Beiträge zu Direktversicherungen können nur dann in die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG einbezogen werden, wenn ein gemeinsamer Versicherungsvertrag vorliegt. Direktversicherungen, die nach einem Wechsel des Arbeitgebers beim neuen Arbeitgeber als Einzelversicherungen fortgeführt werden, erfüllen diese Voraussetzung nicht.
Nach § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer von den Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Beiträge erheben. Dies gilt allerdings nur, soweit die zu besteuernden Beiträge des Arbeitgebers 3.408 DM (Streitjahre 2000 und 2001) bzw. 1.752 € (Streitjahr 2002) je Arbeitnehmer im Kalenderjahr nicht übersteigen. Wird dieser Grenzbetrag überschritten, so scheidet nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG eine Lohnsteuerpauschalierung für die übersteigenden Beiträge grundsätzlich aus.
Von diesem Grundsatz lässt § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch eine Ausnahme zu. Danach gilt als Beitrag für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag den Grenzbetrag des § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG nicht übersteigt. Arbeitnehmer, für die Beiträge von mehr als 4.200 DM bzw. 2.148 € im Kalenderjahr geleistet werden, sind nicht einzubeziehen. Im Ergebnis erlaubt die Durchschnittsberechnung damit, höhere Zuwendungen an einzelne Arbeitnehmer mit geringeren –den Grenzbetrag des § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG unterschreitenden– zu kompensieren. Voraussetzung für die Zulässigkeit der Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG ist jedoch, dass mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag versichert sind. Die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG kommt damit nicht zur Anwendung, so der Bundesfinanzhof, wenn kein gemeinsamer Versicherungsvertrag vorliegt.
Die Vorschrift des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG setzt voraus, dass „mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag … versichert“ sind. § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG enthält zwar keinen Hinweis darüber, welche Anforderungen an einen gemeinsamen Direktversicherungsvertrag zu stellen sind, der eindeutige Wortlaut der Vorschrift lässt jedoch nur diese Deutung zu. Denn wenn man das Wort „einem“ nicht als Zahlwort, sondern als unbestimmten Artikel begreifen würde, hätte das Wort „gemeinsam“ keine Bedeutung mehr. Der Wortlaut der Vorschrift lässt daher nur die Deutung zu, dass die Arbeitnehmer zusammen in ein- und demselben Versicherungsverhältnis stehen müssen.
Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ist es auch sachgerecht, dass nur die Beiträge zu der gemeinsamen Versicherung die Bezugsgröße für die Durchschnittsberechnung darstellen. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung des gesetzgeberischen Willens. Ausweislich der Begründung hat die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG den Zweck, die allgemeine Pauschalierungsgrenze in Höhe von 3.408 DM bzw. 1.752 EUR aufzulockern, um auch noch für Arbeitnehmer, für die der Grenzbetrag nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG zum Aufbau einer angemessenen Altersversorgung als unzureichend angesehen worden ist, die volle Pauschalbesteuerung zu ermöglichen1. Allerdings hielt der Gesetzgeber eine allgemeine Erhöhung des Grenzbetrags im Verhältnis zu Arbeitnehmern ohne betriebliche Altersversorgung und zu Nichtarbeitnehmern für nicht vertretbar. Um dennoch den besonderen Bedürfnissen insbesondere der älteren Arbeitnehmer gerecht zu werden, sollte daher der Durchschnittsbetrag der Aufwendungen für „alle in einem Direktversicherungsvertrag versicherten Arbeitnehmer“ für die Pauschalierungsgrenze maßgebend sein. Würde man dem Tatbestandsmerkmal „gemeinsam“ keinerlei Bedeutung beimessen und im Ergebnis damit alle Arbeitnehmer, für die Beiträge in einen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung –Direktversicherung oder Pensionskasse– geleistet werden, in die Durchschnittsberechnung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG aufnehmen, käme dies der vom Gesetzgeber nicht gewollten allgemeinen Erhöhung des Grenzbetrags doch sehr nahe. Denn es ist davon auszugehen, dass der Durchschnittsbetrag die Pauschalierungsgrenze nicht erreichen wird. Es war demnach das Anliegen des Gesetzgebers, in die Durchschnittsberechnung ausschließlich die Beiträge zu einer gemeinsamen Versicherung einzubeziehen, um auf diese Weise die Förderung der Altersversorgung sinnvoll zu begrenzen.
Damit sind, so der Bundesfinanzhof weiter, ältere Arbeitnehmer mit höheren Beiträgen –selbst nach einem Arbeitgeberwechsel– auch nicht generell von einer Förderung der betrieblichen Altersversorgung ausgeschlossen. § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG enthält zwar keinen Hinweis darauf, welche Anforderungen an einen gemeinsamen Direktversicherungsvertrag zu stellen sind, es ist jedoch kein Grund ersichtlich, warum Einzelverträge nicht durch einen Rahmenvertrag mit einem schon bestehenden Gruppenversicherungsvertrag zusammengefasst werden können2. Dies muss selbst dann gelten, wenn Verträge bei verschiedenen Versicherungsunternehmen vorliegen. Hiervon geht offensichtlich auch R 129 Abs. 9 Satz 2 LStR aus, wenn diese einen Rahmenvertrag, in dem die versicherten Personen und die versicherten Wagnisse bezeichnet sind, als gemeinsamen Vertrag genügen lässt. Damit enthält der Rahmenvertrag alle für einen Versicherungsvertrag wesentlichen Merkmale3. Diese an der eindeutigen Wortfassung des Gesetzes orientierte Auslegung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG steht im Übrigen auch nicht zu dem mit der Zulassung der Pauschalbesteuerung von bestimmten Zukunftssicherungsleistungen insgesamt verfolgten Zweck, der Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung zu dienen, in Widerspruch. Denn sie ist immerhin geeignet, den Arbeitgeber zur Schaffung einer betrieblichen Altersversorgung zu Gunsten seiner Arbeitnehmer unabhängig vom Vorliegen eines Einzel- oder Gruppenversicherungsvertrags zu veranlassen.
Eine andere Auslegung ist auch nicht deshalb geboten, weil einzelne Arbeitnehmer, die nicht in den Rahmenvertrag einbezogen sind, damit gegenüber anderen Arbeitnehmern des Betriebs, die vom Gruppenversicherungsvertrag erfasst werden, erheblich benachteiligt sind. Denn Steuergesetze können nur ausnahmsweise gegen den Wortlaut ausgelegt werden, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann4. Dies nimmt der Bundesfinanzhof für den hier streitigen Fall aber nicht an. Die Einbeziehung gemeinsamer Versicherungsverträge in die Durchschnittsberechnung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG erscheint –im Sinne der Förderung einer angemessenen Altersversorgung– gerade auch deswegen folgerichtig, weil lediglich eine gemeinsame Versicherung die Möglichkeit von günstigeren Prämien bietet und dadurch eine gegenüber der Einzelversicherung verbesserte Altersversorgung ermöglicht. Dieser sachliche Grund für eine Differenzierung zwischen Arbeitnehmern, die in einem gemeinsamen Vertrag versichert sind, und solchen, die einzelne Verträge abgeschlossen haben, besteht auch bei Rahmenverträgen, wenn auch bei dieser Vertragsform günstigere Prämien vereinbart werden können. Daneben wird mit dem Erfordernis einer gemeinsamen Versicherung auch bezweckt, eindeutig festzulegen, welche Arbeitnehmer in die Durchschnittsbildung einbezogen sind, um leicht nachprüfen zu können, ob die Pauschalierungsgrenze in § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG eingehalten wird5.
Es ist aus diesem Grund auch kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG erkennbar. Art. 3 Abs. 1 GG ist nur verletzt, wenn sich bei der Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt6. Aus den dargelegten Erwägungen ergeben sich hinreichende Gründe für eine Differenzierung. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aus einer Steuervergünstigung für eine Gruppe aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch einer anderen Gruppe auf eine vergleichbare steuerliche Entlastung erwächst7.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.3.2010 – VI R 9/08
- vgl. Ausschussbericht zu § 40b EStG, BT-Drs. 7/2843 Seite 15[↩]
- ebenso Blümich/Förster, § 40b EStG Rz 15[↩]
- vgl. Rau in Heubeck/Höhne/Paulsdorff/ Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, § 19, § 40b EStG Rz 172[↩]
- BFH, Urteil vom 08.06.2000 – IV R 37/99, BFHE 193, 85, BStBl II 2001, 162[↩]
- vgl. Rau in Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, a.a.O., § 19, § 40b EStG Rz 166[↩]
- ständige Rechtsprechung seit BVerfG, Urteil vom 23.10.1951 – 2 BvG 1/51, BVerfGE 1, 14, 52[↩]
- BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss vom 20.04.2004 1 BvR 610/00, HFR 2004, 696[↩]
