Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers für eine Direkt­ver­si­che­rung

Bei­trä­ge zu Direkt­ver­si­che­run­gen kön­nen nur dann in die Durch­schnitts­be­rech­nung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG ein­be­zo­gen wer­den, wenn ein gemein­sa­mer Ver­si­che­rungs­ver­trag vor­liegt. Direkt­ver­si­che­run­gen, die nach einem Wech­sel des Arbeit­ge­bers beim neu­en Arbeit­ge­ber als Ein­zel­ver­si­che­run­gen fort­ge­führt wer­den, erfül­len die­se Vor­aus­set­zung nicht.

Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers für eine Direkt­ver­si­che­rung

Nach § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er von den Bei­trä­gen für eine Direkt­ver­si­che­rung des Arbeit­neh­mers mit einem Pausch­steu­er­satz von 20 % der Bei­trä­ge erhe­ben. Dies gilt aller­dings nur, soweit die zu besteu­ern­den Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers 3.408 DM (Streit­jah­re 2000 und 2001) bzw. 1.752 € (Streit­jahr 2002) je Arbeit­neh­mer im Kalen­der­jahr nicht über­stei­gen. Wird die­ser Grenz­be­trag über­schrit­ten, so schei­det nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG eine Lohn­steu­er­pau­scha­lie­rung für die über­stei­gen­den Bei­trä­ge grund­sätz­lich aus.

Von die­sem Grund­satz lässt § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch eine Aus­nah­me zu. Danach gilt als Bei­trag für den ein­zel­nen Arbeit­neh­mer der Teil­be­trag, der sich bei einer Auf­tei­lung der gesam­ten Bei­trä­ge durch die Zahl der begüns­tig­ten Arbeit­neh­mer ergibt, wenn die­ser Teil­be­trag den Grenz­be­trag des § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG nicht über­steigt. Arbeit­neh­mer, für die Bei­trä­ge von mehr als 4.200 DM bzw. 2.148 € im Kalen­der­jahr geleis­tet wer­den, sind nicht ein­zu­be­zie­hen. Im Ergeb­nis erlaubt die Durch­schnitts­be­rech­nung damit, höhe­re Zuwen­dun­gen an ein­zel­ne Arbeit­neh­mer mit gerin­ge­ren –den Grenz­be­trag des § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG unter­schrei­ten­den– zu kom­pen­sie­ren. Vor­aus­set­zung für die Zuläs­sig­keit der Durch­schnitts­be­rech­nung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG ist jedoch, dass meh­re­re Arbeit­neh­mer gemein­sam in einem Direkt­ver­si­che­rungs­ver­trag ver­si­chert sind. Die Durch­schnitts­be­rech­nung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG kommt damit nicht zur Anwen­dung, so der Bun­des­fi­nanz­hof, wenn kein gemein­sa­mer Ver­si­che­rungs­ver­trag vor­liegt.

Die Vor­schrift des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG setzt vor­aus, dass "meh­re­re Arbeit­neh­mer gemein­sam in einem Direkt­ver­si­che­rungs­ver­trag … ver­si­chert" sind. § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG ent­hält zwar kei­nen Hin­weis dar­über, wel­che Anfor­de­run­gen an einen gemein­sa­men Direkt­ver­si­che­rungs­ver­trag zu stel­len sind, der ein­deu­ti­ge Wort­laut der Vor­schrift lässt jedoch nur die­se Deu­tung zu. Denn wenn man das Wort "einem" nicht als Zahl­wort, son­dern als unbe­stimm­ten Arti­kel begrei­fen wür­de, hät­te das Wort "gemein­sam" kei­ne Bedeu­tung mehr. Der Wort­laut der Vor­schrift lässt daher nur die Deu­tung zu, dass die Arbeit­neh­mer zusam­men in ein- und dem­sel­ben Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis ste­hen müs­sen.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist es auch sach­ge­recht, dass nur die Bei­trä­ge zu der gemein­sa­men Ver­si­che­rung die Bezugs­grö­ße für die Durch­schnitts­be­rech­nung dar­stel­len. Dies ent­spricht auch dem Sinn und Zweck des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG unter Berück­sich­ti­gung des gesetz­ge­be­ri­schen Wil­lens. Aus­weis­lich der Begrün­dung hat die Durch­schnitts­be­rech­nung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG den Zweck, die all­ge­mei­ne Pau­scha­lie­rungs­gren­ze in Höhe von 3.408 DM bzw. 1.752 EUR auf­zu­lo­ckern, um auch noch für Arbeit­neh­mer, für die der Grenz­be­trag nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG zum Auf­bau einer ange­mes­se­nen Alters­ver­sor­gung als unzu­rei­chend ange­se­hen wor­den ist, die vol­le Pau­schal­be­steue­rung zu ermög­li­chen 1. Aller­dings hielt der Gesetz­ge­ber eine all­ge­mei­ne Erhö­hung des Grenz­be­trags im Ver­hält­nis zu Arbeit­neh­mern ohne betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung und zu Nicht­ar­beit­neh­mern für nicht ver­tret­bar. Um den­noch den beson­de­ren Bedürf­nis­sen ins­be­son­de­re der älte­ren Arbeit­neh­mer gerecht zu wer­den, soll­te daher der Durch­schnitts­be­trag der Auf­wen­dun­gen für "alle in einem Direkt­ver­si­che­rungs­ver­trag ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mer" für die Pau­scha­lie­rungs­gren­ze maß­ge­bend sein. Wür­de man dem Tat­be­stands­merk­mal "gemein­sam" kei­ner­lei Bedeu­tung bei­mes­sen und im Ergeb­nis damit alle Arbeit­neh­mer, für die Bei­trä­ge in einen Durch­füh­rungs­weg der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung –Direkt­ver­si­che­rung oder Pen­si­ons­kas­se– geleis­tet wer­den, in die Durch­schnitts­be­rech­nung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG auf­neh­men, käme dies der vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­ten all­ge­mei­nen Erhö­hung des Grenz­be­trags doch sehr nahe. Denn es ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Durch­schnitts­be­trag die Pau­scha­lie­rungs­gren­ze nicht errei­chen wird. Es war dem­nach das Anlie­gen des Gesetz­ge­bers, in die Durch­schnitts­be­rech­nung aus­schließ­lich die Bei­trä­ge zu einer gemein­sa­men Ver­si­che­rung ein­zu­be­zie­hen, um auf die­se Wei­se die För­de­rung der Alters­ver­sor­gung sinn­voll zu begren­zen.

Damit sind, so der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter, älte­re Arbeit­neh­mer mit höhe­ren Bei­trä­gen –selbst nach einem Arbeit­ge­ber­wech­sel– auch nicht gene­rell von einer För­de­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung aus­ge­schlos­sen. § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG ent­hält zwar kei­nen Hin­weis dar­auf, wel­che Anfor­de­run­gen an einen gemein­sa­men Direkt­ver­si­che­rungs­ver­trag zu stel­len sind, es ist jedoch kein Grund ersicht­lich, war­um Ein­zel­ver­trä­ge nicht durch einen Rah­men­ver­trag mit einem schon bestehen­den Grup­pen­ver­si­che­rungs­ver­trag zusam­men­ge­fasst wer­den kön­nen 2. Dies muss selbst dann gel­ten, wenn Ver­trä­ge bei ver­schie­de­nen Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men vor­lie­gen. Hier­von geht offen­sicht­lich auch R 129 Abs. 9 Satz 2 LStR aus, wenn die­se einen Rah­men­ver­trag, in dem die ver­si­cher­ten Per­so­nen und die ver­si­cher­ten Wag­nis­se bezeich­net sind, als gemein­sa­men Ver­trag genü­gen lässt. Damit ent­hält der Rah­men­ver­trag alle für einen Ver­si­che­rungs­ver­trag wesent­li­chen Merk­ma­le 3. Die­se an der ein­deu­ti­gen Wort­fas­sung des Geset­zes ori­en­tier­te Aus­le­gung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG steht im Übri­gen auch nicht zu dem mit der Zulas­sung der Pau­schal­be­steue­rung von bestimm­ten Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen ins­ge­samt ver­folg­ten Zweck, der Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung zu die­nen, in Wider­spruch. Denn sie ist immer­hin geeig­net, den Arbeit­ge­ber zur Schaf­fung einer betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung zu Guns­ten sei­ner Arbeit­neh­mer unab­hän­gig vom Vor­lie­gen eines Ein­zel- oder Grup­pen­ver­si­che­rungs­ver­trags zu ver­an­las­sen.

Eine ande­re Aus­le­gung ist auch nicht des­halb gebo­ten, weil ein­zel­ne Arbeit­neh­mer, die nicht in den Rah­men­ver­trag ein­be­zo­gen sind, damit gegen­über ande­ren Arbeit­neh­mern des Betriebs, die vom Grup­pen­ver­si­che­rungs­ver­trag erfasst wer­den, erheb­lich benach­tei­ligt sind. Denn Steu­er­ge­set­ze kön­nen nur aus­nahms­wei­se gegen den Wort­laut aus­ge­legt wer­den, wenn die wort­ge­treue Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis führt, das vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tigt sein kann 4. Dies nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof für den hier strei­ti­gen Fall aber nicht an. Die Ein­be­zie­hung gemein­sa­mer Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge in die Durch­schnitts­be­rech­nung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG erscheint –im Sin­ne der För­de­rung einer ange­mes­se­nen Alters­ver­sor­gung– gera­de auch des­we­gen fol­ge­rich­tig, weil ledig­lich eine gemein­sa­me Ver­si­che­rung die Mög­lich­keit von güns­ti­ge­ren Prä­mi­en bie­tet und dadurch eine gegen­über der Ein­zel­ver­si­che­rung ver­bes­ser­te Alters­ver­sor­gung ermög­licht. Die­ser sach­li­che Grund für eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Arbeit­neh­mern, die in einem gemein­sa­men Ver­trag ver­si­chert sind, und sol­chen, die ein­zel­ne Ver­trä­ge abge­schlos­sen haben, besteht auch bei Rah­men­ver­trä­gen, wenn auch bei die­ser Ver­trags­form güns­ti­ge­re Prä­mi­en ver­ein­bart wer­den kön­nen. Dane­ben wird mit dem Erfor­der­nis einer gemein­sa­men Ver­si­che­rung auch bezweckt, ein­deu­tig fest­zu­le­gen, wel­che Arbeit­neh­mer in die Durch­schnitts­bil­dung ein­be­zo­gen sind, um leicht nach­prü­fen zu kön­nen, ob die Pau­scha­lie­rungs­gren­ze in § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG ein­ge­hal­ten wird 5.

Es ist aus die­sem Grund auch kein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­grund­satz des Art. 3 Abs. 1 GG erkenn­bar. Art. 3 Abs. 1 GG ist nur ver­letzt, wenn sich bei der Ungleich­be­hand­lung von wesent­lich Glei­chem ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst wie sach­lich ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung nicht fin­den lässt 6. Aus den dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen erge­ben sich hin­rei­chen­de Grün­de für eine Dif­fe­ren­zie­rung. Zudem ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aus einer Steu­er­ver­güns­ti­gung für eine Grup­pe aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch einer ande­ren Grup­pe auf eine ver­gleich­ba­re steu­er­li­che Ent­las­tung erwächst 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11.3.2010 – VI R 9/​08

  1. vgl. Aus­schuss­be­richt zu § 40b EStG, BT-Drs. 7/​2843 Sei­te 15[]
  2. eben­so Blümich/​Förs­ter, § 40b EStG Rz 15[]
  3. vgl. Rau in Heubeck/​Höhne/​Paulsdorff/​Rau/​Weinert, Kom­men­tar zum Betriebs­ren­ten­ge­setz, § 19, § 40b EStG Rz 172[]
  4. BFH, Urteil vom 08.06.2000 – IV R 37/​99, BFHE 193, 85, BSt­Bl II 2001, 162[]
  5. vgl. Rau in Heubeck/​Höhne/​Paulsdorff/​Rau/​Weinert, a.a.O., § 19, § 40b EStG Rz 166[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BVerfG, Urteil vom 23.10.1951 – 2 BvG 1/​51, BVerfGE 1, 14, 52[]
  7. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/​99, 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss vom 20.04.2004 1 BvR 610/​00, HFR 2004, 696[]