach­tet des Umstands, dass das Finanz­amt auf­grund der im Ein­zel­nen noch unkla­ren Beträ­ge und offen­bar im Ein­ver­neh­men mit der Antrag­stel­le­rin zum 31.12.2008 bis­lang noch kei­ne Beschei­de zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs zur Kör­per­schaft­steu­er bzw. des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes nach § 10d Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 10a Satz 6, 7 GewStG erlas­sen hat. Zwar bil­den die vor­ge­nann­ten Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de Grund­la­gen­be­schei­de für die vor­lie­gend ange­foch­te­nen Jah­res­be­schei­de zur Kör­per­schaft­steu­er bzw. zum Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für 2009. Die in den erst­ge­nann­ten Beschei­den noch zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen über Bestehen und Höhe der Ver­lust­vor­trä­ge wären bin­dend für das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren. Das führt jedoch nicht dazu, dass bis zu einer ent­spre­chen­den Fest­stel­lung über­haupt kein Ver­lust­ab­zug in den Jah­res­steu­er­be­schei­den zu berück­sich­ti­gen ist [7]. Erlässt das Finanz­amt – wie hier – die Fol­ge­be­schei­de vor den Grund­la­gen­be­schei­den (vgl. § 155 Abs. 2 AO), muss es dabei auch die an sich in den Grund­la­gen­be­schei­den fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen über­prü­fen und ggf. schät­zen (vgl. § 162 Abs. 6 AO [8]). Wäh­rend ein gegen einen sol­chen Fol­ge­be­scheid gerich­te­tes Kla­ge­ver­fah­ren regel­mä­ßig nach § 74 FGO bis zum Erlass des Grund­la­gen­be­scheids aus­zu­set­zen ist, hat in einem Ver­fah­ren wegen AdV das Finanz­ge­richt auch den Ansatz der vor­ge­nann­ten Besteue­rungs­grund­la­gen durch das Finanz­amt zu über­prü­fen [9]. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist – nach Akten­la­ge zu Recht – unstrei­tig, dass zum 31.12.2008 jeden­falls Ver­lust­vor­trä­ge in einer Höhe fest­zu­stel­len sind, wel­che die im Streit­jahr 2009 für einen Ver­lust­ab­zug nach Maß­ga­be der Min­dest­be­steue­rung gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 10a Satz 1, 2 GewStG höchst­mög­lich abzieh­ba­ren Ver­lust­vor­trä­ge über­stei­gen. Falls § 8c Abs. 1a KStG nicht gegen Gemein­schafts­recht ver­stie­ße und es des­halb nicht zu einem Unter­gang der Ver­lust­vor­trä­ge bzw. vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­te nach § 8c KStG gekom­men ist, wäre der vor­ge­nann­te Ver­lust­ab­zug daher auch im vor­lie­gen­den AdVVer­fah­ren zu berück­sich­ti­gen.

Die für das Jahr 2010 und die Jah­re ab 2011 ergan­ge­nen Vor­aus­zah­lungs­be­schei­de zur Kör­per­schaft­steu­er und zum Gewer­be­steu­er­mess­be­trag wären in die­sem Fall gleich­falls rechts­wid­rig. Auch hier steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen, dass das Finanz­amt zum 31.12.2009 eben­falls noch kei­ne Beschei­de zur geson­der­ten Fest­stel­lung der ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trä­ge erlas­sen hat. Zwar kommt inso­weit hin­zu, dass die Ent­schei­dung über den vor­lie­gend zwi­schen den Betei­lig­ten strei­ti­gen Unter­gang der Ver­lust­vor­trä­ge nach § 8c KStG [10] in den vor­ge­nann­ten Fest­stel­lungs­be­schei­den zu tref­fen ist [11]. Hier­ge­gen gel­tend gemach­te Ein­wen­dun­gen könn­ten daher nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO aus­schließ­lich gegen die­se gel­tend gemacht wer­den. Dies gilt jedoch nur dann, wenn tat­säch­lich ent­spre­chen­de – ggf. auch nega­ti­ve oder auf Null lau­ten­de – Fest­stel­lungs­be­schei­de ergan­gen sind. Da dies vor­lie­gend nicht der Fall ist, hat­te nach den o.g. Grund­sät­zen das Finanz­amt auch den strei­ti­gen Unter­gang der Ver­lust­vor­trä­ge nach § 8c KStG (ggf. i.V.m. § 10a GewStG) im Rah­men der Vor­aus­zah­lungs­be­schei­de für die Fol­ge­jah­re zu prü­fen. Eben­falls ist im vor­lie­gen­den, auf die­se Beschei­de bezo­ge­nen AdVVer­fah­ren eine AdV auf­grund des vor­ge­nann­ten Streit­punkts mög­lich. An einer Über­prü­fung des strei­ti­gen Unter­gangs der Ver­lust­vor­trä­ge ist das Finanz­ge­richt Müns­ter des Wei­te­ren nicht des­we­gen gehin­dert, weil es sich bei einer von der letz­ten Ver­an­la­gung abwei­chen­den Anpas­sung von Vor­aus­zah­lun­gen an die vor­aus­sicht­li­che Kör­per­schaft­steu­er des in Rede ste­hen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums nach § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG um eine Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt han­delt [12]. Glei­ches gilt für die Fest­set­zung des vor­aus­sicht­li­chen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags für Vor­aus­zah­lungs­zwe­cke nach § 19 Abs. 3 Satz 3 GewStG. Das Finanz­ge­richt Müns­ter geht davon aus, dass die Fest­set­zun­gen durch das Finanz­amt als ermes­sens­feh­ler­haft anzu­se­hen wären, wenn § 8c Abs. 1a KStG ent­ge­gen der von die­sem ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung tat­säch­lich wei­ter­hin anwend­bar sein soll­te. Bei der Über­prü­fung der Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt ist daher zugleich über den vor­ge­nann­ten Streit­punkt zu befin­den, wobei sich die­se Über­prü­fung im vor­lie­gen­den AdVVer­fah­ren auf das Vor­lie­gen ernst­li­cher Zwei­fel beschränkt. Der vom BFH in einer älte­ren Ent­schei­dung ver­tre­te­nen enge­ren Sicht­wei­se, wonach die Fest­set­zung von Vor­aus­zah­lun­gen nicht ermes­sens­feh­ler­haft sein soll, wenn das Finanz­amt zu einer schwie­ri­gen, höchst­rich­ter­lich noch nicht ent­schie­de­nen Rechts­fra­ge eine ver­tret­ba­re Rechts­auf­fas­sung ver­tritt, und eine wei­ter­ge­hen­de Über­prü­fung der Rechts­fra­ge durch das Gericht – sowohl im Haupt­sa­che- als auch im AdVVer­fah­ren – daher nicht mög­lich sein soll [13], folgt das Finanz­ge­richt Müns­ter nicht. Unter den vor­lie­gend gege­be­nen Umstän­den ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts außer­dem des­we­gen eine unein­ge­schränk­te gericht­li­che Über­prü­fungs­mög­lich­keit in Bezug auf den o.g. Streit­punkt anzu­neh­men, weil über ihn an sich im Rah­men der Ver­lust­fest­stel­lung zum 31.12.2009 und damit ohne ein Ermes­sen der vor­ge­nann­ten Art zu ent­schei­den gewe­sen wäre. Nur auf­grund der vor­lie­gen­den beson­de­ren ver­fah­rens­recht­li­chen Situa­ti­on ist über ihn im Rah­men der hier ange­foch­te­nen Vor­aus­zah­lungs­be­schei­de zu befin­den.

Ob die Sanie­rungs­klau­sel des § 8c Abs. 1a KStG im Streit­fall zur Anwen­dung kommt, hängt davon ab, ob sie eine nach Art. 107 Abs. 1 AEUV mit dem Bin­nen­markt unver­ein­ba­re Bei­hil­fe dar­stellt. Soweit dies der Fall ist, ist die Vor­schrift ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Antrag­stel­le­rin ohne Wei­te­res nicht mehr von den natio­na­len Behör­den und Gerich­ten anzu­wen­den [14]. Im Streit­fall hat die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on nach Art. 108 Abs. 2 Satz 1 AEUV fest­ge­stellt, dass die Sanie­rungs­klau­sel in § 8c Abs. 1a KStG mit dem Bin­nen­markt unver­ein­bar ist. Soweit eine sol­che Ent­schei­dung "bestands­kräf­tig" wird, weil weder der Mit­glied­staat noch der bzw. die betrof­fe­nen Bei­hil­fe­emp­fän­ger gegen sie Nich­tig­keits­kla­ge beim EuG (vgl. Art. 263 Abs. 2 bzw. Abs. 4, Art. 256 AEUV) inner­halb der in Art. 263 Abs. 6 AEUV bestimm­ten Kla­ge­frist erhe­ben, obwohl ihnen dies mög­lich war, kann die Gemein­schafts­wid­rig­keit der Bei­hil­fe von dem Betrof­fe­nen bzw. von den natio­na­len Behör­den und Gerich­ten nicht mehr in Fra­ge gestellt wer­den [15]. Vor­lie­gend hat jedoch die Bun­des­re­gie­rung eine sol­che Nich­tig­keits­kla­ge beim EuG erho­ben. Die Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on wür­de daher erst mit einer sie bestä­ti­gen­den Ent­schei­dung des EuG bzw. ggf. nach­fol­gend auch des EuGH "bestands­kräf­tig". Soll­te der EuG bzw. ggf. nach­fol­gend der EuGH § 8c Abs. 1a KStG nicht als nach Art. 107 AEUV gemein­schafts­rechts­wid­ri­ge Bei­hil­fe anse­hen und die Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on auf­he­ben, wäre die Rege­lung des § 8c Abs. 1a KStG dem­ge­gen­über wei­ter­hin anzu­wen­den.

Nach Art. 278 Satz 1 AEUV hat die beim EuG anhän­gi­ge Nich­tig­keits­kla­ge aller­dings kei­ne auf­schie­ben­de Wir­kung. Eine sol­che tritt nach § 278 Satz 2 AEUV viel­mehr im Grund­satz erst dann ein, wenn das EuG sie – ggf. auf­grund eines Antrags des kla­gen­den Mit­glied­staats bzw. des kla­gen­den Bei­hil­fe­emp­fän­gers – anord­net. Hier­von geht auch Art. 14 Abs. 3 der zur Anwen­dung der Bei­hil­fe­vor­schrif­ten des AEUV ergan­ge­nen Ver­ord­nung (EG) Nr. 659/​1999 aus, nach dem die Mit­glied­staa­ten nach einer Nega­tiv­ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on ver­pflich­tet sind, die ent­spre­chen­den Bei­hil­fen vor­be­halt­lich einer vom EuG getrof­fe­nen Anord­nung der vor­ge­nann­ten Art unver­züg­lich zurück­zu­for­dern.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter geht aller­dings davon aus, dass der vor­läu­fi­ge Rechts­schutz der Antrag­stel­le­rin im Streit­fall nicht auf die vor­ge­nann­te Mög­lich­keit einer Anord­nung durch das EuG nach Art. 278 Satz 2 AEUV beschränkt ist. In der Recht­spre­chung des EuGH ist aner­kannt, dass auch die natio­na­len Gerich­te befugt sind, vor­läu­fi­gen Rechts­schutz gegen einen natio­na­len Ver­wal­tungs­akt zu gewäh­ren, der auf einem Gemein­schafts­rechts­akt beruht bzw. die­sen umsetzt. Aller­dings hat der EuGH hier­für die fol­gen­den ein­schrän­ken­den und der natio­na­len Rege­lung des § 69 FGO vor­ge­hen­den Vor­aus­set­zun­gen auf­ge­stellt [16]:

  • Das natio­na­le Gericht muss erheb­li­che Zwei­fel an der Gül­tig­keit des Gemein­schafts­rechts­akts haben und die­se Gül­tig­keits­fra­ge dem EuGH vor­le­gen, sofern der Gerichts­hof noch nicht mit ihr befasst ist.
  • Die Ent­schei­dung muss dar­über hin­aus dring­lich in dem Sin­ne sein, dass der vor­läu­fi­ge Rechts­schutz erfor­der­lich ist, um einen schwe­ren und nicht wie­der­gut­zu­ma­chen­den Scha­den des Betei­lig­ten zu ver­mei­den. Ein rei­ner Geld­scha­den genügt hier­bei grund­sätz­lich nicht.
  • Außer­dem muss das Inter­es­se der Gemein­schaft ange­mes­sen berück­sich­tigt wer­den.
  • Bei der Prü­fung der vor­ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen muss das natio­na­le Gericht etwai­ge Ent­schei­dun­gen oder vor­läu­fi­gen Anord­nun­gen des EuG oder EuGH in der glei­chen Ange­le­gen­heit beach­ten.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter ent­nimmt der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, dass die Befug­nis der natio­na­len Gerich­te zur Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes unter den vor­ste­hen­den Vor­aus­set­zun­gen auch für sol­che natio­na­len Ver­wal­tungs­ak­te gilt, die eine Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on zur Unver­ein­bar­keit einer Bei­hil­fe mit dem Bin­nen­markt nach Art. 108 Abs. 2 AEUV bzw. zu deren Rück­for­de­rung umset­zen [17]. Dies gilt unge­ach­tet des Umstands, dass nicht klar ersicht­lich ist, wie genau sich die vor­ste­hend ange­führ­ten Ent­schei­dun­gen des EuGH zu einer vor­he­ri­gen Ent­schei­dung von die­sem ver­hal­ten, die mög­li­cher­wei­se nahe­le­gen könn­te, dass natio­na­le Gericht nicht befugt sind, vor­läu­fi­gen Rechts­schutz aus Grün­den zu gewäh­ren, die die Recht­mä­ßig­keit der ent­spre­chen­den Unver­ein­bar­keits- bzw. Rück­for­de­rungs­ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on betref­fen [18]. Das Finanz­ge­richt Müns­ter legt inso­weit die o.g. zeit­lich letz­ten Ent­schei­dun­gen des EuGH zugrun­de.

Zu der bereits ange­spro­che­nen Vor­aus­set­zung, dass das natio­na­le Gericht erheb­li­che Zwei­fel an der Gül­tig­keit des Gemein­schafts­rechts­akts haben und die­se Gül­tig­keits­fra­ge dem EuGH vor­le­gen muss, sofern der Gerichts­hof noch nicht mit ihr befasst ist, hat der EuGH erläu­ternd aus­ge­führt, das natio­na­le Gericht dür­fe sich nicht auf eine Vor­la­ge bzw. einen Ver­weis auf ein bereits anhän­gi­ges Ver­fah­ren beschrän­ken. Viel­mehr müs­se es in sei­ner Ent­schei­dung über den vor­läu­fi­gen Rechts­schutz ange­ben, wes­halb es meint, dass der Gerichts­hof die Ungül­tig­keit des Gemein­schafts­rechts­akts fest­stel­len muss [19]. Das Finanz­ge­richt Müns­ter fasst die­se Erläu­te­rung nicht dahin­ge­hend auf, dass das natio­na­le Gericht von der Ungül­tig­keit der Kom­mis­si­ons­ent­schei­dung über­zeugt sein und dies in den Grün­den sei­ner Ent­schei­dung ange­ben muss. Ein sol­ches Ver­ständ­nis wider­sprä­che der vom EuGH stets ver­wen­de­ten For­mu­lie­rung, es sei­en "erheb­li­che Zwei­fel" erfor­der­lich [20]. Das Finanz­ge­richt Müns­ter ver­steht die Erläu­te­rung des EuGH viel­mehr so, dass das natio­na­le Gericht die Grün­de für die von ihm ange­nom­me­nen erheb­li­chen Zwei­fel dar­le­gen muss.

Da die vor­lie­gend in Rede ste­hen­den Beschei­de die Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on vom 26.01.2011 gegen­über der Antrag­stel­le­rin umset­zen, indem sie die von der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on als unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe ange­se­he­ne Rege­lung des § 8c Abs. 1a KStG unbe­rück­sich­tigt las­sen, sind dies­be­züg­lich die vor­ste­hend ange­führ­ten und auf dem Gemein­schafts­recht beru­hen­den Vor­aus­set­zun­gen für eine AdV anzu­wen­den.

Die danach erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine AdV lie­gen vor.

An der Gül­tig­keit der Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on vom 26. Janu­ar 2011 bestehen nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts erheb­li­che Zwei­fel.

Die Gül­tig­keit der Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on hängt von der Fra­ge ab, ob § 8c Abs. 1a KStG eine "Begüns­ti­gung bestimm­ter Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge" im Sin­ne von Art. 107 Abs. 1 AEUV ent­hält. Die­ses auch als "Selek­ti­vi­tät der Vor­teils­ge­wäh­rung" bezeich­ne­te Merk­mal wird im Bereich des (Unternehmen-)Steuerrechts von der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on eben­so wie vom EuG bzw. EuGH im Grund­satz nach einem drei­stu­fi­gen Prü­fungs­sche­ma beur­teilt [21]. In einem ers­ten Schritt ist zu bestim­men, wie das gel­ten­de natio­na­le Steu­er­recht den betref­fen­den steu­er­li­chen Bereich im All­ge­mei­nen bzw. im "Nor­mal­fall" regelt. Von die­sem "Refe­renz­sys­tem" aus­ge­hend ist in einem zwei­ten Schritt zu fra­gen, ob die betref­fen­de Rege­lung inso­fern eine Aus­nah­me von die­sem begrün­det, als sie zwi­schen Wirt­schafts­teil­neh­mern dif­fe­ren­ziert, die sich im Hin­blick auf das mit der Rege­lung ver­folg­te Ziel in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on befin­den. In einem drit­ten Schritt ist zu prü­fen, ob eine sol­che pri­ma facie selek­ti­ve Rege­lung durch die Natur oder den inne­ren Auf­bau des Steu­er­sys­tems des Mit­glied­staats gerecht­fer­tigt wer­den kann.

Mit ihrer beim EuG ein­ge­reich­ten Nich­tig­keits­kla­ge macht die Bun­des­re­gie­rung gel­tend, die Sanie­rungs­klau­sel des § 8c Abs. 1a KStG ent­hal­te bereits kei­ne Aus­nah­me vom maß­geb­li­chen Refe­renz­sys­tem (1. Kla­ge­grund zum Haupt­an­trag). Außer­dem han­de­le es sich um eine all­ge­mei­ne Maß­nah­me, die bei wirt­schaft­li­cher Gesamt­be­trach­tung auf hori­zon­ta­len Gege­ben­hei­ten beru­he, so dass sie quer­schnitts­ar­tig jedem Unter­neh­men im Gebiet der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land zugu­te kom­me (2. Kla­ge­grund zum Haupt­an­trag). Schließ­lich sei die Sanie­rungs­klau­sel aus der Natur und dem inne­ren Auf­bau des Steu­er­sys­tems gerecht­fer­tigt (3. Kla­ge­grund zum Haupt­an­trag [22]). Im Schrift­tum wird die­se Sicht­wei­se der Bun­des­re­gie­rung in meh­re­ren Stel­lung­nah­men unter­stützt. So wird gel­tend gemacht, das maß­geb­li­che Refe­renz­sys­tem sei nicht in § 8c Abs. 1 KStG zu sehen, son­dern in der auf dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip bzw. dem Net­to­prin­zip beru­hen­den Grund­ent­schei­dung des deut­schen Steu­er­rechts in § 10d Abs. 2 EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG), wonach Ver­lus­te (nach Maß­ga­be der dort gere­gel­ten Min­dest­be­steue­rung) grund­sätz­lich vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen [23]. Des Wei­te­ren wird gel­tend gemacht, dies gel­te für Anteils­er­wer­be ab dem 1.01.2010 umso mehr, als die Rege­lung des § 8c Abs. 1 KStG für die­se durch die sog. Kon­zern- und Stil­le­Re­ser­ven­Klau­sel in § 8c Abs. 1 Satz 5 – 9 KStG stark ein­ge­schränkt wor­den sei [24]. Dies kann aller­dings für den vor­lie­gen­den Anteils­er­werb in 2009 kei­ne Rol­le spie­len. In eini­gen Stel­lung­nah­men wird dem­ge­gen­über auch die Beur­tei­lung des § 8c Abs. 1a KStG durch die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on für zutref­fend gehal­ten [25].

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts bestehen ange­sichts der von der Bun­des­re­gie­rung erho­be­nen Ein­wen­dun­gen für eine AdV genü­gen­de erheb­li­che Zwei­fel an der Gül­tig­keit der Kom­mis­si­ons­ent­schei­dung. Die­se beru­hen aus Sicht des Finanz­ge­richts zum einen auf der vor­ste­hend aus­ge­führ­ten und im Schrift­tum vor allem dis­ku­tier­ten Fra­ge, ob im "ers­ten Schritt" tat­säch­lich § 8c Abs. 1 KStG oder nicht viel­mehr die all­ge­mei­ne Grund­ent­schei­dung des deut­schen Steu­er­rechts zur Vor­trags­fä­hig­keit von Ver­lus­ten das maß­geb­li­che Refe­renz­sys­tem bestimmt. Zum ande­ren hat das Finanz­ge­richt Müns­ter erheb­li­che Beden­ken, ob – bei der ggf. vor­zu­neh­men­den Prü­fung des "zwei­ten Schritts" – § 8c Abs. 1a KStG tat­säch­lich eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen sol­chen Wirt­schafts­teil­neh­mern ent­hält, die sich im Hin­blick auf das mit der Rege­lung ver­folg­te Ziel in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on befin­den. Die mit der Sanie­rungs­klau­sel ggf. ver­bun­de­ne Begüns­ti­gung wird näm­lich unter glei­chen Bedin­gun­gen und ohne Ein­räu­mung eines Ermes­sens jedem Unter­neh­men gewährt, das sich in finan­zi­el­len Schwie­rig­kei­ten befin­det bzw. von einer Zah­lungs­un­fä­hig­keit oder Über­schul­dung bedroht ist. Dage­gen ist weder for­mal noch ver­deckt eine Bevor­zu­gung bestimm­ter Bran­chen bzw. Tätig­keits­be­rei­che oder Unter­neh­men nur einer bestimm­ten Grö­ße erkenn­bar. Aus der Kom­mis­si­ons­ent­schei­dung selbst geht her­vor, dass in der Recht­spre­chung des EuG bzw. des EuGH bis­lang nicht ent­schie­den ist, ob eine Selek­ti­vi­tät i.S.v. Art. 107 Abs. 1 AEUV auch bei Begüns­ti­gun­gen der vor­ste­hend beschrie­be­nen Art vor­liegt [26]. Soweit die Kom­mis­si­on die von ihr ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, dass auch Vor­schrif­ten, die glei­cher­ma­ßen für alle Unter­neh­men in Schwie­rig­kei­ten gel­ten, selek­tiv sei­en und eine staat­li­che Bei­hil­fe dar­stel­len könn­ten, in der Tz 77 ihrer Ent­schei­dung auf die Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Fennel­ly zur Rechts­sa­che "Ecotra­de" [27] stützt, über­zeugt dies nicht. Denn im dor­ti­gen Fall waren Nor­men zu beur­tei­len, die gera­de nicht glei­cher­ma­ßen für alle Unter­neh­men in Schwie­rig­kei­ten gal­ten, son­dern – wie der Gene­ral­an­walt Fennel­ly in sei­nen Schluss­an­trä­gen detail­liert her­aus­ar­bei­te­te – Groß­un­ter­neh­men bevor­zug­ten, die im indus­tri­el­len Bereich tätig und deren Gläu­bi­ger vor allem öffent­li­che Stel­len waren, und außer­dem Ermes­sens­spiel­räu­me eröff­ne­ten. Auf die­se Gesichts­punk­te stell­te auch das in die­ser Rechts­sa­che nach­fol­gen­de, eine ver­bo­te­ne staat­li­che Bei­hil­fe beja­hen­de Urteil des EuGH ab [28]. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts erscheint es zumin­dest ernst­lich zwei­fel­haft, ob durch Maß­nah­men, die unter glei­chen Bedin­gun­gen und ohne Ein­räu­mung eines Ermes­sens jedem Unter­neh­men gewährt wer­den, das sich in finan­zi­el­len Schwie­rig­kei­ten befin­det bzw. von einer Zah­lungs­un­fä­hig­keit oder Über­schul­dung bedroht ist, tat­säch­lich bestimm­te (ein­zel­ne) Unter­neh­men oder bestimm­te Pro­duk­ti­ons­zwei­ge i.S.v. Art. 107 Abs. 1 AEUV begüns­tigt wer­den [29]. So hat etwa auch die Kom­mis­si­on in ihrer all­ge­mei­nen Mit­tei­lung über die Anwen­dung der Vor­schrif­ten über staat­li­che Bei­hil­fen auf Maß­nah­men im Bereich der direk­ten Unter­neh­mens­be­steue­rung vom 10.12.1998 [30] sowie in ihrem spä­te­ren Bericht über die Umset­zung der vor­ge­nann­ten Mit­tei­lung vom 09.02.2004 [31] als (mate­ri­ell) selek­tiv und damit unter das Bei­hil­fe­ver­bot fal­len­de steu­er­li­che Maß­nah­men vor allem sol­che ange­führt, die einen oder meh­re­re Wirt­schafts­zwei­ge (etwa die gesam­te ver­ar­bei­ten­de Indus­trie oder Her­stel­ler natio­na­ler Aus­fuhr­pro­duk­te), Unter­neh­men bestimm­ter Rechts­form (etwa öffent­li­che Unter­neh­men) oder bestimm­te Arten von Unter­neh­men bzw. sol­che mit bestimm­ten Unter­neh­mens­funk­tio­nen (etwa kon­zern­ei­ge­ne Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaf­ten, nach einem bestimm­ten Zeit­punkt gegrün­de­te Unter­neh­men oder sol­che, die bestimm­te Umsatz­schwel­len über­schrei­ten) begüns­ti­gen.

Auf­grund der von der Bun­des­re­gie­rung beim Gericht der Euro­päi­schen Uni­on erho­be­nen Nich­tig­keits­kla­ge ist der Gerichts­hof bereits mit der Gül­tig­keit der Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on vom 26. Janu­ar 2011 befasst. Für die Gewäh­rung der AdV ist daher nicht erfor­der­lich, dass das Finanz­ge­richt Müns­ter selbst die Fra­ge dem EuGH vor­legt.

Im Streit­fall ist die Gewäh­rung der Aus­set­zung der Voll­zie­hung zudem dring­lich im vom EuGH ver­lang­ten Sin­ne, weil ohne eine sol­che der Antrag­stel­le­rin ein schwe­rer und nicht wie­der­gut­zu­ma­chen­der Scha­den droht.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter geht davon aus, dass ohne die Gewäh­rung der AdV der Fort­be­stand bzw. die wirt­schaft­li­che Exis­tenz der Antrag­stel­le­rin gefähr­det ist und die hier­durch dro­hen­den Schä­den im Fal­le einer der Antrag­stel­le­rin güns­ti­gen Ent­schei­dung des EuG bzw. ggf. nach­fol­gend des EuGH durch eine spä­te­re Rück­zah­lung bzw. Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nicht mehr rück­gän­gig zu machen wären. Das Finanz­ge­richt Müns­ter geht ange­sichts der von der Antrag­stel­le­rin geschil­der­ten Lage davon aus, dass bei Fäl­lig­wer­den der in Rede ste­hen­den Steu­er­zah­lun­gen eine Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Antrag­stel­le­rin dro­hen wür­de, auf­grund derer die Geschäfts­füh­rer nach § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO zur Stel­lung eines Insol­venz­an­trags ver­pflich­tet wären. Die hier­durch ein­tre­ten­den Fol­gen könn­ten durch eine etwai­ge spä­te­re Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nicht mehr ohne Wei­te­res rück­gän­gig gemacht wer­den. Ange­sichts des­sen ist der der Antrag­stel­le­rin dro­hen­de Scha­den nicht als rei­ner Geld­scha­den ein­zu­stu­fen, der nach der Recht­spre­chung des EuGH im Grund­satz nicht für die von ihm ver­lang­te Dring­lich­keit genü­gen soll [32].

Das ange­mes­sen zu berück­sich­ti­gen­de Inter­es­se der Gemein­schaft steht einer AdV im Streit­fall nicht ent­ge­gen. Durch die AdV ver­liert das Gemein­schafts­recht nicht jede prak­ti­sche Wir­kung. Die Durch­set­zung des mög­li­cher­wei­se im Streit­fall ein­grei­fen­den Bei­hil­fe­ver­bots des Art. 107 Abs. 1 AEUV wird zwar zeit­lich hin­aus­ge­scho­ben, jedoch nicht end­gül­tig sus­pen­diert. Soll­te das EuG bzw. ggf. nach­fol­gend der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ent­schei­den, dass die Sanie­rungs­klau­sel des § 8c Abs. 1a KStG eine gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV ver­sto­ßen­de Bei­hil­fe dar­stellt, wären die ent­spre­chen­den Steu­er­zah­lun­gen von der Antrag­stel­le­rin anzu­for­dern. Im Fal­le eines Ver­sto­ßes von § 8c Abs. 1a KStG gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV läge zwar auch in der zeit­li­chen Ver­zö­ge­rung als sol­cher eine Beein­träch­ti­gung des Bin­nen­markts. Der mög­li­che Ein­tritt einer sol­chen Beein­träch­ti­gung wiegt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den jedoch weni­ger schwer als die der Antrag­stel­le­rin dro­hen­de und im Fal­le einer Ver­ein­bar­keit des § 8c Abs. 1a KStG mit Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht gerecht­fer­tig­te Ver­nich­tung ihrer wirt­schaft­li­chen Exis­tenz. Zudem wird dem Inter­es­se der Gemein­schaft dar­an, dass unzu­läs­si­ge Bei­hil­fen ohne ver­meid­ba­re Ver­zö­ge­run­gen zurück­ge­for­dert wer­den, dadurch ange­mes­sen Rech­nung getra­gen, dass die vor­lie­gend gewähr­te AdV zunächst nur befris­tet aus­ge­spro­chen wird.

Soweit dem Finanz­ge­richt bekannt, lie­gen bezüg­lich der Ver­ein­bar­keit des § 8c Abs. 1a KStG mit Art. 107 Abs. 1 AEUV kei­ne Ent­schei­dun­gen oder vor­läu­fi­gen Anord­nun­gen des EuG vor, die bei der vor­lie­gend zu tref­fen­den Ent­schei­dung zu berück­sich­ti­gen wären.

Die nach natio­na­lem Ver­fah­rens­recht gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine AdV sind auf­grund der vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen eben­falls erfüllt. Mit den erheb­li­chen Zwei­feln an der Gül­tig­keit der Kom­mis­si­ons­ent­schei­dung vom 26.01.2011 bestehen zugleich ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Beschei­de i.S.v. § 69 Abs. 2 Satz 2 1. Fall FGO. Auf­grund des dro­hen­den schwe­ren und nicht wie­der­gut­zu­ma­chen­den Scha­dens für die Antrag­stel­le­rin ist zugleich davon aus­zu­ge­hen, dass die Voll­zie­hung der Beschei­de eine unbil­li­ge Här­te i.S.v. § 69 Abs. 2 Satz 2 2. Fall FGO begrün­den wür­de.

Die AdV ist im Streit­fall außer­dem auf­grund der von der Antrag­stel­le­rin gel­tend gemach­ten Fra­ge zu gewäh­ren, ob bereits die Rege­lung des § 8c Abs. 1 KStG wegen Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­wid­rig ist.

Soll­te § 8c Abs. 1 KStG ver­fas­sungs­wid­rig und damit nich­tig sein, wären die ange­foch­te­nen Beschei­de auch aus die­sem Grund rechts­wid­rig. Es wür­de dann bereits an einer Rechts­grund­la­ge für den Unter­gang der bis­he­ri­gen Ver­lust­vor­trä­ge bzw. der vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­te durch den mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb an der Antrag­stel­le­rin feh­len. Eine Anwen­dung der vor­he­ri­gen Rege­lung zum "Man­tel­kauf" in § 8 Abs. 4 KStG a.F. wäre unab­hän­gig von der wei­ten Über­gangs­re­ge­lung in § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG nicht mög­lich, da die­se Vor­schrift nach der Recht­spre­chung des BFH kei­ne mit­tel­ba­ren Anteils­er­wer­be erfass­te [33]. Zudem ist im Streit­fall nicht ersicht­lich, ob der Antrag­stel­le­rin – wie nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. erfor­der­lich – über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt wur­de. In Bezug auf die bis­her nicht erlas­se­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009 sowie die ggf. anzu­neh­men­de Ermes­sens­feh­ler­haf­tig­keit der für das Jahr 2010 und die Jah­re ab 2011 ergan­ge­nen Vor­aus­zah­lungs­be­schei­de zur Kör­per­schaft­steu­er und zum Gewer­be­steu­er­mess­be­trag gel­ten auch hier die Aus­füh­run­gen unter II.02.b aa (1).

Es erscheint ernst­lich mög­lich, dass § 8c Abs. 1 KStG ver­fas­sungs­wid­rig ist. Die Antrag­stel­le­rin hat sich inso­weit auf den Vor­la­ge­be­schluss des FG Ham­burg vom 4. April 2011 [34] beru­fen. Das Finanz­ge­richt Müns­ter lässt offen, ob er sich der Auf­fas­sung des FG Ham­burg anschließt bzw. ob er selbst von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 8c Abs. 1 KStG über­zeugt ist und die Fra­ge daher nach Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vor­le­gen wür­de [35]. Jeden­falls ist er der Auf­fas­sung, dass die Begrün­dung des Vor­la­ge­be­schlus­ses durch das Finanz­ge­richt Ham­burg hin­rei­chend trag­fä­hig ist, um davon aus­zu­ge­hen, dass die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8c Abs. 1 KStG ernst­lich zwei­fel­haft i.S.v. § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 1. Fall FGO ist. Wegen der Ein­zel­hei­ten wird auf den Vor­la­ge­be­schluss des FG Ham­burg Bezug genom­men. Zwar ist der dem Beschluss des FG Ham­burg zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt nicht in jeder Hin­sicht mit dem Sach­ver­halt im Streit­fall ver­gleich­bar. So han­del­te es sich dort um die Über­tra­gung der Antei­le eines Min­der­heits­ge­sell­schaf­ters (mit einer Betei­li­gung von 48 %) sowie offen­bar um Ver­lus­te auf­grund von letzt­lich "vor­ge­zo­ge­nen" Auf­wen­dun­gen bei einem aus­ge­gli­che­nen "Gesamt­ergeb­nis" über die zwei der Anteils­über­tra­gung vor­aus­ge­hen­den und das nach­fol­gen­de Jahr [36]. Dem­entspre­chend ist der Vor­la­ge­be­schluss des FG Ham­burg auch zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ergan­gen. Zudem führt das FG Ham­burg u.a. aus, die Grund­an­nah­me des § 8c KStG, die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Kör­per­schaft wer­de maß­geb­lich durch das Enga­ge­ment der Gesell­schaf­ter bestimmt, tra­ge jeden­falls des­we­gen nicht, weil in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG auch Anteils­über­tra­gun­gen von mehr als 25 %, aber unter 50 % erfasst sei­en, die kein akti­ves Gestal­ten der Ent­schei­dun­gen auf der Ebe­ne der Gesell­schaft ermög­lich­ten [37]. Jedoch begrün­den die wei­te­ren vom Finanz­ge­richt Ham­burg ange­führ­ten Gesichts­punk­te gene­rell ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8c Abs. 1 KStG. Unab­hän­gig von der pro­zen­tua­len Höhe der Anteils­über­tra­gung ist ins­be­son­de­re die dort auf­ge­wor­fe­ne Aus­gangs­fra­ge, ob wei­ter­hin das Tren­nungs­prin­zip bzw. die Annah­me einer ori­gi­nä­ren Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft als vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Grund­ent­schei­dung anzu­se­hen ist, die damit vor­be­halt­lich einer sach­li­chen Recht­fer­ti­gung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den müss­te. In die­sem Fall läge es nahe, auch eine fol­ge­rich­ti­ge Umset­zung des dem gel­ten­den Ertrag­steu­er­recht zugrun­de lie­gen­den Net­to­prin­zips bzw. der vom Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich vor­ge­se­he­nen Vor­trags­fä­hig­keit von Ver­lus­ten auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu betrach­ten bzw. für eine Abwei­chung hier­von eine Recht­fer­ti­gung zu ver­lan­gen. Die Durch­bre­chung der vor­ge­nann­ten etwai­gen Grund­ent­schei­dun­gen allein vom Vor­lie­gen eines Anteils­eig­ner­wech­sels von über 25 % oder von 50 % abhän­gig zu machen, erscheint zumin­dest pro­ble­ma­tisch. Ins­be­son­de­re ist es zwei­fel­haft, ob zur Recht­fer­ti­gung ange­nom­men wer­den kann, es han­de­le sich um die Typi­sie­rung eines Miss­brauchs­falls im Sin­ne eines "Han­dels mit Ver­lust­vor­trä­gen" bzw. "Man­tel­kaufs" [38]. Ein sol­cher wird übli­cher­wei­se dar­in gese­hen, dass mit den Antei­len nur bzw. vor allem die in der Gesell­schaft vor­han­de­nen Ver­lust­vor­trä­ge erwor­ben wer­den sol­len, ohne dass eine Absicht besteht, ihren Geschäfts­be­trieb in sei­ner bis­he­ri­gen Form fort­zu­füh­ren. Ein Sach­ver­halt der vor­ge­nann­ten oder auch nur einer ähn­li­chen Art ist aber nicht allein durch einen Anteils­eig­ner­wech­sel von über 25 % oder von über 50 % gekenn­zeich­net und auch nicht typi­scher­wei­se mit einem sol­chen ver­bun­den [39]. Ander­wei­ti­ge Recht­fer­ti­gungs­grün­de für die gene­rel­le "Kap­pung" der bestehen­den Ver­lust­vor­trä­ge allein auf­grund eines Anteils­eig­ner­wech­sels über 25 % oder von über 50 % sind eben­falls nicht ohne Wei­te­res ersicht­lich. Auch im vor­lie­gen­den Streit­fall sind unge­ach­tet des Umstands, dass ein Mehr­heits­an­teil von über 90 % über­tra­gen wur­de, kei­ne Anhalts­punk­te dafür erkenn­bar, dass ein Fall eines "Han­dels mit Ver­lust­vor­trä­gen" bzw. "Man­tel­kaufs" im o.g. Sin­ne gege­ben sein könn­te.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter kann im vor­lie­gen­den AdV-Ver­fah­ren von ernst­li­chen Zwei­feln an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8c Abs. 1 KStG aus­ge­hen, ohne die Rege­lung nach Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vor­zu­le­gen. Eine sol­che Vor­la­ge wider­sprä­che dem Eil­cha­rak­ter des AdV-Ver­fah­rens [40].

Der Gewäh­rung einer AdV auf­grund der vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen steht im Streit­fall nicht ent­ge­gen, dass der BFH in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung jeden­falls zum Teil ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer streit­ent­schei­den­den gesetz­li­chen Rege­lung nicht bereits für sich genom­men für eine AdV genü­gen las­sen, son­dern dar­über hin­aus ein (beson­de­res) berech­tig­tes Inter­es­se an der Gewäh­rung der AdV ver­langt hat [41]. Der BFH geht in sei­ner vor­ge­nann­ten Recht­spre­chung davon aus, dass dem Gel­tungs­an­spruch eines for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß zustan­de gekom­me­nen Geset­zes bis zu einer gegen­tei­li­gen Ent­schei­dung des BVerfG dann der Vor­rang ein­zu­räu­men ist, wenn die Gewäh­rung von AdV im Ergeb­nis zur vor­läu­fi­gen Nicht­an­wen­dung eines gan­zen Geset­zes füh­ren wür­de, die Bedeu­tung und die Schwe­re des durch die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Bescheids im Ein­zel­fall ein­tre­ten­den Ein­griffs beim Steu­er­pflich­ti­gen eher als gering ein­zu­stu­fen sind und der Ein­griff kei­ne dau­er­haft nach­tei­li­gen Wir­kun­gen hat [42]. Im Streit­fall kann dahin­ste­hen, zu wel­chen Anfor­de­run­gen für eine AdV die­se Kri­te­ri­en in Bezug auf die mög­li­che Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 8c Abs. 1 KStG im Ein­zel­nen füh­ren. Jeden­falls hält das Finanz­ge­richt Müns­ter es für zutref­fend, auf­grund der oben dar­ge­leg­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­fel an der Rege­lung dem Aus­set­zungs­in­ter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen dann den Vor­rang ein­zu­räu­men, wenn die­sem durch die vor­läu­fi­ge Voll­zie­hung irrepa­ra­ble Nach­tei­le dro­hen, die einen spä­te­ren Rechts­schutz in der Haupt­sa­che hin­fäl­lig machen wür­den [43]. Von sol­chen dro­hen­den irrepa­ra­blen Nach­tei­len ist aber im Streit­fall aus­zu­ge­hen.

Auch dass das Bun­des­ver­fas­sus­ngs­ge­richt – soll­te es § 8c Abs. 1 KStG für ver­fas­sungs­wid­rig hal­ten – mög­li­cher­wei­se eine befris­te­te Fort­gel­tung der Rege­lung anord­nen kann, steht nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts einer AdV im Streit­fall nicht ent­ge­gen [44]. Es ist vor­lie­gend zumin­dest unge­wiss, ob das BVerfG tat­säch­lich eine sol­che Fort­gel­tungs­an­ord­nung tref­fen wür­de [45].

Für einen Teil der strei­ti­gen Kör­per­schaft­steu­er bzw. des strei­ti­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ist schließ­lich auch des­we­gen die begehr­te AdV zu gewäh­ren, weil zumin­dest ernst­lich zwei­fel­haft ist, ob § 8c Abs. 1 KStG bei einem unter­jäh­ri­gen schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb den Abzug der bis­her bestehen­den Ver­lust­vor­trä­ge bzw. vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­te von dem bis zu die­sem Zeit­punkt ent­stan­de­nen Gewinn bzw. dem hier­auf ent­fal­len­den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te aus­schließt [46]. Im Streit­fall ist der schäd­li­che mit­tel­ba­re Betei­li­gungs­er­werb nach dem Vor­brin­gen der Antrag­stel­le­rin, dem das Finanz­amt nicht ent­ge­gen getre­ten ist, unter­jäh­rig, näm­lich mit Ein­tritt der letz­ten Bedin­gung für den Erwerb der Kom­man­dit­an­tei­le an der XKG wirk­sam gewor­den. Da die begehr­te AdV bereits in vol­lem Umfang zu gewäh­ren war, kann im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren aller­dings dahin­ste­hen, ob die maß­geb­li­che letz­te Bedin­gung in der Zah­lung der letz­ten Rate an die UAG, der Zustim­mung des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len oder der nur als Bedin­gung für das Außen­ver­hält­nis ver­ein­bar­ten Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter am zu sehen ist. Zudem muss nicht ermit­telt wer­den, wel­cher Teil des Gewinns bzw. des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te des Jah­res 2009 bis zu die­sem Zeit­punkt ent­stan­den ist und ob inso­weit ange­sichts der zwi­schen der Antrag­stel­le­rin und ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten offen­bar bestehen­den zahl­rei­chen Organ­schafts­ver­hält­nis­se eine sonst ggf. mög­li­che zeit­an­tei­li­ge Auf­tei­lung evtl. nicht sach­ge­recht wäre.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Beschluss vom 1. August 2011 – 9 V 357/​11 K, G

  1. FG Ham­burg, Beschluss vom 04.04.2011 – 2 K 33/​10[]
  2. BVerfG – 2 BvL 6/​11[]
  3. vgl. etwa BFH, Beschluss vom 03.06.2009 IV B 48/​09, BFH/​NV 2009, 1641, unter II.01.a[]
  4. vgl. etwa BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 1641, unter II.01.a[]
  5. vgl. etwa BFH, Beschluss vom 02.04.2009 II B 157/​08, BFH/​NV 2009, 1146, unter II.04.a[]
  6. vgl. etwa BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 1146, unter II.04.a[]
  7. unklar aller­dings Hei­ni­cke in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 10d EStG Rz 41; Schlen­ker in Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG, § 10d EStG Rz 233; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 10d EStG Rz 20; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 10d EStG Rz 71[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 20.07.2010 X B 70/​10, BFH/​NV 2010, 2007, zu einer Beschei­ni­gung nach § 7i Abs. 2 EStG; von einer Anwend­bar­keit des § 155 Abs. 2 AO auf den Ver­lust­ab­zug aus­ge­hend offen­bar auch BFH, Urteill vom 28.10.2008 IX R 19/​08, BFH/​NV 2009, 584, unter 2.[]
  9. vgl. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2010, 2007; vom 01.02.2000 IV B 138/​98, BFH/​NV 2000, 161[]
  10. ggf. i.V.m. § 10a Satz 10 GewStG[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.10.2003 I R 18/​02, BStBl II 2004, 468, unter II.03.; vom 14.03.2006 I R 8/​05, BStBl II 2007, 602, unter II.02.a, jeweils zu § 8 Abs. 4 KStG a.F.[]
  12. vgl. etwa BFH, Urteill vom 10.07.2002 X R 65/​96, BFH/​NV 2002, 1567, unter II.02.a; BFH, Beschluss vom 16.10.1985 IX R 56/​81, BFH/​NV 1986, 354; hier­zu auch Drens­eck in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 37 EStG Rz 6 m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Urteill vom 22.10.1981 IV R 81/​79, BStBl II 1982, 446; hier­zu auch BFH, Beschluss vom 23.06.1993 X B 134/​91, BStBl II 1994, 38, unter B.III.04.f[]
  14. vgl. etwa BFH, Urteill vom 12.10.2000 III R 35/​95, BStBl II 2001, 499, unter II.01.c, zu einer Rege­lung des InvZu­lG[]
  15. vgl. EuGH, Urteil vom 09.03.2004 – C‑188/​92 [TWD Tex­til­wer­ke Deg­gen­dorf], DVBl 1994, 1122 Tz 12 ff.; BFH, Urteill in BStBl II 2001, 499, unter II.01.c, zu einer Rege­lung des InvZu­lG; BFH, Beschluss vom 30.01.2009 – VII B 180/​08, BFH/​NV 2009, 857, unter II.1, zu einer Rege­lung des MinöStG[]
  16. vgl. EuGH, Urtei­le vom 21.02.1991 – C-143/​88 und C‑92/​89 [Zucker­fa­brik Süd­er­dith­mar­schen u.a.], DVBl 1991, 480 Tz 22 – 33; vom 09.11.1995 – C‑65/​93 [Atlan­ta Frucht­han­dels­ge­sell­schaft u.a.], HFR 1996, 102 Tz 31 – 51; vom 26.11.1996 – C‑68/​95 [T. Port], HFR 1997, 179 Tz 46 – 51; sie­he hier­zu auch Gosch in Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 69 FGO Rz 21 ff.; Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 69 FGO Rz 13[]
  17. so EuGH, Urtei­le vom 22.12.2010 – C‑304/​09 [Kommission/​Italien], EuZW 2011, 517 Tz 43 – 45; vom 05.05.2011 – C‑305/​09 [Kommission/​Italien]; eine sol­che Befug­nis vor­aus­set­zend auch EuG, Beschlüs­se vom 03.12.2002 – T‑181/​02 R [Neue Erba Lautex/​Kommission], Slg.2002, II5081 Tz 107 f.; vom 25.06.2002 – T‑34/​02 R [B./Komission], Slg.2002, II2803 Tz 92; zu den vor­ste­hen­den Beschlüs­sen vgl. Bar­tosch, EuZW 2004, 43, 48 f.[]
  18. EuGH, Urteil vom 05.06.2006 – C‑323/​05 [Kommission/​Frankreich], DVBl 2007, 369 Tz 49 – 60; unter Beru­fung auf die­se Ent­schei­dung eine AdV nach § 69 FGO aus sol­chen Grün­den für aus­ge­schlos­sen hal­tend Linn, IStR 2011, 481, 483; eben­so aus Sicht der VwGO Ver­la­ge, WRP 2007, 1165 ff.; den Maß­stab für den vor­läu­fi­gen Rechts­schutz letzt­lich nicht ent­schei­dend: OVG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 07.11.2005 – OVG 8 S 93/​05, EuZW 2006, 91, unter II.01. und 2.[]
  19. vgl. EuGH, Urtei­le vom 09.11.1995 – C‑465/​93 [Atlan­ta Frucht­han­dels­ge­sell­schaft u.a.], HFR 1996, 102 Tz 36; vom 22.12.2010 – C‑304/​09 [Komission/​Italien], EuZW 2011, 517 Tz 46[]
  20. sie­he auch die wei­te­re Erläu­te­rung im EuGH, Urteil vom 09.11.1995 – C‑465/​93 [Atlan­ta Frucht­han­dels­ge­sell­schaft u.a.], HFR 1996, 102 Tz 35, wonach die vom Antrag­stel­ler ange­führ­ten Grün­de das natio­na­le Gericht davon über­zeu­gen müs­sen, dass an der Gül­tig­keit des Gemein­schafts­rechts­akts erheb­li­che Zwei­fel bestehen[]
  21. vgl. hier­zu das Schrei­ben der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on über die Ein­lei­tung des Prüf­ver­fah­rens betref­fend § 8c Abs. 1a KStG vom 24.02.2010, ABlEU vom 08.04.2010 Nr. C 90, S. 8, Tz 19 f., sowie die all­ge­mei­ne Mit­tei­lung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on über die Anwen­dung der Vor­schrif­ten über staat­li­che Bei­hil­fen auf Maß­nah­men im Bereich der direk­ten Unter­neh­mens­steue­rung vom 10.12.1998, ABlEG vom 10.12.1998 Nr. C 384, S. 3, insb. Tz 16; sie­he auch Drüen, DStR 2011, 289, 290; Mar­quart, IStR 2011, 445, 447; Breuninger/​Ernst, GmbHR 2011, 673, 676; Gru­be, DStZ 2008, 371, 376 f.[]
  22. sie­he zum Vor­ste­hen­den die Ver­öf­fent­li­chung der Kla­ge­ein­rei­chung im ABl.EU vom 25.06.2011, Nr. C 186, S. 28[]
  23. so etwa Drüen, DStR 2011, 289, 291 f.; Mar­quart, IStR 2011, 445, 448 f.; Breuninger/​Ernst, GmbHR 2011, 673, 682 f.; Hey, StuW 2010, 301, 309[]
  24. so etwa Mar­quart, IStR 2011, 445, 449 f.; Breuninger/​Ernst, GmbHR 2011, 673, 683[]
  25. so etwa Ehr­mann, DStR 2011, 5, 7 f.; bereits vor Erge­hen der Kom­mis­si­ons­ent­schei­dung de Weerth, DB 2010, 1205, 1206 f.[]
  26. vgl. Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on vom 26.01.2011 K(2011)275 end­gül­tig corr., Tz 31 – 38 sowie Tz 68 – 76 u.a. mit Aus­füh­run­gen zu den vom EuGH ent­schie­de­nen Rechts­sa­chen "DMT" und "HAMSA"[]
  27. EuGH, Schluss­an­trä­ge vom 16.07.1998 – C‑200/​97, Slg.1998, I2907 Tz 2632[]
  28. vgl. EuGH, Urteil vom 01.12.1998 – C‑200/​97 [Ecotra­de], Slg.1998, I7907 Tz 38 – 40[]
  29. i.Erg. ableh­nend Mar­quart, IStR 2011, 445, 450 f.[]
  30. ABlEG vom 10.12.1998 Nr. C 384, S. 3 Tz 18 – 20[]
  31. C(2004)434 Tz 26 – 29, soweit ersicht­lich nicht im Amts­blatt ver­öf­fent­licht[]
  32. auf die Irrever­si­bi­li­tät abstel­lend auch Gosch in Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 69 FGO Rz 23[]
  33. vgl. BFH, Urteill vom 20.08.2003 I R 61/​01, BStBl II 2004, 616[]
  34. FG Ham­burg, Beschluss vom 04.04.2011 – 2 K 33/​10, DStR 2011, 1172[]
  35. dem Vor­la­ge­be­schluss zustim­mend etwa Roth, Ubg.2011, 527 ff.; von der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung aus­ge­hend dage­gen: Säch­si­sches FG, Urteil vom 16.03.2011 – 2 K 1869/​10, Revi­si­on anhän­gig unter dem Akten­zei­chen I R 31/​11[]
  36. sie­he zu den Beson­der­hei­ten des zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halts auch Roser, GmbHR 2011, 718[]
  37. FG Ham­burg, a.a.O., unter Teil B, III.03.b cc; von einem Ruhen anhän­gi­ger Ein­spruchs­ver­fah­ren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO nur bei einer sol­chen Anteils­über­tra­gung aus­ge­hend OFD Mag­de­burg, Vfg. vom 05.07.2011 S 2745 a4St 216[]
  38. so aber offen­bar Säch­si­sches FG, Urteil vom 16.03.2011 – 2 K 1869/​10[]
  39. vgl. hier­zu auch Roth, Ubg.2001, 527, 532; Bran­dis in Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG, § 8c KStG Rz 22[]
  40. vgl. etwa BFH, Beschluss vom 18.12.1989 IV B 37/​89, BFH/​NV 1990, 570[]
  41. vgl. zuletzt etwa BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/​09, BStBl II 2010, 558 zum ErbStG, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BFH; offen gelas­sen dem­ge­gen­über etwa in BFH, Beschlüs­se vom 23.08.2007 – VI B 42/​07, BStBl II 2007, 799 zur Ent­fer­nungs­pau­scha­le; sowie vom 25.08.2009 VI B 69/​09, BStBl II 2009, 826 zum Abzugs­ver­bot für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer; dage­gen kein beson­de­res berech­tig­tes Inter­es­se bei einer ernst­lich in Betracht kom­men­den ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung ver­lan­gend: BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​10, DStR 2010, 2179, zur Min­dest­be­steue­rung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG bei end­gül­ti­gem Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung[]
  42. vgl. BFH, Beschluss in BStBl II 2010, 558, unter II.03.[]
  43. vgl. hier­zu BFH, Beschluss in BStBl II 2010, 558, unter II.2; sie­he auch die ent­spre­chen­den Vor­be­hal­te in BFH, Beschlüs­se vom 09.11.1992 – X B 137/​92, BFH/​NV 1994, 324; vom 19.08.1994 – X B 318, 319/​93, BFH/​NV 1995, 143; sowie in BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 03.04.1992 – 2 BvR 283/​92, HFR 1992, 726[]
  44. hier­auf die Ableh­nung einer AdV stüt­zend aber BFH, Beschluss vom 05.04.2011 II B 153/​10, DStR 2011, 769, zur Grund­er­werb­steu­er, soweit deren Bemes­sungs­grund­la­ge sich nach § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG aus einem Grund­be­sitz­wert ergibt[]
  45. gegen die Ein­be­zie­hung einer Pro­gno­se bei einem unge­wis­sen Rechts­fol­gen­aus­spruch durch das BVerfG auch Gosch in Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 69 FGO Rz 180.1[]
  46. vgl. hier­zu FG Müns­ter, Urteil vom 30.11.2010 – 9 K 1842/​10, EFG 2011, 909, Revi­si­on anhän­gig unter dem Akten­zei­chen I R 14/​11; Hes­si­sches FG, Beschluss vom 07.10.2010 – 4 V 1489/​10, DSt­RE 2011, 289[]