Abfin­dung an einen wei­chen­den Erb­prä­ten­den­ten und die Erb­schaft­steu­er

Hat ein Erb­las­ser meh­re­re Tes­ta­men­te errich­tet, in denen er jeweils ver­schie­de­ne Per­so­nen als Allein­er­ben ein­ge­setzt hat, und ist die Wirk­sam­keit des zuletzt errich­te­ten Tes­ta­ments wegen behaup­te­ter Tes­tier­un­fä­hig­keit des Erb­las­sers zwi­schen den poten­ti­el­len Erben strei­tig, ist die Abfin­dung, die der wei­chen­de Erb­prä­ten­dent auf­grund eines Pro­zess­ver­gleichs vom zuletzt ein­ge­setz­ten Allein­er­ben dafür erhält, dass er die Erben­stel­lung des Allein­er­ben nicht mehr bestrei­tet, kein der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen­der Erwerb von Todes wegen im Sin­ne des § 3 ErbStG. Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof und änder­te damit sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung.

Abfin­dung an einen wei­chen­den Erb­prä­ten­den­ten und die Erb­schaft­steu­er

Der Erb­schaft­steu­er unter­liegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erb­an­fall (§ 1922 BGB), durch Ver­mächt­nis (§§ 2147 ff. BGB) oder auf­grund eines gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruchs (§§ 2303 ff. BGB). Wei­te­re Tat­be­stän­de sind in § 3 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 und Abs. 2 ErbStG gere­gelt.

Die Vor­gän­ge, die als Erwerb von Todes wegen in Betracht kom­men, sind in § 3 ErbStG abschlie­ßend auf­ge­zählt 1. Nicht im Kata­log des § 3 ErbStG genann­te Erwerbs­grün­de unter­lie­gen nicht der Erb­schaft­steu­er. Für die Annah­me eines Erwerbs von Todes wegen reicht es auch nicht aus, dass der Erwerb ledig­lich im Zusam­men­hang mit einem Erb­fall steht.

Der Erwerb i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch Erb­an­fall ist allein der durch Erb­fol­ge ein­ge­tre­te­ne (ding­li­che) Ver­mö­gens­zu­wachs 2. Der Erwerb "auf­grund" eines Erb­fal­les wird durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht erfasst 3.

Danach ist die Abfin­dung, die im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall der Klä­ger auf­grund des mit der Allein­er­bin K geschlos­se­nen Ver­gleichs zur Been­di­gung des Rechts­streits erhal­ten hat, kein Erwerb des Klä­gers von Todes wegen. Der Klä­ger hat die Abfin­dung nicht durch Erb­an­fall i.S. des § 1922 BGB erwor­ben. Denn er ist weder gesetz­li­cher noch tes­ta­men­ta­risch ein­ge­setz­ter Erbe der E gewor­den. In ihrem zuletzt errich­te­ten Tes­ta­ment vom 16.06.2002 hat die E ver­fügt, dass ihr Spar­gut­ha­ben, das ihr wesent­li­ches Ver­mö­gen war, N bzw. K zukom­men sol­le. Die Wirk­sam­keit die­ses Tes­ta­ments wird nach Abschluss des Pro­zess­ver­gleichs weder vom Klä­ger noch vom FA bestrit­ten. Damit schei­det eine Erben­stel­lung des Klä­gers aus.

Die Abfin­dung beruht auch nicht auf einem Ver­mächt­nis der E nach § 2147 BGB. Denn E hat­te im Tes­ta­ment vom 16.06.2002 nicht bestimmt, dass der Klä­ger von ihrem Spar­gut­ha­ben 45.000 € erhal­ten soll. Die wei­te­ren Tat­be­stän­de des § 3 ErbStG sind eben­falls nicht erfüllt.

Recht­spre­chungs­grund­sät­ze zum Erb­ver­gleich

Die von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zum Erb­ver­gleich kön­nen eine Steu­er­bar­keit der Abfin­dung als Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht begrün­den.

Nach einer schon vom Reichs­fi­nanz­hof begrün­de­ten und vom Bun­des­fi­nanz­hof über­nom­me­nen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist das Ergeb­nis eines ernst­haft gemein­ten Ver­gleichs, der die güt­li­che Rege­lung strei­ti­ger Erb­ver­hält­nis­se zum Ziel hat, der Erb­schafts­be­steue­rung zugrun­de zu legen 4. Ein Erb­ver­gleich in die­sem Sin­ne ist auch die ein­ver­nehm­li­che Besei­ti­gung etwa bestehen­der Unge­wiss­hei­ten über ein­zel­ne Erb­tei­le oder über die den Erben zufal­len­den Beträ­ge. Zwar sind die Bedach­ten grund­sätz­lich nicht berech­tigt, nach dem Erb­fall durch freie Ver­ein­ba­rung die Bestim­mung des Steu­er­pflich­ti­gen und des Umfangs der steu­er­pflich­ti­gen Berei­che­rung zu beein­flus­sen. Dies gilt aber dann nicht, wenn bei Streit oder Unge­wiss­heit dar­über, ob und in wel­chem Umfang ein Erwerb oder ein Erb­fall vor­liegt, die Bedach­ten einen ernst­ge­mein­ten Erb­ver­gleich schlie­ßen 5.

Die erb­schaft­steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des sog. Erb­ver­gleichs stellt eine nicht wei­ter ver­all­ge­mei­ne­rungs­fä­hi­ge Aus­nah­me von dem Grund­satz dar, dass weder die Mit­er­ben noch sonst am Nach­lass betei­lig­te Per­so­nen berech­tigt sind, den Kreis der steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen oder den Umfang der steu­er­pflich­ti­gen Berei­che­rung nach dem Erb­fall durch freie Ver­ein­ba­rung eigen­mäch­tig neu zu bestim­men 6. Der Ver­gleich im Sin­ne des § 779 BGB ist nur schuld­recht­li­cher Natur, so dass durch ihn ein Erbrecht mit ding­li­cher Wir­kung nicht begrün­det wer­den kann 7. Ein sol­cher Ver­gleich kann nur inso­weit Ver­bind­lich­keit im Besteue­rungs­ver­fah­ren bean­spru­chen, als er sei­nen letz­ten Rechts­grund noch im Erbrecht fin­det 8. Auf­grund des Erb­ver­gleichs ist erb­schaft­steu­er­recht­lich so zu ver­fah­ren, als ob der Erb­las­ser durch Ver­fü­gung von Todes wegen eine ent­spre­chen­de Rege­lung getrof­fen hät­te.

Dadurch wer­den zugleich die Gren­zen der Besteue­rung des Erwerbs auf­grund eines Erb­ver­gleichs deut­lich. Kann die­ser Erwerb tat­säch­lich nicht auf einen erbrecht­li­chen Rechts­grund (Erb­an­fall nach § 1922 BGB, Ver­mächt­nis nach §§ 2147 ff. BGB, gel­tend gemach­ter Pflicht­teils­an­spruch nach §§ 2303 ff. BGB) zurück­ge­führt wer­den, so unter­liegt er nicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erb­schaft­steu­er. Dem­entspre­chend ist eine Abfin­dung, die der in einem wider­ru­fe­nen Tes­ta­ment als Allein­er­be ein­ge­setz­te Erb­prä­ten­dent auf­grund eines Pro­zess­ver­gleichs vom rechts­wirk­sam ein­ge­setz­ten Allein­er­ben dafür bekommt, dass er des­sen Erben­stel­lung nicht mehr bestrei­tet, nicht als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steu­er zu unter­wer­fen 9.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof 10 und der Reichs­fi­nanz­hof 11 zu mit dem Streit­fall ver­gleich­ba­ren Sach­ver­hal­ten ent­schie­den haben, die Abfin­dung auf­grund des Erb­ver­gleichs unter­lie­ge als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steu­er, wird dar­an nicht mehr fest­ge­hal­ten. Der Reichs­fi­nanz­hof ist davon aus­ge­gan­gen, die Abfin­dungs­sum­me sei mit Rück­sicht auf ein behaup­te­tes Erbrecht gefor­dert und zuge­stan­den und die Aner­ken­nung des Allein­er­ben nur unter der Vor­aus­set­zung der mate­ri­el­len Befrie­di­gung des behaup­te­ten (gesetz­li­chen) Erb­an­spruchs aus­ge­spro­chen wor­den. Die Abfin­dungs­sum­me sei also von den Betei­lig­ten als eine Berei­che­rung aus dem Nach­lass gedacht und gewollt gewe­sen. Die Abfin­dung kön­ne nur als Ver­mächt­nis ange­se­hen wer­den und sei daher als sol­ches zu ver­steu­ern.

Die Annah­me eines Ver­mächt­nis­ses zuguns­ten des ver­zich­ten­den Erb­prä­ten­den­ten ist aber nur dann mög­lich, wenn sich hier­für Anhalts­punk­te in der letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung des Erb­las­sers fin­den las­sen oder ander­wei­tig ein ent­spre­chen­der Erb­las­ser­wil­le fest­stell­bar ist, der von den Betei­lig­ten voll­zo­gen wird. Hat der Erb­las­ser jedoch in meh­re­ren Tes­ta­men­ten jeweils ver­schie­de­ne Per­so­nen als Allein­er­ben ein­ge­setzt und bean­spru­chen des­halb bei­de für sich das Alleiner­brecht, so kann die in einem Pro­zess­ver­gleich ver­ein­bar­te Abfin­dung des wei­chen­den Erb­prä­ten­den­ten, die er dafür erhält, dass er die Erben­stel­lung des ande­ren Erb­prä­ten­den­ten als Allein­er­ben nicht mehr bestrei­tet, nicht als ein vom Erb­las­ser stam­men­des Ver­mächt­nis ange­se­hen wer­den. Denn der Erb­las­ser hat­te in sei­nen Tes­ta­men­ten jeweils ver­schie­de­ne Per­so­nen als Allein­er­ben ein­ge­setzt, ohne den Nach­lass auf einen Erben und einen Ver­mächt­nis­neh­mer "auf­zu­tei­len". Der Erb­ver­gleich zwi­schen den Erb­prä­ten­den­ten kann den inso­weit feh­len­den Erb­las­ser­wil­len, ein Ver­mächt­nis zu ver­fü­gen bzw. gleich­zei­tig Ver­fü­gun­gen zuguns­ten meh­re­rer Per­so­nen zu tref­fen, nicht erset­zen. Die Abfin­dung des wei­chen­den Erb­prä­ten­den­ten ist damit nicht ein Erwerb vom Erb­las­ser, son­dern ein Erwerb vom Allein­er­ben.

Im Streit­fall kann die Abfin­dung des Klä­gers nicht als Ver­mächt­nis der E ange­se­hen wer­den. Denn die E hat­te in ihren Tes­ta­men­ten vom 18.04.1986 und vom 25.01.1997 zunächst den Klä­ger jeweils als Allein­er­ben ein­ge­setzt. Die­se Erbein­set­zung war zum Zeit­punkt des Able­bens der E jedoch nicht mehr wirk­sam (vgl. § 2258 BGB), weil E in dem zuletzt errich­te­ten Tes­ta­ment vom 16.06.2002 bestimmt hat­te, dass ihr wesent­li­ches Ver­mö­gen, das Spar­gut­ha­ben, an N bzw. K fal­len sol­le. Es sind kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, dass E dem Klä­ger einen Teil ihres Spar­gut­ha­bens zuwen­den woll­te. Die auf­grund des Ver­gleichs erhal­te­ne Abfin­dung ist daher kein Erwerb von Todes wegen.

Kei­ne ana­lo­ge Anwen­dung

Eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 3 ErbStG auf Abfin­dun­gen, die auf­grund eines Ver­gleichs für den Ver­zicht auf die Gel­tend­ma­chung eines strei­ti­gen erbrecht­li­chen Anspruchs gewährt wer­den, schei­det aus. Der gesetz­li­che Tat­be­stand ist nicht lücken­haft. Im Gesetz kommt durch die Auf­zäh­lung der Erwer­be von Todes wegen klar zum Aus­druck, dass die Rege­lung des § 3 ErbStG abschlie­ßend ist. Ande­re als die dort im Ein­zel­nen genann­ten Erwer­be sol­len nicht als Erwerb von Todes wegen erfasst wer­den. Dies schließt es zugleich aus, den Rege­lungs­be­reich des § 3 ErbStG im Wege der Rechts­ana­lo­gie zu erwei­tern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Mai 2011 – II R 34/​09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – II R 69/​87, BFHE 163, 394, BSt­Bl II 1991, 412; zustim­mend Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 4; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 15. Aufl., § 3 Rz 6; Wälz­holz in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 03. Aufl., § 3 ErbStG Rz 1; Fischer in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 02. Aufl., § 3 Rz 2 ff.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.04.1992 – II R 21/​89, BFHE 167, 562, BSt­Bl II 1992, 669[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 163, 394, BSt­Bl II 1991, 412[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.07.1972 – II R 35/​70, BFHE 106, 555, BSt­Bl II 1972, 886; vom 22.11.1995 II R 89/​93, BFHE 179, 436, BSt­Bl II 1996, 242; BFH, Beschluss vom 19.09.2000 – II B 10/​00, BFH/​NV 2001, 163[]
  5. BFH, Beschluss vom 25.08.1998 – II B 45/​98, BFH/​NV 1999, 313[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2008 – II R 71/​06, BFHE 222, 63, BSt­Bl II 2008, 874, m.w.N.[]
  7. vgl. Münch­Komm-BGB/Ha­ber­sack, 5. Aufl., § 779 Rz 7; Creze­li­us, FR 2007, 613; v. Proff, ZErb 2010, 348[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 63, BSt­Bl II 2008, 874[]
  9. vgl. Ben­ne, FR 2004, 1102, unter C.; Bil­lig, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2010, 253, unter II.01.[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 72, 358, BSt­Bl III 1961, 133[]
  11. vgl. RFH, Urteil vom 30.01.1919 – II A 14/​18, RFHE 1, 1[]