Rückstellung für Nachforderungszinsen auf Körperschaftsteuern

Wird eine vor Inkrafttreten des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 am 1. Januar 1999 steuerwirksam gebildete Rückstellung für Nachforderungszinsen auf Körperschaftsteuern nach diesem Zeitpunkt aufgelöst, ist die daraus resultierende Gewinnerhöhung nicht steuerrechtlich zu neutralisieren.

Rückstellung für Nachforderungszinsen auf Körperschaftsteuern

Rückstellungen für Ertragsteuern

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entweder –erstens– das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder –zweitens– die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer –ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen– Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag1. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen2. Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen müssen3.

Für Ertragsteuern sind Rückstellungen zu bilden, wenn die Steuern nach steuerrechtlichen Vorschriften bis zum Ende des Geschäftsjahrs wirtschaftlich oder rechtlich entstanden sind; soweit die Steuerschuld aufgrund einer Veranlagung rechtsverbindlich feststeht, ist sie als Verbindlichkeit auszuweisen4. Nach diesen Maßgaben handelsrechtlich zu passivierende Rückstellungen oder Verbindlichkeiten, die solche Steuern betreffen, die gemäß § 10 Nr. 2 KStG 1996 steuerrechtlich nichtabziehbare Aufwendungen sind, sind der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

Aufzulösen sind Rückstellungen, sobald und soweit die Voraussetzungen ihrer Bildung an späteren Bilanzstichtagen entfallen (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB)5. Gleiches gilt nach dem Grundsatz des sog. formellen Bilanzenzusammenhangs6, wenn und soweit die Rückstellung von Anfang an nicht hätte gebildet werden dürfen und dieser Fehler nicht zu einem früheren Zeitpunkt korrigiert werden kann, weil er in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann.

Keine außerbilanzielle Korrektur

Der Betrag, um den die Rückstellungen für die auf § 233a AO beruhenden Körperschaftsteuernachzahlungszinsen aufzulösen waren, war nicht außerbilanziell vom zu versteuernden Einkommen in Abzug zu bringen.

Für die Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs ist anerkannt, dass die Korrektur grundsätzlich erfolgswirksam zu erfolgen hat, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich an der Fehlerquelle erfolgswirksam ausgewirkt hat7. Entsprechendes muss für den Fall der Auflösung einer Rückstellung gelten, die zwar zunächst in einer nach den Erkenntnismöglichkeiten zum Bilanzstichtag des Jahres ihrer Bildung vertretbaren Höhe passiviert worden ist, die aber nach dem Erkenntnisstand des Folgejahres als überhöht anzusehen und deshalb teilweise aufzulösen ist. Auch in diesem Fall geschieht die Auflösung erfolgswirksam, wenn sich die Bildung der (objektiv überhöhten) Rückstellung erfolgswirksam vollzogen hat.

Im Streitfall war die Bildung der Rückstellungen für die Nachforderungszinsen betreffend die Körperschaftsteuer in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 erfolgswirksam. Gemäß § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 i.d.F. vor dem StEntlG 1999/2000/2002 (KStG 1996 a.F.), die im – für die Entscheidung des Bundesfinanzhofs maßgebenden – Veranlagungszeitraum 1998 galt, gehörten die Nachzahlungszinsen auf Personensteuern nicht zu den nicht abziehbaren Aufwendungen, so dass –anders als hinsichtlich der Personensteuern selbst– eine Korrektur der Rückstellungen durch außerbilanzielle Hinzurechnungen nicht zu erfolgen hatte. Somit war auch die Auflösung der Rückstellungen im Streitjahr nicht außerbilanziell zu korrigieren. Auf die Frage, ob nach den Erkenntnismöglichkeiten der Klägerin zum 31. Dezember 1998 die Rückstellungsbildung von Anfang an überhöht war oder nicht, kommt es auch in diesem Punkt nicht an.

Dem steht nicht entgegen, dass gemäß § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 54 Abs. 1 KStG 1996 n.F. Nachzahlungszinsen auf Personensteuern ab dem Streitjahr keine steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben mehr waren. Daraus kann nicht abgeleitet werden, dass die Auflösung von in den Vorjahren gewinnwirksam gebildeten Rückstellungen für Nachforderungszinsen ab 1999 steuerneutral zu erfolgen hat.

Zu Recht weist die Klägerin zwar darauf hin, dass die Erstattung zuviel entrichteter Steuern und sonstiger Leistungen, die nach § 10 Nr. 2 KStG 1996 zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gehören, die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht erhöhen darf, und folglich der Erstattungsbetrag außerbilanziell vom zu versteuernden Einkommen abzuziehen ist8. Der Grund für diese sich nicht unmittelbar aus § 10 Nr. 2 KStG 1996 ergebende Folge liegt im Sinn und Zweck der Vorschrift: Grundlage der Erstattung ist dasselbe öffentlich-rechtliche Verhältnis, das der Zahlung zugrunde lag; die Erstattung ist der actus contrarius der Zahlung. Ein Ergebnis, nach dem der zuviel entrichtete Betrag nochmals der Körperschaftsteuer unterliegt, obwohl die Zahlung nicht abziehbar war, kann vom Gesetz nicht gewollt sein9. Diese Überlegungen tragen auch die von der Klägerin in Bezug genommene Regelung in R 48 Abs. 2 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2006, nach der an den Steuerpflichtigen zurückgezahlte Nachzahlungszinsen erfolgsneutral zu behandeln sind.

Vergleichbare Erwägungen können im Bereich der Auflösung von Rückstellungen für nicht abziehbare Aufwendungen dazu führen, dass die Auflösung ergebnisneutral erfolgen muss10. Ein Anlass hierfür besteht indes nur dann, wenn sich schon die Bildung der Rückstellung steuerlich nicht ausgewirkt hat. Denn nur in diesem Fall wäre die ergebnisneutrale Auflösung der actus contrarius zur ergebnisneutralen Rückstellungsbildung. Hat sich aber die Bildung der Rückstellung –wie im Streitfall– im Veranlagungszeitraum ihrer erstmaligen Passivierung ergebnis- und steuermindernd ausgewirkt, erfordern Sinn und Zweck des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 n.F. keine steuerneutrale Auflösung der Rückstellung. Vielmehr würde die von der Klägerin geforderte Steuerneutralität der Rückstellungsauflösung zu dem vom Gesetz sicher nicht bezweckten Ergebnis führen, dass die sich aus der –jedenfalls objektiv– überhöhten Rückstellung im Veranlagungszeitraum des Erstansatzes ergebende objektiv unberechtigte Steuerminderung definitiv würde. Es besteht somit kein sachlicher Grund dafür, aus § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 n.F. über die ausdrücklich geregelte Nichtabziehbarkeit von Nachforderungszinsen für Personensteuern hinaus die Steuerneutralität der Auflösung von Rückstellungen für derartige Zinsen zu folgern, wenn die Rückstellungen im Zeitraum vor der Geltung der Vorschrift steuermindernd gebildet worden sind.

Das von der Revision in Bezug genommene ertragsteuerliche Prinzip der Abschnittsbesteuerung (vgl. § 2 Abs. 7 EStG) gebietet ebenfalls keine steuerneutrale Rückstellungsauflösung. Es lässt sich daraus kein Rechtssatz ableiten, nach dem es für die Ergebniswirksamkeit der Auflösung einer Rückstellung keine Rolle spielen darf, ob die Rückstellung in einem früheren Veranlagungszeitraum ergebniswirksam gebildet worden ist oder nicht.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 16. Dezember 2009 – I R 43/08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 19/07, BFHE 222, 494, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.[]
  4. vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl., Rz D 1311[]
  5. vgl. BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688[]
  6. dazu BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673[]
  7. sog. Stornierungsgedanke, vgl. BFH, Urteile vom 22.01.1985 – VIII R 29/82, BFHE 143, 71, BStBl II 1985, 308; vom 06.08.1998 – IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14; Woerner, DStR 1976, 623; Blümich/Wied, a.a.O., § 4 EStG Rz 1004; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz 709[]
  8. vgl. zur Erstattung von Körperschaftsteuer BFH, Urteil vom 04.12.1991 – I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; BFH, Beschlüsse vom 20.11.2007 – I R 54/05, BFH/NV 2008, 617; vom 15.07.2008 – I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 617[]
  10. vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz und Umwandlungssteuergesetz, § 10 KStG Rz 31; Graffe in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 10 KStG nF Rz 41[]