Still­hal­ter­prä­mi­en aus Opti­ons­ge­schäf­ten

Gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 blei­ben Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 füh­ren, außer Ansatz. Prä­mi­en, wel­che der Ver­äu­ße­rer als sog. Still­hal­ter für Opti­ons­ge­schäf­te im Zusam­men­hang mit dem Erwerb und der Ver­äu­ße­rung sol­cher Antei­le ver­ein­nahmt, gehö­ren dazu nicht.

Still­hal­ter­prä­mi­en aus Opti­ons­ge­schäf­ten

Nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung u.a. eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 füh­ren, außer Ansatz.

Erfasst wer­den hier­nach von der Steu­er­frei­stel­lung (nur) Antei­le an einer Kör­per­schaft, Rech­te zum Bezug ent­spre­chen­der Antei­le hin­ge­gen nicht. Das hat der Bun­des­fi­nanz­hof durch sein Urteil vom 23. Janu­ar 2008 1 –in Über­ein­stim­mung mit der Ver­wal­tungs­pra­xis 2– ent­schie­den und dar­an hält er unein­ge­schränkt fest. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird des­halb auf die­ses Urteil ver­wie­sen; es ist –eben­falls in Über­ein­stim­mung mit der zitier­ten Ver­wal­tungs­pra­xis– auch für die hier inter­es­sie­ren­de Fra­ge ein­schlä­gig, ob die als Ent­gelt für die Opti­ons­be­ge­bung ver­ein­nahm­ten Still­hal­ter­prä­mi­en in die Steu­er­frei­stel­lung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 ein­zu­be­zie­hen sind.

Aus­schlag­ge­bend für jene Ent­schei­dung war vor allem, dass Bezugs­rech­te bereits dem Rege­lungs­wort­laut nach nicht Gegen­stand der Frei­stel­lung i.S. von § 8b Abs. 2 KStG 2002 sind. Für die im Streit­fall in Rede ste­hen­den Opti­ons­rech­te gilt das­sel­be: Optio­nen sind weder in Gestalt von Ankaufs- noch von Ver­kaufs­aus­übungs­rech­ten "Antei­le" im vor­ge­nann­ten Sin­ne. Sie kön­nen damit auch nicht Gegen­stand der erfass­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne sein. Hät­te der Gesetz­ge­ber sol­che Rech­te in den Rege­lungs­be­reich des § 8b KStG 2002 ein­be­zie­hen wol­len, dann wäre es ein Leich­tes gewe­sen, das zum Aus­druck zu brin­gen, nicht anders als in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG 2002, wonach Anwart­schaf­ten auf ein­schlä­gi­ge Betei­li­gun­gen aus­drück­lich in den steu­er­ba­ren Bereich auf­ge­nom­men wer­den. Eine sol­che Anwart­schaft soll auch eine schuld­recht­li­che Opti­on auf den Erwerb einer Betei­li­gung (Call-Opti­on) sein kön­nen, wenn und soweit sie die wirt­schaft­li­che Ver­wer­tung des bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­tre­te­nen Zuwach­ses an Ver­mö­gens­sub­stanz ermög­licht 3. Es mag dahin­ste­hen, ob dem unein­ge­schränkt bei­zu­pflich­ten ist 4. Jeden­falls fehlt für § 8b KStG 2002 die erfor­der­li­che tat­be­stand­li­che Anknüp­fung.

Wie schon bei den Bezugs­rech­ten gebie­tet der Rege­lungs­sinn des § 8b Abs. 2 KStG 2002 auch für Opti­ons­rech­te nichts ande­res. Denn die Recht­fer­ti­gung für die (unein­ge­schränk­te und typi­sie­ren­de) Frei­stel­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns im sog. Halb­ein­künf­te­sys­tem liegt dar­in, dass der Gewinn im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis gewis­ser­ma­ßen auf­ge­summt an die Stel­le der ander­wei­tig ver­dien­ten oder zukünf­tig "ver­di­en­ba­ren" Divi­den­den tritt 5. Bei davon zu unter­schei­den­den Bezugs- eben­so wie bei Opti­ons­rech­ten fehlt es dar­an aber, weil die­se jeden­falls unmit­tel­bar kei­ne ent­spre­chen­den Ein­nah­men gemäß § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 beim Anteils­eig­ner aus­zu­lö­sen ver­mö­gen (sie­he dazu jetzt auch § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG 2008). Nur für ent­spre­chend qua­li­fi­zier­te Anteils­rech­te und deren Ver­äu­ße­rung hat der Gesetz­ge­ber ver­mit­tels des § 8b KStG 2002 die andern­falls dro­hen­de wirt­schaft­li­che Dop­pel­erfas­sung jedoch besei­tigt, für wei­te­re Rechts­po­si­tio­nen, bei denen "abs­trakt" 6 und allen­falls mit­tel­bar eine der­ar­ti­ge Belas­tung droht –aber kei­nes­wegs zwin­gend ist, bei­spiels­wei­se dann, wenn das Opti­ons­recht nicht aus­ge­übt wird und des­we­gen ver­fällt – , hin­ge­gen nicht. Die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung ist auch dann hin­zu­neh­men, wenn aus rechts­po­li­ti­scher Sicht eine wei­ter gehen­de Befrei­ung vor­stell­bar wäre 7.

In Anbe­tracht des­sen kommt es für die Fra­ge der Steu­er­frei­stel­lung auf die han­dels- wie steu­er­bi­lan­zi­el­le Behand­lung von Opti­ons­rech­ten 8, ins­be­son­de­re ihre Qua­li­fi­zie­rung als Anschaf­fungs­kos­ten, nicht an, eben­so wenig wie auf die Besteue­rung sog. Still­hal­ter­ge­schäf­te nach Maß­ga­be von § 22 Nr. 3 und § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002 9. Es ist glei­cher­ma­ßen unbe­acht­lich, dass Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. von § 8b Abs. 2 KStG 2002 nicht anders als bei­spiels­wei­se bei § 17 EStG 2002 nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ermit­telt wer­den und dass sich im Rah­men jener Ermitt­lung auch die Still­hal­ter­prä­mi­en aus­wir­ken mögen. Aus­schlag­ge­bend ist allein, dass die Ein­räu­mung von Opti­ons­rech­ten kei­nen ent­spre­chen­den Ver­äu­ße­rungs­vor­gang dar­stellt und dass Still­hal­ter­prä­mi­en in die des­halb inso­weit maß­ge­ben­de Gewinn­ermitt­lung nicht ein­zu­be­zie­hen sind 10.

Damit erüb­ri­gen sich Über­le­gun­gen, ob es sich bei der Klä­ge­rin um ein Finanz­un­ter­neh­men han­delt, auf wel­ches § 8b Abs. 2 KStG 2002 wegen der in Abs. 7 der Vor­schrift ent­hal­te­nen Aus­nah­men und unter den dort bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ohne­hin kei­ne Anwen­dung fin­det. Dafür könn­te spre­chen, dass die Klä­ge­rin die von ihr nach eige­ner Dar­stel­lung aus dem Ver­kauf ihres Grund­be­sit­zes resul­tie­ren­den liqui­den Mit­tel nur für einen begrenz­ten Zeit­raum –näm­lich den vier­jäh­ri­gen Rück­la­gen­zeit­raum nach Maß­ga­be von § 6b EStG 2002– in Kapi­tal­an­tei­le inves­tiert und die­se Antei­le sämt­lich im Umlauf­ver­mö­gen erfasst (und damit mög­li­cher­wei­se zur Erzie­lung eines "kurz­fris­ti­gen Eigen­han­dels­er­folgs" i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2002 erwor­ben) hat 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. März 2013 – I R 18/​12

  1. BFH, Urteil vom 23.01.2008 – I R 101/​06, BFHE 220, 352, BSt­Bl II 2008, 719[]
  2. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 292, Tz. 24[]
  3. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – VIII R 14/​06, BFHE 220, 249, BSt­Bl II 2008, 475[]
  4. anders z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 17 Rz 17, m.w.N.; dif­fe­ren­zie­rend Bogen­schütz in Spindler/​Tipke/​Rödder [Hrsg.], Steu­er­zen­trier­te Rechts­be­ra­tung, Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S.209 ff., 222, 232; Din­kel­bach, Recht der Finanz­in­stru­men­te 2012, 270, 274 f.[]
  5. vgl. dazu Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 1, m.w.N.[]
  6. so Din­kel­bach, eben­da[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 352, BSt­Bl II 2008, 719[]
  8. vgl. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 201, 234, BSt­Bl II 2004, 126[]
  9. s. dazu z.B. BFH, Beschluss vom 25.05.2010 – IX B 179/​09, BFH/​NV 2010, 1627; auf­ge­ho­ben durch BVerfg, Beschluss vom 11.10.2010 – 2 BvR 1710/​10, DStR 2010, 2296[]
  10. eben­so z.B. Schmid/​Renner, DStR 2005, 2059, 2060 f.; anders z.B. Her­zig, Der Betrieb 2003, 1459, 1462; Rödder/​Schumacher, DStR 2003, 909, 912; Gröbl/​Adrian in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 117; Hah­ne, Steu­ern und Bilan­zen 2008, 181, 184 ff.; Häu­sel­mann, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2008, 391, 400; Helios/​Niedrig, DStR 2012, 1301; dif­fe­ren­zie­rend Dötsch/​Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b KStG Rz 82: Ein­be­zie­hung nur bei Opti­ons­aus­übung, nicht aber bei Opti­ons­ver­fall[]
  11. s. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 14.01.2009 – I R 36/​08, BFHE 224, 242, BSt­Bl II 2009, 671; vom 12.10.2011 – I R 4/​11, BFH/​NV 2012, 453, und vom 26.10.2011 – I R 17/​11, BFH/​NV 2012, 613[]

Kommentar hinterlassen

Ihre E-Mail-Adresse wird nicht veröffentlicht.