Steu­er­be­frei­ung für Ret­tungs­hel­fer – und die Hin­ter­grund­diens­te im Haus­not­ruf

Ver­gü­tun­gen für Ret­tungs­hel­fer, die im sog. Hin­ter­grund­dienst von Haus­not­ruf­be­trei­bern neben­be­ruf­lich tätig sind, unter­fal­len bis zu der gesetz­lich gere­gel­ten Höchst­gren­ze unein­ge­schränkt der Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 26 EStG.

Steu­er­be­frei­ung für Ret­tungs­hel­fer – und die Hin­ter­grund­diens­te im Haus­not­ruf

Nach der aktu­el­len Fas­sung des § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men aus neben­be­ruf­li­chen Tätig­kei­ten als Übungs­lei­ter, Aus­bil­der, Erzie­her, Betreu­er oder ver­gleich­ba­ren neben­be­ruf­li­chen Tätig­kei­ten, aus neben­be­ruf­li­chen künst­le­ri­schen Tätig­kei­ten oder der neben­be­ruf­li­chen Pfle­ge alter, kran­ker oder behin­der­ter Men­schen im Dienst oder im Auf­trag einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts oder einer unter § 5 Absatz 1 Num­mer 9 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes fal­len­den Ein­rich­tung zur För­de­rung gemein­nüt­zi­ger, mild­tä­ti­ger und kirch­li­cher Zwe­cke bis zur Höhe von ins­ge­samt 2.400 Euro im Jahr steu­er­frei.

In dem hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Fall hat­te ein gemein­nüt­zi­ger Ver­band der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge geklagt, der nach einer Lohn­steu­er-Außen­prü­fung für sei­ne im Hin­ter­grund­dienst des Haus­not­ru­fes täti­gen ehren­amt­li­chen Ret­tungs­hel­fer ca. 50.000 Euro Lohn­steu­er nach­zah­len soll­te. Der Prü­fer ver­trat die Auf­fas­sung, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gung nach § 3 Nr. 26 EStG nur für den Anteil der Ver­gü­tung gewährt wer­den kön­ne, der auf tat­säch­li­che Ret­tungs­ein­sät­ze ent­fal­le. Bereit­schafts­zei­ten sei­en nicht begüns­tigt, weil inso­weit kei­ne Pfle­ge alter, kran­ker oder behin­der­ter Men­schen erfol­ge. Dem folg­te das Finanz­ge­richt Köln nicht und gewähr­te die Steu­er­be­frei­ung auch in Bezug auf die Bereit­schafts­zei­ten:

Eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ein­satz­zei­ten und Bereit­schafts­zei­ten ver­bie­te sich nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln schon des­halb, weil das Sich-Bereit­hal­ten unab­ding­ba­re Vor­aus­set­zung für die erfolg­rei­che Durch­füh­rung der Ret­tungs­ein­sät­ze sei.

Das Finanz­ge­richt Köln stell­te in sei­ner Ent­schei­dung außer­dem klar, dass die Steu­er­be­frei­ung für neben­be­ruf­li­che Tätig­kei­ten gemäß § 3 Nr. 26 EStG auch dann zur Anwen­dung kom­me, wenn der – neben­be­ruf­li­che – Hel­fer zwar mehr als ein Drit­tel der Arbeits­zeit eines ver­gleich­ba­ren Voll­zeit­er­werbs tätig wird, letzt­lich aber maxi­mal den in § 3 Nr. 26 EStG genann­ten Höchst­be­trag erhält.

Die an die Hel­fer im sog. Hin­ter­grund­dienst des Haus­not­rufs gezahl­ten Ver­gü­tun­gen unter­lie­gen voll­um­fäng­lich der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 3 Nr. 26 EStG, so dass ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes nicht danach zu dif­fe­ren­zie­ren ist, ob die Hel­fer im Hin­ter­grund­dienst tat­säch­lich Ret­tungs­ein­sät­ze aus­füh­ren. Inso­weit hat der Finanz­amt zu 52.759, 45 € nach­ge­for­dert.

Nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men aus neben­be­ruf­li­chen Tätig­kei­ten als Übungs­lei­ter, Aus­bil­der, Erzie­her, Betreu­er oder ver­gleich­ba­ren neben­be­ruf­li­chen Tätig­kei­ten, aus neben­be­ruf­li­chen künst­le­ri­schen Tätig­kei­ten oder der neben­be­ruf­li­chen Pfle­ge alter, kran­ker oder behin­der­ter Men­schen im Dienst oder im Auf­trag einer inlän­di­schen juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 Finanz­ge­richttG fal­len­den Ein­rich­tung zur För­de­rung gemein­nüt­zi­ger, mild­tä­ti­ger und kirch­li­cher Zwe­cke (§§ 52 bis 54 AO) bis zur Höhe von ins­ge­samt 1.848 € bzw. ab 2007 bis zur Höhe von ins­ge­samt 2.100 € steu­er­frei.

Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Norm sind für die Tätig­keit der Hel­fer im Hin­ter­grund­dienst des Haus­not­rufs sowohl für die Zei­ten, in denen sie tat­säch­lich Ret­tungs­ein­sät­ze aus­füh­ren, als auch für die Bereit­schafts­zei­ten erfüllt.

Bei dem Wohl­fahrts­ver­band han­delt es sich – was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist – um einen unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 Finanz­ge­richttG fal­len­den Ver­ein zur För­de­rung gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke i. S. d. § 52 AO. Nach den Fest­stel­lun­gen der Lohn­steu­er-Außen­prü­fung wur­den die Hel­fer im Hin­ter­grund­dienst des Haus­not­rufs auch ledig­lich in einem neben­be­ruf­li­chen Umfang i. S. d. Vor­schrift für den Wohl­fahrts­ver­band tätig.

Die Tätig­keit der Hel­fer im sog. Hin­ter­grund­dienst des Haus­not­rufs beinhal­tet auch die Pfle­ge alter, kran­ker und behin­der­ter Men­schen. Dies gilt sowohl für die Zei­ten, in denen die Hel­fer tat­säch­lich Ret­tungs­ein­sät­ze aus­füh­ren, als auch für die Bereit­schafts­zei­ten für der­ar­ti­ge Ein­sät­ze. Inso­weit hat der Finanz­amt zu Unrecht eine Dif­fe­ren­zie­rung vor­ge­nom­men und 50 % der vom Wohl­fahrts­ver­band als steu­er­frei behan­del­ten Ver­gü­tun­gen der Lohn­steu­er unter­wor­fen.

Von einem alten Men­schen i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG ist aus­zu­ge­hen, wenn er alters­be­dingt pfle­ge­be­dürf­tig auf­grund alters­spe­zi­fi­scher Gebre­chen ist 1. Krank­heit ist eine kör­per­li­che, geis­ti­ge oder see­li­sche Regel­wid­rig­keit, wobei Pfle­ge­be­dürf­tig­keit für einen kur­zen Zeit­raum aus­rei­chend ist 2. Als behin­dert wird eine Per­son ange­se­hen, wenn sie sich in einem regel­wid­ri­gen kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustand befin­det, der nicht nur vor­über­ge­hen­der Natur ist 3.

Pfle­ge i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG setzt eine unmit­tel­ba­re, in per­sön­li­chem Kon­takt zum Emp­fän­ger zu erbrin­gen­de Leis­tung des Pfle­gen­den vor­aus 4. Erfasst sind sämt­li­che per­sön­lich zu erbrin­gen­de Hil­fe­leis­tun­gen bei den Ver­rich­tun­gen des täg­li­chen Lebens ein­schließ­lich Kör­per­pfle­ge und der Ein­nah­me von Mahl­zei­ten, wobei Umfang und Dau­er der Pfle­ge ohne Bedeu­tung sind 5. Der Begriff der Pfle­ge i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG ist weit aus­zu­le­gen 6. Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zung der Pfle­ge alter, kran­ker oder behin­der­ter Men­schen soll neben den ande­ren Tat­be­stand­s­al­ter­na­ti­ven des § 3 Nr. 26 EStG den Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift ein­gren­zen und errei­chen, dass nur die Tätig­kei­ten begüns­tigt wer­den, die den eigent­li­chen, die Gemein­nüt­zig­keit begrün­den­den Inhalt haben 7. Begüns­tigt sind auch neben­be­ruf­li­che Hil­fe­leis­tun­gen bei der häus­li­chen Betreu­ung durch ambu­lan­te Pfle­ge­diens­te, Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen bei der Grund- und Behand­lungs­pfle­ge, Hil­fe bei der Haus­halts­füh­rung wie Kochen und Put­zen sowie bei Ein­käu­fen, Behör­den­gän­gen, beim Schrift­ver­kehr oder Alten­pfle­ge­leis­tun­gen i. S. v. § 71 SGB XII 8.

Danach unter­fällt auch die Tätig­keit der Hel­fer im Hin­ter­grund­dienst des Haus­not­rufs, soweit die­se tat­säch­lich Ret­tungs­ein­sät­ze aus­füh­ren, dem Begriff der Pfle­ge i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG.

Der Haus­not­ruf ist ein Ange­bot des Wohl­fahrts­ver­bands ins­be­son­de­re für älte­re, kran­ke oder behin­der­te Men­schen, die allei­ne und wei­test­ge­hend selb­stän­dig in ihrer Woh­nung leben. Mit­tels eines Not­ruf-Sen­ders, den die teil­neh­men­den Per­so­nen um das Hand­ge­lenk oder den Hals tra­gen, kön­nen sie in einer Not­la­ge mit der Zen­tra­le des Haus­not­rufs des Wohl­fahrts­ver­bands in Kon­takt tre­ten. Bei Bedarf fah­ren dann die Hel­fer des Hin­ter­grund­diens­tes zu den betrof­fe­nen Per­so­nen und leis­ten Hil­fe. Damit erbrin­gen die Hel­fer, soweit sie tat­säch­lich Ret­tungs­ein­sät­ze fah­ren, eine unmit­tel­ba­re, in per­sön­li­chem Kon­takt zu der pfle­ge­be­dürf­ti­gen Per­son ste­hen­de Leis­tung, die mit den oben auf­ge­führ­ten nach § 3 Nr. 26 EStG begüns­tig­ten Tätig­kei­ten ver­gleich­bar und zudem dem eigent­li­chen, die Gemein­nüt­zig­keit des Wohl­fahrts­ver­bands begrün­den­den Tätig­keits­be­reich zuzu­ord­nen ist. Der Haus­not­ruf und die in einer Not­la­ge aus­rü­cken­den Hel­fer des Wohl­fahrts­ver­bands tra­gen dazu bei, dass älte­ren, kran­ken und behin­der­ten Men­schen ermög­licht wird, den­noch ein weit­ge­hend selb­stän­di­ges Leben in ihrer eige­nen Woh­nung zu füh­ren. Soweit dabei Sofort­maß­nah­men der Hel­fer zur Lebenssret­tung oder bei aku­ter Gesund­heits­ge­fahr erfor­der­lich wer­den, ist dies eben­so von dem Befrei­ungs­tat­be­stand des § 3 Nr. 26 EStG umfasst. Denn unter die Norm fal­len auch Sofort­maß­nah­men gegen­über Schwer­kran­ken und Ver­un­glück­ten durch z.B. Ret­tungs­sa­ni­tä­ter und Erst­hel­fer 9. Denn wenn schon die blo­ße kör­per­li­che Pfle­ge eines Men­schen begüns­tigt ist, muss dies erst recht für des­sen Lebens­ret­tung und Gesund­erhal­tung gel­ten. Inso­fern braucht das Finanz­ge­richt sich auch nicht mit der Fra­ge aus­ein­an­der­zu­set­zen, wie es sich recht­lich aus­wirkt, dass die Finanz­ver­wal­tung Sofort­maß­nah­men gegen­über Schwer­kran­ken und Ver­un­glü­cken in R 3.26 Abs. 1 Satz 4 LStR den begüns­tig­ten Tätig­kei­ten nach § 3 Nr. 26 EStG zuord­net 10. Denn die­se Tätig­kei­ten sind nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts bereits unmit­tel­bar von der Befrei­ungs­vor­schrift des § 3 Nr. 26 EStG umfasst.

Dies gilt jedoch nicht nur, soweit die Hel­fer im Hin­ter­grund­dienst tat­säch­lich Ret­tungs­ein­sät­ze aus­füh­ren, son­dern auch für die Zei­ten, in denen sie sich für sol­che Ein­sät­ze ledig­lich bereit hal­ten 11. Inso­fern ver­mag das Finanz­ge­richt sich nicht der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes anzu­schlie­ßen, dass im Ein­klang mit den Ober­fi­nanz­di­rek­tio­nen Rhein­land und Müns­ter zwi­schen tat­säch­li­chen Ein­satz­zei­ten der Hel­fer im Hin­ter­grund­dienst des Haus­not­rufs und den Bereit­schafts­zei­ten zu dif­fe­ren­zie­ren sei. Denn nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts ver­bie­tet sich eine der­ar­ti­ge Dif­fe­ren­zie­rung schon des­halb, weil das Sich-Bereit­hal­ten unab­ding­ba­re Vor­aus­set­zung für die erfolg­rei­che Durch­füh­rung der Ret­tungs­ein­sät­ze ist. Deren Gelin­gen und ins­be­son­de­re deren sofor­ti­ge Durch­füh­rung in einer Not­la­ge wären nicht gewähr­leis­tet, wenn sich die Hel­fer im Hin­ter­grund­dienst des Haus­not­rufs nicht für even­tu­el­le Ret­tungs­ein­sät­ze bereit­hal­ten wür­den. Die Zei­ten, in denen die Hel­fer tat­säch­lich Ret­tungs­ein­sät­ze aus­füh­ren, kön­nen damit nicht getrennt von den Bereit­schafts­zei­ten beur­teilt wer­den, da letz­te­re durch die Ermög­li­chung des sofor­ti­gen Ret­tungs­ein­sat­zes unmit­tel­bar in die­sen ein­mün­den.

Der Finanz­amt hat eben­falls im Hin­blick auf die für den Wohl­fahrts­ver­band täti­gen Ret­tungs­sa­ni­tä­ter zu Unrecht vom die­sem einen Betrag i. H. v. 21.883, 72 € nach­ge­for­dert. Denn ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes wird die an die Ret­tungs­sa­ni­tä­ter gezahl­te Ver­gü­tung nicht in vol­lem Umfang steu­er­pflich­tig, wenn die­se für einen Betrag von maxi­mal 1.848 € mehr als 906 Stun­den für den Wohl­fahrts­ver­band tätig sind.

Dies folgt noch nicht aus dem Umstand, dass die Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht der Ret­tungs­sa­ni­tä­ter zwar umso eher in Zwei­fel gezo­gen wer­den könn­te, je mehr sie für den Wohl­fahrts­ver­band ins­ge­samt nur für eine Ver­gü­tung von maxi­mal 1.848 € im Kalen­der­jahr tätig gewor­den sind. Denn für eine feh­len­de Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht auch der in grö­ße­rem Umfang für die glei­che Ent­loh­nung täti­gen Ret­tungs­sa­ni­tä­ter des …ver­ban­des … bestehen für das Finanz­ge­richt kei­ne Anhalts­punk­te. Dies gilt umso mehr, als dass der nach § 3 Nr. 26 EStG steu­er­frei gestell­te Betrag seit der Anhe­bung von 2.400 DM auf 3.600 DM und der Neu­fas­sung des Wort­lauts durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999 vom 16.12.1999 nicht mehr nur als pau­scha­li­sier­ter Auf­wen­dungs­er­satz 12 zu sehen ist, son­dern auch ein Ent­loh­nungs­ele­ment ent­hält 13 und zudem allein die Tat­sa­che, dass nur sehr gerin­ge Ein­nah­men erzielt wer­den, für die Annah­me von Lieb­ha­be­rei nicht aus­reicht 14.

Die Tätig­keit der betrof­fe­nen Ret­tungs­sa­ni­tä­ter ist trotz ihres grö­ße­ren zeit­li­chen Umfangs viel­mehr noch von der Befrei­ungs­vor­schrift des § 3 Nr. 26 EStG umfasst.

Die Tätig­keit der Ret­tungs­sa­ni­tä­ter unter­fällt dem Begriff der Pfle­ge alter, kran­ker oder behin­der­ter Men­schen.

Zwar waren die für den Wohl­fahrts­ver­band täti­gen Ret­tungs­sa­ni­tä­ter in dem von der Lohn­steu­er-Außen­prü­fung in Bezug auf den …ver­band … fest­ge­stell­ten und auf die Ver­hält­nis­se des Wohl­fahrts­ver­bands über­tra­ge­nen Umfang allein nach dem zeit­li­chen Maß­stab nicht mehr neben­be­ruf­lich i. S. d. Recht­spre­chung des BFH tätig. Nach Sinn und Zweck der Vor­schrift steht dies der Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 26 EStG nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts jedoch jeden­falls dann nicht ent­ge­gen, wenn die Ret­tungs­sa­ni­tä­ter – wie im Fal­le des Wohl­fahrts­ver­bands – ledig­lich den maxi­mal steu­er­frei­en Betrag i. H. v.01.848 € bis 2006 bzw.02.100 € ab 2007 erhal­ten haben und im Übri­gen unent­gelt­lich für den Wohl­fahrts­ver­band tätig gewor­den sind.

Nach der Recht­spre­chung des BFH, der die Finanz­ver­wal­tung in R 3.26 Abs. 2 Satz 1 EStR folgt und wel­che das Finanz­ge­richt im Grund­satz nicht in Abre­de stellt, ist eine Tätig­keit neben­be­ruf­lich i. S. v. § 3 Nr. 26 EStG, wenn sie nicht mehr als ein Drit­tel der Arbeits­zeit eines ver­gleich­ba­ren Voll­zeit­er­werbs in Anspruch nimmt 15.

Dies war im Streit­zeit­raum in ins­ge­samt acht fest­ge­stell­ten Fäl­len nicht mehr gege­ben, da die betrof­fe­nen Ret­tungs­sa­ni­tä­ter mehr als 906 Stun­den im Kalen­der­jahr für den Wohl­fahrts­ver­band tätig waren. Dass ab die­ser Stun­den­zahl unter Ein­be­zie­hung der Bereit­schafts­zei­ten von einem Über­schrei­ten der vom BFH auf­ge­stell­ten Drit­tel­gren­ze aus­zu­ge­hen ist, steht zwi­schen den Betei­lig­ten außer Streit.

In der gege­be­nen Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on, in der die betrof­fe­nen Ret­tungs­sa­ni­tä­ter vom Wohl­fahrts­ver­band für ihre Tätig­keit ledig­lich maxi­mal den in § 3 Nr. 26 EStG genann­ten Betrag oder weni­ger erhal­ten haben und im Übri­gen unent­gelt­lich für den Wohl­fahrts­ver­band tätig gewor­den sind, sieht das Finanz­ge­richt das Über­schrei­ten der vom BFH auf­ge­stell­ten Drit­tel­gren­ze als unschäd­lich an. Die an die­se Ret­tungs­sa­ni­tä­ter gezahl­ten Beträ­ge sind daher zu Recht vom Wohl­fahrts­ver­band als steu­er­frei behan­delt wor­den sind. Dem ste­hen die Erwä­gun­gen, die den BFH zur Fest­schrei­bung der Drit­tel­gren­ze zur Defi­ni­ti­on der Neben­be­ruf­lich­keit ver­an­lasst haben, nicht ent­ge­gen. Zudem sieht das Finanz­ge­richt eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung durch den Sinn und Zweck der Norm als gebo­ten an.

Dass für die Aus­le­gung des Begriffs "neben­be­ruf­li­che Tätig­keit" i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG der Zeit­auf­wand das ent­schei­den­de Kri­te­ri­um sein soll, lei­tet der BFH in der oben zuerst genann­ten Ent­schei­dung aus meh­re­ren Erwä­gun­gen ab. So stel­le § 3 Nr. 26 EStG auf die aus­ge­üb­te Tätig­keit als sol­che ab, die unter den im Gesetz genann­ten Vor­aus­set­zun­gen begüns­tigt sein sol­le. Für eine sol­che Aus­le­gung spre­che neben dem Wort­laut auch der Zweck des § 3 Nr. 26 EStG, wonach die im gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Bereich täti­gen Bür­ger von steu­er­li­chen Ver­pflich­tun­gen frei­ge­stellt wer­den soll­ten, soweit sie für die­se Tätig­kei­ten im Wesent­li­chen nur eine Auf­wands­ent­schä­di­gung erhiel­ten 16. § 3 Nr. 26 EStG sol­le damit nicht nur die ein­zel­nen Bür­ger als unmit­tel­ba­re Leis­tungs­emp­fän­ger begüns­ti­gen, son­dern in glei­cher Wei­se mit­tel­bar – durch För­de­rung des ehren­amt­li­chen Enga­ge­ments der Bür­ger – die im Gesetz genann­ten Kör­per­schaf­ten. Denn die­se sei­en zur Ver­wirk­li­chung ihrer gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke viel­fach auf neben­be­ruf­li­che Mit­ar­bei­ter ange­wie­sen 17. Das Abstel­len auf ein Drit­tel der Arbeits­zeit eines ver­gleich­ba­ren Voll­zeit­er­werbs die­ne zudem der Schaf­fung eines ein­heit­li­chen Maß­stabs zur Beur­tei­lung der betref­fen­den Tätig­kei­ten. Der Wort­laut des § 3 Nr. 26 EStG las­se erken­nen, dass Tätig­kei­ten gemeint sei­en, die übli­cher­wei­se neben einer Voll­zeit­be­schäf­ti­gung aus­ge­übt wer­den könn­ten, wor­aus sich erge­be, dass nur eine Tätig­keit, die den zeit­li­chen Rah­men des ver­gleich­ba­ren Haupt­be­rufs deut­lich unter­schrei­te, i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG neben­be­ruf­lich sein kön­ne. Da eine Halb­tags­ar­beit als Aus­übung eines Haupt­be­rufs ange­se­hen wer­den müs­se, gehe man im Inter­es­se einer ein­heit­li­chen Hand­ha­bung von einer neben­be­ruf­li­chen Tätig­keit i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG aus, wenn die zu beur­tei­len­de Tätig­keit den Steu­er­pflich­ti­gen vom zeit­li­chen Umfang her im Ver­hält­nis zum Voll­zeit­er­werbs­tä­ti­gen nur zu einem Drit­tel in Anspruch neh­me 17.

Mit die­sen Erwä­gun­gen steht es unter maß­geb­li­cher Berück­sich­ti­gung des Sinns und Zwecks des § 3 Nr. 26 EStG nicht im Wider­spruch, die Befrei­ungs­vor­schrift auch dann anzu­wen­den, wenn ein Ret­tungs­sa­ni­tä­ter zwar gemes­sen an sei­ner gesam­ten für den Wohl­fahrts­ver­band im Kalen­der­jahr aus­ge­führ­ten Tätig­keit mehr als ein Drit­tel einer ver­gleich­ba­ren Voll­zeit­be­schäf­ti­gung tätig war, er dafür aber ledig­lich den im Prü­fungs­zeit­raum jeweils maxi­mal nach § 3 Nr. 26 EStG steu­er­frei­en Betrag i. H. v.01.848 € bis ein­schließ­lich 2006 bzw. von 2.100 € in 2007 oder weni­ger erhal­ten hat. Inso­weit besteht im Streit­fall die Beson­der­heit, dass die für den Wohl­fahrts­ver­band täti­gen Ret­tungs­sa­ni­tä­ter zunächst für die von ihnen absol­vier­ten, die Drit­tel­gren­ze noch nicht errei­chen­den Dienst­zei­ten eine pau­scha­li­sier­te Auf­wands­ent­schä­di­gung erhal­ten haben, die­se jedoch dann nicht mehr wei­ter aus­ge­zahlt wur­de, sobald sie den Betrag von 1.848 € erreicht hat­ten. Dar­über hin­aus wur­den die betrof­fe­nen Ret­tungs­sa­ni­tä­ter also voll­kom­men unent­gelt­lich für den Wohl­fahrts­ver­band tätig.

Das Finanz­ge­richt ver­kennt nicht, dass sich eine Auf­spal­tung der ein­heit­li­chen Tätig­keit der Ret­tungs­sa­ni­tä­ter für den Wohl­fahrts­ver­band als ein­zi­gen Auf­trag­ge­ber grund­sätz­lich ver­bie­tet, zumal gleich­ar­ti­ge Tätig­kei­ten selbst bei meh­re­ren Auf­trag­ge­bern zusam­men zu wür­di­gen sind, wenn sie sich nach der Ver­kehrs­an­schau­ung als Aus­übung eines ein­heit­li­chen Haupt­be­rufs – Voll­zeit­er­werb oder sog. Halb­tags­ar­beit – dar­stel­len 18. Inso­weit wer­den auch die Ret­tungs­sa­ni­tä­ter nach der Ver­kehrs­an­schau­ung ins­ge­samt im Rah­men einer ein­heit­li­chen Tätig­keit auf­grund ihrer Bei­tritts­er­klä­rung als akti­ves Mit­glied für den Wohl­fahrts­ver­band tätig, wobei sie jedoch ledig­lich für einen Teil die­ser gleich­blei­ben­den Tätig­keit eine Ver­gü­tung erhal­ten.

Die streng for­ma­lis­ti­sche Sicht­wei­se der Finanz­ver­wal­tung und des BFH zur Neben­be­ruf­lich­keit in der gege­be­nen Fall­kon­stel­la­ti­on wür­de jedoch zu dem wider­sin­ni­gen und mit dem Norm­zweck nicht zu ver­ein­ba­ren­den Ergeb­nis füh­ren, dass der­je­ni­ge, der ein grö­ße­res ehren­amt­li­ches Enga­ge­ment zeigt, nicht geför­dert, son­dern noch benach­tei­ligt wür­de, indem die zunächst steu­er­frei aus­ge­zahl­te Ver­gü­tung bei wei­te­rer im Übri­gen unent­gelt­li­cher Tätig­keit nun­mehr rück­wir­kend und in vol­lem Umfang steu­er­pflich­tig wür­de. § 3 Nr. 26 EStG ist eine Sozi­al­zweck­norm jedoch gera­de zur För­de­rung gemein­nüt­zi­ger Tätig­kei­ten 19. Die Vor­schrift soll ins­be­son­de­re die Bereit­schaft in der Gesell­schaft för­dern, ver­stärkt gemein­nüt­zi­ge Auf­ga­ben frei­wil­lig zu über­neh­men 20. Die vom Gesetz inten­dier­te För­de­rung des Ehren­am­tes wür­de bei Annah­me der vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Auf­fas­sung jedoch in ihr Gegen­teil ver­kehrt. Grund­sätz­lich auch zur unent­gelt­li­chen Wei­ter­ar­beit berei­te Hel­fer könn­ten sich durch die vom Finanz­amt ver­tre­te­ne Sicht­wei­se an der wei­te­ren Aus­übung des Ehren­am­tes gehin­dert sehen, was letzt­lich zu Las­ten der in § 3 Nr. 26 EStG genann­ten Ein­rich­tun­gen wie den Wohl­fahrts­ver­band gin­ge, der jedoch auf ehren­amt­li­ches Enga­ge­ment zwin­gend ange­wie­sen ist.

Die an die Ret­tungs­sa­ni­tä­ter gezahl­ten Ver­gü­tun­gen haben jeweils und sogar ein­schließ­lich des Jah­res 2007 zudem den Betrag von 1.848 € nicht über­schrit­ten. Nach der vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­nen Auf­fas­sung bleibt auch der von § 3 Nr. 26 EStG beab­sich­tig­te Ver­ein­fa­chungs­zweck durch Frei­stel­lung der im gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Bereich täti­gen Bür­ger von steu­er­li­chen Ver­pflich­tun­gen bis zu die­sem Betrag gewahrt, was bei einer rück­wir­ken­den voll­um­fäng­li­chen Steu­er­pflicht der erhal­te­nen Ver­gü­tung eben­falls nicht mehr gewähr­leis­tet wäre. Eben­so sieht das Finanz­ge­richt die vom BFH mit der Auf­stel­lung der Drit­tel­gren­ze bezweck­te ein­heit­li­che Hand­ha­bung als nicht gefähr­det an, da die mit vor­lie­gen­der Ent­schei­dung auf­ge­stell­te Aus­nah­me ledig­lich den Fall betrifft, dass nach Erhalt der nach § 3 Nr. 26 EStG maxi­mal steu­er­frei­en Ver­gü­tung inner­halb der Drit­tel­gren­ze unent­gelt­lich unter deren Über­schrei­tung wei­ter gear­bei­tet wird.

Ob eine der­ar­ti­ge Aus­nah­me von der vom BFH auf­ge­stell­ten Drit­tel­gren­ze auch dann noch zu machen wäre, wenn der für eine in § 3 Nr. 26 EStG genann­te Ein­rich­tung Täti­ge für sei­ne Tätig­keit mehr erhal­ten wür­de als den maxi­mal steu­er­frei­en Betrag, braucht das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 25. Febru­ar 2015 – 3 K 1350/​12

  1. Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 5b; a. A. in Anleh­nung an den in § 24a EStG gere­gel­ten Alters­ent­las­tungs­be­trag ab Voll­endung des 64. Lebens­jahrs Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 35[]
  2. vgl. Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 36[]
  3. vgl. von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 3 Nr. 26 Rz. 50[]
  4. BFH, Beschluss vom 01.06.2004 – XI B 117/​02, BFH/​NV 2004, 1405[]
  5. vgl. Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 33[]
  6. FG Ham­burg, Urteil vom 23.03.2006 – II 317/​04, PKR 2007, 25; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 5b[]
  7. von Beckerath in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/​100[]
  8. vgl. Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 33; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 3 Rz. 211; Fis­se­ne­wert in Frot­scher, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 25; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 5b[]
  9. vgl. Fis­se­ne­wert in Frot­scher, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 26; Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 33; Tor­möh­len in Korn, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 12; Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 3 Rz. 1027; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 3 Rz. 211, 217; Erhard in Blü­mich, EStG/​FGtG/​GewStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 18; von Beckerath in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/​101; der­sel­be kri­tisch dage­gen in Rz. B 26/​160 "Sani­tä­ter"[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 20.02.2002 – VI B 85/​99, BFH/​NV 2002, 784 den Typus der Ver­wal­tungs­vor­schrift eben­falls offen las­send[]
  11. vgl. Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, 8.09.2011, S 2121.01.1 – 1/​33 St32, FMNR324130011; von Beckerath in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/​160 "Haus­not­ruf"; a. A. Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt am Main, 12.08.2014, S 2245 A‑2-St 213, FMNR38e310014; Erhard in Blü­mich, EStG/​FGtG/​GewStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 18[]
  12. vgl. BT-Drs. 14/​2070, 36; BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/​04, BFHE 210, 332, BSt­Bl II 2006, 163; Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 3 Rz. 1029a[]
  13. vgl. BT-Drs. 14/​2070, 36[]
  14. vgl. von Beckerath in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/​16[]
  15. BFH, Urtei­le vom 30.03.1990 – VI R 188/​87, BFHE 160, 486, BSt­Bl II 1990, 854; vom 14.06.1991 – VI R 69/​89, BFH/​NV 1991, 811; vom 25.09.1992 – VI R 41/​90, BFH/​NV 1993, 97[]
  16. BT-Drs. 8/​3688, 16[]
  17. BFH, Urteil vom 30.03.1990 – VI R 188/​87, BFHE 160, 486, BSt­Bl II 1990, 854[][]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.1990 – VI R 188/​87, BFHE 160, 486, BSt­Bl II 1990, 854[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 25/​04, BFHE 2009, 523, BSt­Bl II 2005, 791; Erhard in Blü­mich, EStG/​FGtG/​GewStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 1[]
  20. vgl. BT-Drs. 14/​2070, 36; Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 6[]