Rückstellung für die Kosten einer zukünftigen Betriebsprüfung

Für die Kosten einer zukünftigen Betriebsprüfung ist die Bildung eine Rückstellung zulässig, entschied jetzt das Finanzgericht Baden-Württemberg zumindest für den Fall eines Großbetriebes.

Rückstellung für die Kosten einer zukünftigen Betriebsprüfung

Nach § 8 Abs. 1 KStG -für die Gewerbesteuer in Verbindung mit § 7 GewStG- in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich vornehmlich aus den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 ff. HGB. Dabei sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG); sie gehen insoweit den handelsrechtlichen GoB vor.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs1 entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer -ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen- Verbindlichkeit2. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen3. Der Kaufmann muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen müssen4. Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich5. Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können Rückstellungen gebildet werden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist6. Insbesondere im Bereich der öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten ist die Kenntniserlangung durch die Behörde regelmäßig geeignet, auf die ernsthafte Erwartung der Inanspruchnahme des Schuldners schließen zu lassen. Denn Gläubiger ist in diesen Fällen die jeweils zuständige Fachbehörde, die in Befolgung der ihr übertragenen öffentlichen Aufgaben -hier beim Finanzamt: §§ 85, 88 AO- regelmäßig veranlasst sein wird, bestehende öffentlich-rechtliche Ansprüche geltend zu machen und, ggf. mit Hilfe anderer Behörden, durchzusetzen. Bei Kenntnis der Behörde ist regelmäßig davon auszugehen, dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung somit „nicht entziehen“ kann7.

Bei Großbetrieben ist die Bildung einer Rückstellung für die Kosten einer zukünftigen Betriebsprüfung zulässig8.

Das Finanzamt geht zunächst zu Recht davon aus, dass am Bilanzstichtag 30. November 2006 die Verpflichtung der Klägerin, gegenüber dem (Prüfer des) Finanzamtes bei der Außenprüfung nach § 200 AO mitzuwirken, noch nicht entstanden war. Es fehlt insoweit an der erforderlichen Prüfungsanordnung. Erst im Rahmen der angeordneten Prüfung muss der betroffene Steuerpflichtige nach § 200 AO bei der Ermittlung der für die Besteuerung erheblichen Sachverhalte erweitert mitwirken; § 200 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt die Mitwirkungspflichten für das Außenprüfungsverfahren als speziellere Vorschrift gegenüber den allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 1 Satz 1 und § 97 AO9. Zudem modifizieren und erweitern § 200 Abs. 1 Satz 2 ff., Abs. 2 und 3 AO die Mitwirkungspflichten. Hinzu kommt hier, dass erst durch die Prüfungsanordnung eine Verpflichtung gegenüber dem (Prüfer des) Finanzamtes entstanden ist. Die erweiterten Mitwirkungspflichten des § 200 AO treffen den geprüften Steuerpflichtigen nur in dem von der Prüfungsanordnung bestimmten Umfang10.

Die gebildete Rückstellung deckt nicht die Kosten der Erfüllung allgemeiner Mitwirkungspflichten (§§ 90 ff., 146 Abs. 5 AO) ab, so dass vor deren Hintergrund keine andere Beurteilung geboten ist; denn zurückgestellt wurden die für den Prüfer anfallenden Sachkosten sowie die Personal- und Sachkosten für die Ansprechpartner des Prüfers während der Prüfung.

Allerdings stehen beide Umstände der Bildung einer Rückstellung nach der zitierten Rechtsprechung nicht per se entgegen, weil eine Rückstellung auch dann gebildet werden darf, wenn die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer -zugleich auch der Höhe nach noch ungewissen- Verbindlichkeit bejaht werden kann.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hält die subjektive Einschätzung der Klägerin, dass am Bilanzstichtag das zukünftige Entstehen einer Verbindlichkeit aus § 200 AO hinreichend wahrscheinlich war, für objektiv zutreffend.

Das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sind wahrscheinlich, wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen11. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme genügt nicht12. Dies ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme setzt außerdem die Kenntnis oder doch zumindest nachweisbar unmittelbar bevorstehende Kenntnis des Gläubigers von seinem Anspruch voraus13.

Bei Anlegung dieser Maßstäbe waren sowohl das Entstehen der Verbindlichkeit als auch die Inanspruchnahme der Klägerin hinreichend wahrscheinlich. Das Finanzgericht Baden-Württemberg könnte zwar nicht der Auffassung folgen, dass sich eine solche Wahrscheinlichkeit allein aus der Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung als Nebenbestimmung in die Steuerbescheide ergibt. Für die Kosten einer Betriebsprüfung wegen Umsatzsteuer folgt dies schon aus § 168 Satz 1 AO, weil Steueranmeldungen kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen; sonst müssten alle bilanzierenden Unternehmer Rückstellungen für eine Betriebsprüfung wegen Umsatzsteuer bilden (dürfen).

Für Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide gilt indes nichts anderes: Erstens folgen bei einem sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmann wie der Klägerin die genannten Steuerbescheide (und damit auch die Nebenbestimmung zu den Bescheiden) dem Jahresabschluss (hier: Bilanzstichtag 30. November 2006, Jahresabschluss vom 31. Januar 2007) zeitlich nach, so dass einem solchen Kaufmann im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses für das Streitjahr nicht bekannt sein kann oder wird, ob die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen wird oder nicht. Zweitens können auch bei einem sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmann die Gründe für die Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung durch das Finanzamt vielfältig sein, wie dem Finanzgericht Baden-Württemberg aus seiner Spruchpraxis bekannt ist; so ergeht ein Vorbehalt der Nachprüfung z.B. nicht nur in Schätzungsfällen oder Fällen unvollständiger Steuererklärungen, sondern auch bei noch ausstehenden Belegen oder Gutachten Dritter, z.T. auch bei Streit über eine Liebhaberei oder in sonstigen Fällen tatsächlicher Ungewissheit, in denen das Finanzamt anstatt eines Vorläufigkeitsvermerks einen Vorbehalt der Nachprüfung in den Bescheid aufnimmt. Genaue statistische Erkenntnisse dazu liegen dem Finanzgericht Baden-Württemberg nicht vor.

Jedoch ergibt sich die hinreichende Wahrscheinlichkeit bei der Klägerin aus ihrer Einstufung als Großbetrieb. Dies folgt zunächst aus § 4 Abs. 2 BpO: Danach ist bei Großbetrieben die Anschlussprüfung der von der Finanzverwaltung vorgesehene Regelfall, das „Auslassen“ einzelner Jahre die Ausnahme. Dieses rechtliche Regel-Ausnahme-Verhältnis wird durch statistische Zahlen der Finanzverwaltung tatsächlich untermauert: Nach den Monatsberichten des Bundesministeriums für Finanzen vom Juni 200814, Juni 200915 und April 201016, lag die Wahrscheinlichkeit, dass bei einem Großbetrieb ein Veranlagungsjahr geprüft wird, im Prüfungsjahr 2007 bei 80,4%, im Prüfungsjahr 2008 bei 81,7% und im Prüfungsjahr 2009 bei 78,5%. Der Prüfungsturnus bei Großbetrieben bewegt sich seit Jahr(zehnt)en in dieser Größenordnung, so dass sich die Wahrscheinlichkeit zum Bilanzstichtag 30. November 2006 auf ähnlichem Niveau bewegte. Dies belegt, dass das Finanzamt zwar zutreffend darauf hinweist, dass auch bei Großbetrieben eine Anschlussprüfung keineswegs sicher ist. Für die Bildung einer Rückstellung bedarf es jedoch keiner absoluten Sicherheit, sondern nur einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit. Dies ist bei der Klägerin als Großbetrieb (anders als bei Mittel-, Klein- oder Kleinstbetrieben) sowohl rechtlich als auch tatsächlich so lange zu bejahen, wie die Klägerin als Großbetrieb eingestuft ist.

Die anspruchsbegründenden Umstände waren außerdem zum maßgeblichen Zeitpunkt dem Finanzamt bekannt; denn das Finanzamt wusste von der Einstufung der Klägerin als Großbetrieb. Von dem her musste die Klägerin auch davon ausgehen, dass das Finanzamt die Klägerin aus § 200 AO (i.V.m. § 8 BpO) in Anspruch nehmen wird.

Der für die Passivierung weiter erforderliche wirtschaftliche Bezug der dem Grunde und der Höhe nach ungewissen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Mitwirkung an der Betriebsprüfung zum Zeitraum vor dem 30. November 2006 ist ebenfalls gegeben.

Der Vergangenheitsbezug setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt17. Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht18.

Auch dies ist im Streitfall zu bejahen: Der Anspruch des Finanzamtes aus § 200 AO i.V.m. § 8 BpO ist zwar abhängig von dem Erlass einer Prüfungsanordnung. Gleichwohl hat die Verpflichtung der Klägerin, an der Prüfung mitzuwirken, ihren wesentlichen wirtschaftlichen Bezugspunkt bereits in ihrer gewerblichen Tätigkeit bis zum Bilanzstichtag. Die Prüfungsanordnung führt demgegenüber lediglich dazu, dass die ungewisse Verbindlichkeit gewiss wird. Insoweit unterscheidet sich nach Auffassung des erkennenden Senats die vorliegende Verpflichtung nicht von den Kosten für die Erstellung des Jahresabschlusses19, der Buchführung20, der Betriebssteuererklärungen21 und der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen22 sowie für konkret vorhersehbare Mehrsteuern, und zwar auch schon vor Bescheiderteilung23.

Den wirtschaftlichen Bezug mag folgende Kontrollüberlegung belegen: Hätte die Klägerin zum Bilanzstichtag ihre gewerbliche Betätigung eingestellt, wären ihre Mitwirkungspflichten (und die voraussichtlichen Kosten) unverändert geblieben; ein Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Betätigung nach dem Bilanzstichtag besteht demnach nicht.

Aus dem BFH-Urteil in BFHE 107, 20224 ergibt sich insoweit keine andere Beurteilung. Das dortige Urteil betrifft nämlich einen anderen Sachverhalt, weil es dort um die Erstellung einer neuen Buchführung im Rahmen einer Betriebsprüfung ging; dies ist nicht Gegenstand der Mitwirkungspflichten des § 200 AO, weil sich die Vorlageverpflichtung auf vorhandene Unterlagen bezieht9. Soweit der Bundesfinanzhof25 außerdem auf sein Urteil vom 13. Januar 196626 Bezug genommen hat, geht es in jenem Urteil um die Passivierung der Ergebnisse der Betriebsprüfung und nicht –wie hier– um die Kosten der Betriebsprüfung an sich.

Zuletzt ist die Verpflichtung zur Mitwirkung auch hinreichend konkretisiert.

Voraussetzung für die Passivierung einer Verbindlichkeit ist, dass sie am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert ist27. Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen28. Dies ist anzunehmen, wenn die Verpflichtung unmittelbar auf dem Gesetz oder einem besonderen Verwaltungsakt beruht29. Eine Verpflichtung, die sich allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergibt, setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus30. Das zu fordernde Tun oder Unterlassen muss nicht nur allgemein umschreibbar, sondern hinreichend bestimmbar sein. Es muss durchsetzbar und (von den Fällen mangelnder Einklagbarkeit abgesehen) auch im Klage- oder im Wege des Verwaltungsverfahrens verfolgt und vollstreckt werden können31. Weiter ist erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung nicht entziehen kann20.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg bejaht nach diesen Grundsätzen trotz fehlender Prüfungsanordnung eine hinreichende Konkretisierung: Den Umfang der Mitwirkungspflichten der Klägerin im Einzelnen präzisieren § 200 AO und § 8 BpO; das geforderte Tun und Dulden ist dadurch hinreichend bestimmbar. Die Verpflichtung, an einer Betriebsprüfung mitzuwirken, ist auch32 innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu erfüllen; denn die Mitwirkung muss innerhalb der (ggf. gehemmten) Festsetzungsfrist erfolgen; danach ist der Steuerpflichtige grundsätzlich nicht mehr zur Mitwirkung verpflichtet33. Die Rückstellung ist nach Wegfall der Verpflichtung gemäß § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB (jetzt: § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) aufzulösen34.

Die Verpflichtung, die Prüfung zu dulden und an ihr mitzuwirken, kann schließlich bis zu dieser zeitlichen Grenze durch Erlass von Verwaltungsakten durchgesetzt und zuletzt –nach entsprechender Androhung– durch Zwangsgeld vollstreckt werden35.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 14. Oktober 2010 – 3 K 2555/09

  1. vgl. dazu und zu den dabei z.T. vorhandenen Meinungsverschiedenheiten zwischen einzelnen Senaten des BFH ausführlich Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz. 791 ff.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 30.01.2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 27.06.2001 – I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.01.2002 – I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; und vom 13.12.2007 – IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516[]
  6. BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 29/03, BFHE 212, 439, BStBl II 2006, 647[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.2003 – I R 77/01, BFHE 204, 135, BStBl II 2010, 482[]
  8. gl.A. Blümich/Buciek, EStG, § 5 Rz. 920 „Außenprüfung“, Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Auflage, § 5 Rz. 550; Kleine/Werner, DStR 2006, 1954, Langer, FR 2008, 1007; a.A. H 5.7 Abs. 4 EStH 2009[]
  9. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455[][]
  10. Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Auflage, § 200 Rz. 66[]
  11. sog. „51%-Formel“, BFH, Urteile vom 01.08.1984 – I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251[]
  12. grundlegend BFH, Urteile vom 19.10.1993 – VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, mit umfangreichen Nachweisen; vom 25.04.2006 – VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749[]
  13. BFH, Urteile vom 11.12.2001 – VIII R 34/99, BFH/NV 2002, 486, m.w.N.[]
  14. Seite 49 ff.[]
  15. S. 43 ff.[]
  16. S. 66 ff.[]
  17. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 19.05.1987 – VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848[]
  18. BFH, Urteile vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, vom 27.01.2010 -I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614[]
  19. BFH, Urteil vom 20.03.1980 – IV R 89/79, BFHE 130, 165 , BStBl II 1980, 297[]
  20. BFH, Urteil vom 25.03.1992 – I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010[][]
  21. BFH, Urteil vom 23.07.1980 – I R 30/78, BFHE 131, 465, BStBl II 1981, 63[]
  22. BFH, Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131[]
  23. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – I R 21/06, BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692, m.w.N.[]
  24. = BStBl II 1973, 55[]
  25. in BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55[]
  26. BFH, Urteil vom 13.01.2966 – IV 51/62, BFHE 84, 517, BStBl III 1966, 189; zur Abgrenzung siehe BFH, Urteil in BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692[]
  27. BFH, Urteil vom 13.11.1991 – I R 102/88, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336[]
  28. u.a. BFH, Urteile vom 28.03.2000 – VIII R 13/99, BFHE 191, 517, BStBl II 2000, 612; vom 13.12.2007 – IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516[]
  29. BFH, Urteil vom 19.05.1983 – IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670[]
  30. BFH, Urteil vom 27.06.2001 – I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121[]
  31. BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570[]
  32. entgegen der Auffassung von Horlemann, BB 1984, 2161, 2164[]
  33. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2003 – IV R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827, m.w.N. zu Ausnahmen[]
  34. vgl. zur Auflösung von Rückstellungen z.B. BFH, Urteil vom 16.12.2009 – I R 43/08, BFHE 227, 469, BFH/NV 2010, 552, zu Rückstellungen für Steuern und Zinsen[]
  35. vgl. BFH, Urteile vom 15.09.1992 – VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76 ; und vom 28.10.2009 – VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455[]