Schenkungsteuer beim Vermögensübertrag zwischen rechtsfähigen Stiftungen

Die Übertragung von Vermögen einer rechtsfähigen Stiftung auf eine von ihr gegründete rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts unterliegt unabhängig von den damit verfolgten Zielen und den der neuen Stiftung nach ihrer Satzung obliegenden Aufgaben der Schenkungsteuer, soweit nicht eine Steuerbefreiung eingreift.

Schenkungsteuer beim Vermögensübertrag zwischen rechtsfähigen Stiftungen

Stiftungsgeschäft als Schenkung

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG gilt der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden als Schenkung unter Lebenden.

§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG erfordert ebenso wie eine freigebige Zuwendung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine unentgeltliche Vermögensübertragung. Die Voraussetzungen der Steuerbarkeit sind bei beiden Vorschriften dieselben1. Unentgeltlich ist eine Vermögensübertragung, soweit sie weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung verknüpft ist2.

Die Stiftung als Stifter

Stifter kann nicht nur eine lebende natürliche Person, sondern auch eine juristische Person und somit auch eine rechtsfähige Stiftung sein. Die Verwendung des Begriffs “Stiftungsgeschäft unter Lebenden” in § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG dient lediglich der Abgrenzung zu dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegenden Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung. Diese Abgrenzung entspricht dem Stiftungsrecht des BGB, das zwischen Stiftungsgeschäften unter Lebenden (§ 81 Abs. 1 Satz 1 BGB) und Stiftungsgeschäften, die in einer Verfügung von Todes wegen bestehen (§ 83 Satz 1 BGB), unterscheidet, und auch dem Verständnis des Begriffs “Schenkungen unter Lebenden” in § 1 Abs. 1 Nr. 2 und § 7 Abs. 1 Einleitung ErbStG. Eine Schenkung unter Lebenden setzt nicht voraus, dass an dem Zuwendungsvorgang natürliche Personen als Zuwendender und Bedachter beteiligt sind3. Vielmehr geht es lediglich um die Abgrenzung zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG).

Es spielt dabei keine Rolle, wenn die neu gegründete Stiftung nach ihrer Satzung bezogen auf bestimmte Personen weitgehend identischen Zwecken wie die Stifterin dient4. Dies ändert nämlich nichts an dem für die Besteuerung entscheidenden Umstand, dass die Vermögensübertragung auf die neue Stiftung unentgeltlich erfolgt, soweit keine Gegenleistung wie etwa die Übernahme von Verbindlichkeiten der Stifterin zu erbringen ist.

Zu einem anderen Ergebnis führt es auch nicht, wenn die Gründung der neuen Stiftung und die Übertragung von Vermögen auf diese durch eine Änderung der Satzung der Stifterin ermöglicht werden. Eine solche Satzungsbestimmung lässt nämlich lediglich für den Einzelfall ein derartiges, den Vermögensstamm betreffendes Vorgehen zu und kann daher schenkungsteuerrechtlich nicht der Verwendung der Erträge des Vermögens einer Stiftung zur Erfüllung von deren satzungsmäßigen Zwecken, die nicht der Schenkungsteuer unterliegt5, gleichgestellt werden.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht deshalb geboten, weil bei der Gründung und Erstausstattung einer rechtsfähigen Stiftung durch eine bestehende rechtsfähige Stiftung abweichend von der Rechtslage bei Kapitalgesellschaften keine nicht zum Entstehen von Schenkungsteuer führende Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz6 möglich ist (§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1, § 161 UmwG). Kapitalgesellschaften einerseits und rechtsfähige Stiftungen andererseits werden schenkungsteuerrechtlich auch im Übrigen unterschiedlich behandelt. Während unentgeltliche Vermögensübertragungen unter Lebenden auf rechtsfähige Stiftungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 8 Satz 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegen, ist die im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses erfolgende Übertragung von Vermögen von Gesellschaftern auf eine Kapitalgesellschaft als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als Schenkung oder freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen7. Diese unterschiedliche Behandlung findet ihren Grund und ihre Rechtfertigung darin, dass Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern gehören, während eine durch behördlich anerkanntes Stiftungsgeschäft errichtete Stiftung eine mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattete juristische Person ist, die eine selbständige, nicht an Personen gebundene Vermögensmasse mit eigener Vermögenszuständigkeit bildet (§ 80 BGB)8.

Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der unentgeltliche Vermögensübertragungen, die die Träger der öffentlichen Verwaltung in Wahrnehmung der ihnen obliegenden Aufgaben wahrnehmen, keine freigebigen Zuwendungen darstellen9, beruht auf der Bindung der vollziehenden Gewalt an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 GG), darunter auch an die jeweils maßgebenden haushaltsrechtlichen Vorschriften, und lässt sich daher nicht auf privatrechtliche Stiftungen übertragen. Vielmehr ist die Übertragung von Vermögen auf eine privatrechtliche Stiftung nur steuerfrei, soweit eine Steuerbefreiung nach § 13 ErbStG10 eingreift.

Die Klägerin beruft sich ebenfalls zu Unrecht auf das Urteil des Reichsfinanzhofs in RFHE 11, 201. Diese Entscheidung betraf nicht “die Schaffung einer Stiftung”, wie der Reichtsfinanzhof in der Entscheidung hervorgehoben hat. Vielmehr hatte ein vor der Auflösung stehender Viehhandelsverband einen nach seiner Satzung für die Förderung der Viehzucht bestimmten Geldbetrag der Beschwerdeführerin gegen die Verpflichtung seiner Verwendung für den Wiederaufbau der Viehzucht überlassen. Darin lag nach der Auffassung des RFH keine der Erbschaftsteuer unterliegende Widmung des Geldbetrags zu einem gemeinnützigen Zweck; denn der Geldbetrag war bereits zuvor für diesen Zweck bestimmt gewesen. Die schenkungsteuerrechtlichen Folgen der Errichtung einer rechtsfähigen Stiftung des privaten Rechts und des Übergangs von Vermögen auf die Stiftung waren nicht Gegenstand der Entscheidung des Reichsfinanzhofs.

Wie der von der Klägerin angesprochene Fall, dass eine rechtsfähige Stiftung durch die Aufsichtsbehörde gegen den Willen ihrer Organe gezwungen wird, eine weitere rechtsfähige Stiftung zu gründen und mit Vermögen auszustatten, schenkungsteuerrechtlich zu beurteilen ist, bedarf keiner Entscheidung; denn ein solcher Sachverhalt ist hier nicht gegeben.

Schenkungsteuer

Die Übertragung der atypisch stillen Beteiligung auf die Klägerin unterliegt danach der Schenkungsteuer. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind erfüllt. S, die als juristische Person des privaten Rechts Stifterin sein konnte, hat die Klägerin durch Stiftungsgeschäft unter Lebenden gegründet und auf sie Vermögen übertragen, ohne dafür eine Gegenleistung zu erhalten. Insbesondere wurde sie nicht von Verbindlichkeiten gegenüber B und dessen Nachkommen befreit. Die Satzung der S verleiht nämlich den Nachkommen des Stifters keine Rechtsansprüche gegen die S. Dass die Gründung der Klägerin durch die S durch eine Änderung von deren Satzung ermöglicht wurde, ist unerheblich. Diese Satzungsänderung wurde vorgenommen, um die Auseinandersetzungsvereinbarung vom … 2003 durchführen zu können, und betraf den Vermögensstamm der S und nicht die Verwendung der Erträgnisse des Vermögens der S zur Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 13 ErbStG sind nicht erfüllt.

Steuerklasse

Das Finanzamt hat die Klägerin zu Recht gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG der Steuerklasse III zugerechnet. Aus § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG würde sich auch dann nichts anderes ergeben, wenn die Klägerin, wie sie zuletzt vorgebracht hat, eine Familienstiftung im Sinne dieser Vorschrift wäre. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Schenker zugrunde zu legen, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis besteht zwischen der S, einer juristischer Person, als “Schenkerin” und ihren Destinatären nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. April 2011 – II R 45/09

  1. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.2006 – II R 46/04, BFHE 213, 246, BStBl II 2006, 720 []
  4. ebenso Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 146 []
  5. vgl. dazu Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 334 []
  6. UmwG []
  7. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363 []
  9. BFH, Urteile vom 01.12.2004 – II R 46/02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311; vom 29.03.2006 – II R 15/04, BFHE 213, 232, BStBl II 2006, 557; vom 29.03.2006 – II R 68/04, BFHE 213, 235, BStBl II 2006, 632, und in BFHE 213, 246, BStBl II 2006, 720 []
  10. vgl. Nr. 2, 3 und 16 Buchst. b und c der Vorschrift []