Rück­stel­lung für Nach­for­de­rungs­zin­sen auf Kör­per­schaft­steu­ern

Wird eine vor Inkraft­tre­ten des § 10 Nr. 2 Halb­satz 2 KStG 1996 i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 am 1. Janu­ar 1999 steu­er­wirk­sam gebil­de­te Rück­stel­lung für Nach­for­de­rungs­zin­sen auf Kör­per­schaft­steu­ern nach die­sem Zeit­punkt auf­ge­löst, ist die dar­aus resul­tie­ren­de Gewinn­er­hö­hung nicht steu­er­recht­lich zu neu­tra­li­sie­ren.

Rück­stel­lung für Nach­for­de­rungs­zin­sen auf Kör­per­schaft­steu­ern

Rück­stel­lun­gen für Ertrag­steu­ern

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­we­der –ers­tens– das Bestehen einer dem Betra­ge nach unge­wis­sen, dem Grun­de nach aber bestehen­den Ver­bind­lich­keit oder –zwei­tens– die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer –ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch unge­wis­sen– Ver­bind­lich­keit und ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag 1. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Ein­zel­fall auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu beur­tei­len 2. Die­ser muss dar­über hin­aus ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen müs­sen 3.

Für Ertrag­steu­ern sind Rück­stel­lun­gen zu bil­den, wenn die Steu­ern nach steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bis zum Ende des Geschäfts­jahrs wirt­schaft­lich oder recht­lich ent­stan­den sind; soweit die Steu­er­schuld auf­grund einer Ver­an­la­gung rechts­ver­bind­lich fest­steht, ist sie als Ver­bind­lich­keit aus­zu­wei­sen 4. Nach die­sen Maß­ga­ben han­dels­recht­lich zu pas­si­vie­ren­de Rück­stel­lun­gen oder Ver­bind­lich­kei­ten, die sol­che Steu­ern betref­fen, die gemäß § 10 Nr. 2 KStG 1996 steu­er­recht­lich nicht­ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen sind, sind der steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge außer­bi­lan­zi­ell wie­der hin­zu­zu­rech­nen.

Auf­zu­lö­sen sind Rück­stel­lun­gen, sobald und soweit die Vor­aus­set­zun­gen ihrer Bil­dung an spä­te­ren Bilanz­stich­ta­gen ent­fal­len (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB) 5. Glei­ches gilt nach dem Grund­satz des sog. for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs 6, wenn und soweit die Rück­stel­lung von Anfang an nicht hät­te gebil­det wer­den dür­fen und die­ser Feh­ler nicht zu einem frü­he­ren Zeit­punkt kor­ri­giert wer­den kann, weil er in einem bestands­kräf­tig gewor­de­nen Steu­er­be­scheid berück­sich­tigt wor­den ist und jener Bescheid aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht geän­dert wer­den kann.

Kei­ne außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tur

Der Betrag, um den die Rück­stel­lun­gen für die auf § 233a AO beru­hen­den Kör­per­schaft­steu­er­nach­zah­lungs­zin­sen auf­zu­lö­sen waren, war nicht außer­bi­lan­zi­ell vom zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men in Abzug zu brin­gen.

Für die Kor­rek­tur feh­ler­haf­ter Bilanz­an­sät­ze nach den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs ist aner­kannt, dass die Kor­rek­tur grund­sätz­lich erfolgs­wirk­sam zu erfol­gen hat, wenn auch der Bilan­zie­rungs­feh­ler sich an der Feh­ler­quel­le erfolgs­wirk­sam aus­ge­wirkt hat 7. Ent­spre­chen­des muss für den Fall der Auf­lö­sung einer Rück­stel­lung gel­ten, die zwar zunächst in einer nach den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten zum Bilanz­stich­tag des Jah­res ihrer Bil­dung ver­tret­ba­ren Höhe pas­si­viert wor­den ist, die aber nach dem Erkennt­nis­stand des Fol­ge­jah­res als über­höht anzu­se­hen und des­halb teil­wei­se auf­zu­lö­sen ist. Auch in die­sem Fall geschieht die Auf­lö­sung erfolgs­wirk­sam, wenn sich die Bil­dung der (objek­tiv über­höh­ten) Rück­stel­lung erfolgs­wirk­sam voll­zo­gen hat.

Im Streit­fall war die Bil­dung der Rück­stel­lun­gen für die Nach­for­de­rungs­zin­sen betref­fend die Kör­per­schaft­steu­er in der Bilanz zum 31. Dezem­ber 1998 erfolgs­wirk­sam. Gemäß § 10 Nr. 2 Halb­satz 2 KStG 1996 i.d.F. vor dem StEntlG 1999/​2000/​2002 (KStG 1996 a.F.), die im – für die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs maß­ge­ben­den – Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 galt, gehör­ten die Nach­zah­lungs­zin­sen auf Per­so­nen­steu­ern nicht zu den nicht abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen, so dass –anders als hin­sicht­lich der Per­so­nen­steu­ern selbst– eine Kor­rek­tur der Rück­stel­lun­gen durch außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nun­gen nicht zu erfol­gen hat­te. Somit war auch die Auf­lö­sung der Rück­stel­lun­gen im Streit­jahr nicht außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren. Auf die Fra­ge, ob nach den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten der Klä­ge­rin zum 31. Dezem­ber 1998 die Rück­stel­lungs­bil­dung von Anfang an über­höht war oder nicht, kommt es auch in die­sem Punkt nicht an.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass gemäß § 10 Nr. 2 Halb­satz 2 i.V.m. § 54 Abs. 1 KStG 1996 n.F. Nach­zah­lungs­zin­sen auf Per­so­nen­steu­ern ab dem Streit­jahr kei­ne steu­er­lich abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben mehr waren. Dar­aus kann nicht abge­lei­tet wer­den, dass die Auf­lö­sung von in den Vor­jah­ren gewinn­wirk­sam gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen für Nach­for­de­rungs­zin­sen ab 1999 steu­erneu­tral zu erfol­gen hat.

Zu Recht weist die Klä­ge­rin zwar dar­auf hin, dass die Erstat­tung zuviel ent­rich­te­ter Steu­ern und sons­ti­ger Leis­tun­gen, die nach § 10 Nr. 2 KStG 1996 zu den nicht abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen gehö­ren, die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge nicht erhö­hen darf, und folg­lich der Erstat­tungs­be­trag außer­bi­lan­zi­ell vom zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men abzu­zie­hen ist 8. Der Grund für die­se sich nicht unmit­tel­bar aus § 10 Nr. 2 KStG 1996 erge­ben­de Fol­ge liegt im Sinn und Zweck der Vor­schrift: Grund­la­ge der Erstat­tung ist das­sel­be öffent­lich-recht­li­che Ver­hält­nis, das der Zah­lung zugrun­de lag; die Erstat­tung ist der actus con­tra­ri­us der Zah­lung. Ein Ergeb­nis, nach dem der zuviel ent­rich­te­te Betrag noch­mals der Kör­per­schaft­steu­er unter­liegt, obwohl die Zah­lung nicht abzieh­bar war, kann vom Gesetz nicht gewollt sein 9. Die­se Über­le­gun­gen tra­gen auch die von der Klä­ge­rin in Bezug genom­me­ne Rege­lung in R 48 Abs. 2 Satz 3 der Kör­per­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2006, nach der an den Steu­er­pflich­ti­gen zurück­ge­zahl­te Nach­zah­lungs­zin­sen erfolgs­neu­tral zu behan­deln sind.

Ver­gleich­ba­re Erwä­gun­gen kön­nen im Bereich der Auf­lö­sung von Rück­stel­lun­gen für nicht abzieh­ba­re Auf­wen­dun­gen dazu füh­ren, dass die Auf­lö­sung ergeb­nis­neu­tral erfol­gen muss 10. Ein Anlass hier­für besteht indes nur dann, wenn sich schon die Bil­dung der Rück­stel­lung steu­er­lich nicht aus­ge­wirkt hat. Denn nur in die­sem Fall wäre die ergeb­nis­neu­tra­le Auf­lö­sung der actus con­tra­ri­us zur ergeb­nis­neu­tra­len Rück­stel­lungs­bil­dung. Hat sich aber die Bil­dung der Rück­stel­lung –wie im Streit­fall– im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ihrer erst­ma­li­gen Pas­si­vie­rung ergeb­nis- und steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt, erfor­dern Sinn und Zweck des § 10 Nr. 2 Halb­satz 2 KStG 1996 n.F. kei­ne steu­erneu­tra­le Auf­lö­sung der Rück­stel­lung. Viel­mehr wür­de die von der Klä­ge­rin gefor­der­te Steu­erneu­tra­li­tät der Rück­stel­lungs­auf­lö­sung zu dem vom Gesetz sicher nicht bezweck­ten Ergeb­nis füh­ren, dass die sich aus der –jeden­falls objek­tiv– über­höh­ten Rück­stel­lung im Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Erst­an­sat­zes erge­ben­de objek­tiv unbe­rech­tig­te Steu­er­min­de­rung defi­ni­tiv wür­de. Es besteht somit kein sach­li­cher Grund dafür, aus § 10 Nr. 2 Halb­satz 2 KStG 1996 n.F. über die aus­drück­lich gere­gel­te Nicht­ab­zieh­bar­keit von Nach­for­de­rungs­zin­sen für Per­so­nen­steu­ern hin­aus die Steu­erneu­tra­li­tät der Auf­lö­sung von Rück­stel­lun­gen für der­ar­ti­ge Zin­sen zu fol­gern, wenn die Rück­stel­lun­gen im Zeit­raum vor der Gel­tung der Vor­schrift steu­er­min­dernd gebil­det wor­den sind.

Das von der Revi­si­on in Bezug genom­me­ne ertrag­steu­er­li­che Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung (vgl. § 2 Abs. 7 EStG) gebie­tet eben­falls kei­ne steu­erneu­tra­le Rück­stel­lungs­auf­lö­sung. Es lässt sich dar­aus kein Rechts­satz ablei­ten, nach dem es für die Ergeb­nis­wirk­sam­keit der Auf­lö­sung einer Rück­stel­lung kei­ne Rol­le spie­len darf, ob die Rück­stel­lung in einem frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum ergeb­nis­wirk­sam gebil­det wor­den ist oder nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 16. Dezem­ber 2009 – I R 43/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 19/​07, BFHE 222, 494, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/​00, BFHE 197, 530, BSt­Bl II 2002, 688[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/​92, BFHE 172, 456, BSt­Bl II 1993, 891, m.w.N.[]
  4. vgl. Win­ne­feld, Bilanz-Hand­buch, 4. Aufl., Rz D 1311[]
  5. vgl. BFHE 197, 530, BSt­Bl II 2002, 688[]
  6. dazu BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 44/​07, BFHE 220, 429, BSt­Bl II 2008, 673[]
  7. sog. Stor­nie­rungs­ge­dan­ke, vgl. BFH, Urtei­le vom 22.01.1985 – VIII R 29/​82, BFHE 143, 71, BSt­Bl II 1985, 308; vom 06.08.1998 – IV R 67/​97, BFHE 186, 402, BSt­Bl II 1999, 14; Woer­ner, DStR 1976, 623; Blümich/​Wied, a.a.O., § 4 EStG Rz 1004; Schmidt/​Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz 709[]
  8. vgl. zur Erstat­tung von Kör­per­schaft­steu­er BFH, Urteil vom 04.12.1991 – I R 26/​91, BFHE 167, 32, BSt­Bl II 1992, 686; BFH, Beschlüs­se vom 20.11.2007 – I R 54/​05, BFH/​NV 2008, 617; vom 15.07.2008 – I B 16/​08, BFHE 222, 396, BSt­Bl II 2008, 886[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 167, 32, BSt­Bl II 1992, 686; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 617[]
  10. vgl. Frot­scher in Frotscher/​Maas, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz und Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, § 10 KStG Rz 31; Graf­fe in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 10 KStG nF Rz 41[]