Die schenkweise Übertragung von Geschäftsanteilen auf leitende Mitarbeiter zur Sicherung der Unternehmensnachfolge führt nicht ohne Weiteres zu Arbeitslohn.
Wird eine Mitarbeiterbeteiligung nicht zum Marktpreis übertragen, liegt der Vorteil in der gegenüber dem marktüblichen Preis bestehenden Verbilligung. Arbeitslohn setzt aber weiter voraus, dass der Vorteil dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird. Das Verschenken von Geschäftsanteilen an leitende Mitarbeiter zur Sicherung der Unternehmensnachfolge führt daher nicht ohne Weiteres zu steuerpflichtigem Arbeitslohn bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die klagende Mitarbeiterin seit vielen Jahren in der Führungsebene eines kleineren Unternehmens tätig. Da der Sohn der Gründungsgesellschafter als (alleinig bestimmender) Unternehmensnachfolger ausschied, beschlossen diese, die Leitung des Unternehmens zur Sicherung der Unternehmensfortführung in die Hände der klagenden Mitarbeiterin und der weiteren Mitglieder der Führungsebene zu legen. Hierzu übertrugen sie jeweils 5, 08 % der Anteile schenkweise an die Mitarbeiterin sowie vier weitere Personen. Das Finanzamt sah den in der schenkweisen Übertragung liegenden geldwerten Vorteil als Arbeitslohn an und unterwarf diesen der Besteuerung.
Das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt entschied demgegenüber, dass der Vorteil aus der Übertragung der Gesellschaftsanteile sich bei objektiver Betrachtung nicht als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit der Mitarbeiterin darstelle1. Dies hat der Bundesfinanzhof nun bestätigt und die Revision des Finanzamtes als unbegründet zurückgewiesen:
Auch wenn die Anteilsübertragung mit dem Arbeitsverhältnis der Mitarbeiterin zusammenhänge, sei sie durch dieses nicht (maßgeblich) veranlasst. Denn entscheidendes Motiv für die Übertragung sei für alle Beteiligten erkennbar die Regelung der Unternehmensnachfolge gewesen. Der in der schenkweisen Übertragung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen liegende Vorteil stelle in dieser Situation keine Entlohnung der leitenden Mitarbeiter für in der Vergangenheit erbrachte oder in Zukunft zu erbringende Dienste dar. Als maßgebliche Indizien gegen Arbeitslohn sah der Bundesfinanzhof auch an, dass die Anteilsübertragung im Streitfall nicht an den Fortbestand der Arbeitsverhältnisse geknüpft gewesen war und der vom Finanzamt angenommene Vorteil im Vergleich zu den Bruttoarbeitslöhnen der Beschenkten deutlich aus dem Rahmen fiel.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 Satz 1 EStG), die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Der hiernach für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zunächst erforderliche geldwerte Vorteil liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs insbesondere im Falle der Übertragung einer Beteiligung nicht in der übertragenen Beteiligung selbst. Er besteht -soweit der Erwerb einer Mitarbeiterbeteiligung in Rede steht- vielmehr in der Verbilligung, also in dem Preisnachlass. Der Erwerb einer solchen Beteiligung zum marktüblichen Preis kann hingegen keinen geldwerten Vorteil in diesem Sinne bewirken2.
Arbeitslohn setzt des Weiteren voraus, dass der betreffende geldwerte Vorteil für eine Beschäftigung gewährt wird, also durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist, ohne dass ihm eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn der Vorteil dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließt und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellt3. Arbeitslohn kann dabei auch in der Zuwendung eines Dritten bestehen, wenn diese ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll4. Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird5.
Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an einen Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind6.
Nach diesen Maßstäben hält die vom Finanzgericht vorgenommene Würdigung rechtlicher Nachprüfung stand. Es hat eine Gesamtwürdigung vorgenommen, die revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar ist7. Im Streitfall ist die Würdigung des Finanzgerichtes für den Bundesfinanzhof revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Das Finanzgericht hat im Ausgangspunkt zu Recht angenommen, dass der verbilligte Erwerb einer Beteiligung8 -im Streitfall eines GmbH-Anteils- zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird.
Das Finanzgericht hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass (ausnahmsweise) auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten (hier durch die Gesellschafter der Arbeitgeberin) eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber -das heißt als Ertrag für die in der Vergangenheit erbrachten oder in Zukunft zu erbringenden Dienste- darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht9. Dies hat das Finanzgericht im Wege einer Gesamtwürdigung verneint, was unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht nur möglich, sondern offensichtlich naheliegend ist und keine Rechtsfehler erkennen lässt.
Auch wenn die Anteilsübertragung mit dem Arbeitsverhältnis zusammenhängt, ist sie durch dieses nicht (maßgeblich) veranlasst. Das Finanzgericht hat überzeugend darauf abgestellt, dass entscheidendes Motiv für die Übertragung für alle Beteiligten erkennbar die Regelung der Unternehmensnachfolge war. Dies hat im Vertrag durch die darin in § 9 Abs. 2 vereinbarte erbschaftsteuerliche Rückfallklausel jedenfalls mittelbar Niederschlag gefunden und kommt daneben im Protokoll der von den beiden Gründungsgesellschaftern in 2013 abgehaltenen Gesellschafterversammlung klar zum Ausdruck. Entsprechend ihrem Nachfolgekonzept haben sie ihren Sohn zwar mit 74, 61 % als Hauptanteilseigner bedacht, zugleich aber dafür Sorge getragen, dass die in der Geschäftsleitung des Unternehmens erfahrene Mitarbeiterin und die weiteren leitenden Angestellten mit zusammen 25, 39 % der Anteile über die Sperrminorität verfügen und dadurch maßgeblichen Einfluss auf die Unternehmensleitung nehmen können.
Die Wertung, dass durch die Einbindung der fähigsten Mitarbeiter in den Gesellschafterbestand der Fortbestand und die Weiterentwicklung der Gesellschaft im Wege der Unternehmensnachfolge gesichert werden soll, stellt auch das Finanzamt nicht infrage. Die fachliche Kompetenz für die Unternehmensleitung, die die Nachfolger, durch ihre (jahrelange) Mitarbeit in dem Unternehmen gezeigt haben, ist bei einer Unternehmensnachfolge ein durchaus essentielles Kriterium10. Entsprechend sind bei einer Unternehmensnachfolge, die die Übernahme von Leitungsaufgaben voraussetzt, die Nachfolger regelmäßig bereits vor der Anteilsübertragung in dem Unternehmen tätig11. Der Sachgrund der Übertragung ist in diesem Fall die Regelung der Unternehmensnachfolge. Vor dem Hintergrund der Förderung der Unternehmensnachfolge durch die §§ 13a, 13b und 19a ErbStG muss dies auch gelten, wenn der Nachfolger nicht der Unternehmerfamilie angehört12. Die Gewährung der steuerlichen Verschonung nach §§ 13a, 13b und 19a ErbStG durch das zuständige Finanzamt wurde vorliegend in § 9 Abs. 2 des Vertrags ausdrücklich zur Vertragsgrundlage erklärt. Insoweit geht es auch -anders als das Finanzamt meint- nicht nur um eine subjektive Einschätzung der Beteiligten13.
Dass der in der schenkweisen Übertragung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen liegende Vorteil in diesem Fall nach Ansicht des Finanzgerichts (auch) keine Entlohnung der leitenden Mitarbeiter für in der Vergangenheit erbrachte oder in Zukunft zu erbringende Dienste darstellt, ist für den Bundesfinanzhof revisionsrechtlich daher nicht zu beanstanden14.
Gestützt wird dies zum einen durch den Umstand, dass die Anteilsübertragungen vorliegend nicht an den Fortbestand der Arbeitsverhältnisse geknüpft wurden; zum anderen dadurch, dass der bei der Mitarbeiterin -und ebenso bei den anderen Beschenkten- vom Finanzamt angenommene Vorteil im Vergleich zu deren Bruttoarbeitslöhnen deutlich aus dem Rahmen fällt. Warum die beiden Gründungsgesellschafter als Dritte trotz ihres eigenen Ausscheidens aus der GmbH der klagenden Mitarbeiterin sowie den weiteren leitenden Angestellten allein für ihre in der Vergangenheit geleisteten Dienste eine solche Summe zukommen lassen sollten, ist nicht erkennbar. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall maßgeblich von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 30.12.2022415 zugrunde lag. Denn dort hatte das Finanzgericht im Zuge der Bejahung von Arbeitslohn entscheidend darauf abgestellt, dass es um die zukünftige Bindung und Erprobung des dortigen Klägers ging, von dessen Fähigkeiten als Geschäftsführer und Sanierer der Unternehmensgruppe sich die Altgesellschafter erst hätten überzeugen wollen. Schließlich ist auch nicht nachvollziehbar, warum A und B ihre leitenden Angestellten trotz sehr unterschiedlicher Beschäftigungsdauer und unterschiedlicher Gehälter mit nämlichen Beteiligungen einheitlich „entlohnen“ sollten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2024 – VI R 21/22
- FG LSA, Urteil vom 27.04.2022 – 3 K 161/21[↩]
- zuletzt BFH, Urteil vom 14.12.2023 – VI R 1/21, BStBl II 2024, 387, Rz 22, m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 01.09.2016 – VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 20, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 01.09.2016 – VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 21.06.2022 – VI R 20/20, BFHE 277, 338, BStBl II 2023, 87, Rz 12, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864, Rz 23, m.w.N.[↩]
- hierzu z.B. BFH, Urteile vom 12.02.2009 – VI R 32/08, BFHE 224, 314, BStBl II 2009, 462; und vom 21.01.2010 – VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639, Rz 11, jeweils m.w.N.[↩]
- s. BFH, Urteil vom 07.05.2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904[↩]
- BFH, Urteil vom 16.12.2022 – VI R 53/18, Rz 25, m.w.N.[↩]
- s. Daragan, Recht der Familienunternehmen -RFamU- 2022, 530; Deutschlands nächste Unternehmergeneration 6. Studie der Stiftung Familienunternehmen, 2023, S. 38[↩]
- s. Daragan, RFamU 2022, 530[↩]
- ebenso Daragan, RFamU 2022, 530[↩]
- hierzu BFH, Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864, Rz 25[↩]
- Arbeitslohn in einer solchen Situation verneinend auch Finanzgericht Bremen, Urteil vom 27.01.2022 – 1 K 152/21 (5), RFamU 2022, 327, Rz 69 und 74[↩]
- BFH, Beschluss vom 30.12.2004 – VI B 67/03, BFH/NV 2005, 702[↩]
