Schen­kungsteu­er beim Ver­mö­gens­über­trag zwi­schen rechts­fä­hi­gen Stif­tun­gen

Die Über­tra­gung von Ver­mö­gen einer rechts­fä­hi­gen Stif­tung auf eine von ihr gegrün­de­te rechts­fä­hi­ge Stif­tung des bür­ger­li­chen Rechts unter­liegt unab­hän­gig von den damit ver­folg­ten Zie­len und den der neu­en Stif­tung nach ihrer Sat­zung oblie­gen­den Auf­ga­ben der Schen­kungsteu­er, soweit nicht eine Steu­er­be­frei­ung ein­greift.

Schen­kungsteu­er beim Ver­mö­gens­über­trag zwi­schen rechts­fä­hi­gen Stif­tun­gen

Stif­tungs­ge­schäft als Schen­kung

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG gilt der Über­gang von Ver­mö­gen auf­grund eines Stif­tungs­ge­schäfts unter Leben­den als Schen­kung unter Leben­den.

§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG erfor­dert eben­so wie eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine unent­gelt­li­che Ver­mö­gens­über­tra­gung. Die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­bar­keit sind bei bei­den Vor­schrif­ten die­sel­ben 1. Unent­gelt­lich ist eine Ver­mö­gens­über­tra­gung, soweit sie weder syn­al­lag­ma­tisch noch kon­di­tio­nal oder kau­sal mit einer Gegen­leis­tung ver­knüpft ist 2.

Die Stif­tung als Stif­ter

Stif­ter kann nicht nur eine leben­de natür­li­che Per­son, son­dern auch eine juris­ti­sche Per­son und somit auch eine rechts­fä­hi­ge Stif­tung sein. Die Ver­wen­dung des Begriffs "Stif­tungs­ge­schäft unter Leben­den" in § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG dient ledig­lich der Abgren­zung zu dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen­den Über­gang von Ver­mö­gen auf eine vom Erb­las­ser ange­ord­ne­te Stif­tung. Die­se Abgren­zung ent­spricht dem Stif­tungs­recht des BGB, das zwi­schen Stif­tungs­ge­schäf­ten unter Leben­den (§ 81 Abs. 1 Satz 1 BGB) und Stif­tungs­ge­schäf­ten, die in einer Ver­fü­gung von Todes wegen bestehen (§ 83 Satz 1 BGB), unter­schei­det, und auch dem Ver­ständ­nis des Begriffs "Schen­kun­gen unter Leben­den" in § 1 Abs. 1 Nr. 2 und § 7 Abs. 1 Ein­lei­tung ErbStG. Eine Schen­kung unter Leben­den setzt nicht vor­aus, dass an dem Zuwen­dungs­vor­gang natür­li­che Per­so­nen als Zuwen­den­der und Bedach­ter betei­ligt sind 3. Viel­mehr geht es ledig­lich um die Abgren­zung zu dem der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen­den Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG).

Es spielt dabei kei­ne Rol­le, wenn die neu gegrün­de­te Stif­tung nach ihrer Sat­zung bezo­gen auf bestimm­te Per­so­nen weit­ge­hend iden­ti­schen Zwe­cken wie die Stif­te­rin dient 4. Dies ändert näm­lich nichts an dem für die Besteue­rung ent­schei­den­den Umstand, dass die Ver­mö­gens­über­tra­gung auf die neue Stif­tung unent­gelt­lich erfolgt, soweit kei­ne Gegen­leis­tung wie etwa die Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten der Stif­te­rin zu erbrin­gen ist.

Zu einem ande­ren Ergeb­nis führt es auch nicht, wenn die Grün­dung der neu­en Stif­tung und die Über­tra­gung von Ver­mö­gen auf die­se durch eine Ände­rung der Sat­zung der Stif­te­rin ermög­licht wer­den. Eine sol­che Sat­zungs­be­stim­mung lässt näm­lich ledig­lich für den Ein­zel­fall ein der­ar­ti­ges, den Ver­mö­gens­stamm betref­fen­des Vor­ge­hen zu und kann daher schen­kungsteu­er­recht­lich nicht der Ver­wen­dung der Erträ­ge des Ver­mö­gens einer Stif­tung zur Erfül­lung von deren sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cken, die nicht der Schen­kungsteu­er unter­liegt 5, gleich­ge­stellt wer­den.

Eine ande­re Beur­tei­lung ist auch nicht des­halb gebo­ten, weil bei der Grün­dung und Erst­aus­stat­tung einer rechts­fä­hi­gen Stif­tung durch eine bestehen­de rechts­fä­hi­ge Stif­tung abwei­chend von der Rechts­la­ge bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kei­ne nicht zum Ent­ste­hen von Schen­kungsteu­er füh­ren­de Umwand­lung nach dem Umwand­lungs­ge­setz 6 mög­lich ist (§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1, § 161 UmwG). Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten einer­seits und rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen ande­rer­seits wer­den schen­kungsteu­er­recht­lich auch im Übri­gen unter­schied­lich behan­delt. Wäh­rend unent­gelt­li­che Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen unter Leben­den auf rechts­fä­hi­ge Stif­tun­gen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 8 Satz 1 ErbStG der Schen­kungsteu­er unter­lie­gen, ist die im Rah­men eines Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses erfol­gen­de Über­tra­gung von Ver­mö­gen von Gesell­schaf­tern auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft als gesell­schafts­recht­li­cher Vor­gang und nicht als Schen­kung oder frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an die Gesell­schaft zu beur­tei­len 7. Die­se unter­schied­li­che Behand­lung fin­det ihren Grund und ihre Recht­fer­ti­gung dar­in, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ihren Gesell­schaf­tern gehö­ren, wäh­rend eine durch behörd­lich aner­kann­tes Stif­tungs­ge­schäft errich­te­te Stif­tung eine mit eige­ner Rechts­fä­hig­keit aus­ge­stat­te­te juris­ti­sche Per­son ist, die eine selb­stän­di­ge, nicht an Per­so­nen gebun­de­ne Ver­mö­gens­mas­se mit eige­ner Ver­mö­gens­zu­stän­dig­keit bil­det (§ 80 BGB) 8.

Die von der Klä­ge­rin ange­führ­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der unent­gelt­li­che Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen, die die Trä­ger der öffent­li­chen Ver­wal­tung in Wahr­neh­mung der ihnen oblie­gen­den Auf­ga­ben wahr­neh­men, kei­ne frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen dar­stel­len 9, beruht auf der Bin­dung der voll­zie­hen­den Gewalt an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 GG), dar­un­ter auch an die jeweils maß­ge­ben­den haus­halts­recht­li­chen Vor­schrif­ten, und lässt sich daher nicht auf pri­vat­recht­li­che Stif­tun­gen über­tra­gen. Viel­mehr ist die Über­tra­gung von Ver­mö­gen auf eine pri­vat­recht­li­che Stif­tung nur steu­er­frei, soweit eine Steu­er­be­frei­ung nach § 13 ErbStG 10 ein­greift.

Die Klä­ge­rin beruft sich eben­falls zu Unrecht auf das Urteil des Reichs­fi­nanz­hofs in RFHE 11, 201. Die­se Ent­schei­dung betraf nicht "die Schaf­fung einer Stif­tung", wie der Reichts­fi­nanz­hof in der Ent­schei­dung her­vor­ge­ho­ben hat. Viel­mehr hat­te ein vor der Auf­lö­sung ste­hen­der Vieh­han­dels­ver­band einen nach sei­ner Sat­zung für die För­de­rung der Vieh­zucht bestimm­ten Geld­be­trag der Beschwer­de­füh­re­rin gegen die Ver­pflich­tung sei­ner Ver­wen­dung für den Wie­der­auf­bau der Vieh­zucht über­las­sen. Dar­in lag nach der Auf­fas­sung des RFH kei­ne der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen­de Wid­mung des Geld­be­trags zu einem gemein­nüt­zi­gen Zweck; denn der Geld­be­trag war bereits zuvor für die­sen Zweck bestimmt gewe­sen. Die schen­kungsteu­er­recht­li­chen Fol­gen der Errich­tung einer rechts­fä­hi­gen Stif­tung des pri­va­ten Rechts und des Über­gangs von Ver­mö­gen auf die Stif­tung waren nicht Gegen­stand der Ent­schei­dung des Reichs­fi­nanz­hofs.

Wie der von der Klä­ge­rin ange­spro­che­ne Fall, dass eine rechts­fä­hi­ge Stif­tung durch die Auf­sichts­be­hör­de gegen den Wil­len ihrer Orga­ne gezwun­gen wird, eine wei­te­re rechts­fä­hi­ge Stif­tung zu grün­den und mit Ver­mö­gen aus­zu­stat­ten, schen­kungsteu­er­recht­lich zu beur­tei­len ist, bedarf kei­ner Ent­schei­dung; denn ein sol­cher Sach­ver­halt ist hier nicht gege­ben.

Schen­kungsteu­er

Die Über­tra­gung der aty­pisch stil­len Betei­li­gung auf die Klä­ge­rin unter­liegt danach der Schen­kungsteu­er. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind erfüllt. S, die als juris­ti­sche Per­son des pri­va­ten Rechts Stif­te­rin sein konn­te, hat die Klä­ge­rin durch Stif­tungs­ge­schäft unter Leben­den gegrün­det und auf sie Ver­mö­gen über­tra­gen, ohne dafür eine Gegen­leis­tung zu erhal­ten. Ins­be­son­de­re wur­de sie nicht von Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über B und des­sen Nach­kom­men befreit. Die Sat­zung der S ver­leiht näm­lich den Nach­kom­men des Stif­ters kei­ne Rechts­an­sprü­che gegen die S. Dass die Grün­dung der Klä­ge­rin durch die S durch eine Ände­rung von deren Sat­zung ermög­licht wur­de, ist uner­heb­lich. Die­se Sat­zungs­än­de­rung wur­de vor­ge­nom­men, um die Aus­ein­an­der­set­zungs­ver­ein­ba­rung vom … 2003 durch­füh­ren zu kön­nen, und betraf den Ver­mö­gens­stamm der S und nicht die Ver­wen­dung der Erträg­nis­se des Ver­mö­gens der S zur Erfül­lung ihrer sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach § 13 ErbStG sind nicht erfüllt.

Steu­er­klas­se

Das Finanz­amt hat die Klä­ge­rin zu Recht gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG der Steu­er­klas­se III zuge­rech­net. Aus § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG wür­de sich auch dann nichts ande­res erge­ben, wenn die Klä­ge­rin, wie sie zuletzt vor­ge­bracht hat, eine Fami­li­en­stif­tung im Sin­ne die­ser Vor­schrift wäre. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist in den Fäl­len des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG das Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis des nach der Stif­tungs­ur­kun­de ent­fern­test Berech­tig­ten zu dem Schen­ker zugrun­de zu legen, sofern die Stif­tung wesent­lich im Inter­es­se einer Fami­lie oder bestimm­ter Fami­li­en im Inland errich­tet ist. Ein sol­ches Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis besteht zwi­schen der S, einer juris­ti­scher Per­son, als "Schen­ke­rin" und ihren Desti­na­tä­ren nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2011 – II R 45/​09

  1. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – II R 22/​08, BFHE 228, 165, BSt­Bl II 2010, 363[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 228, 165, BSt­Bl II 2010, 363[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.2006 – II R 46/​04, BFHE 213, 246, BSt­Bl II 2006, 720[]
  4. eben­so Geck in Kapp/​Ebeling, § 7 ErbStG Rz 146[]
  5. vgl. dazu Gebel in Troll/​Gebel/​Jüli­cher, ErbStG, § 7 Rz 334[]
  6. UmwG[]
  7. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – II R 63/​05, BFHE 218, 429, BSt­Bl II 2008, 381[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 228, 165, BSt­Bl II 2010, 363[]
  9. BFH, Urtei­le vom 01.12.2004 – II R 46/​02, BFHE 208, 426, BSt­Bl II 2005, 311; vom 29.03.2006 – II R 15/​04, BFHE 213, 232, BSt­Bl II 2006, 557; vom 29.03.2006 – II R 68/​04, BFHE 213, 235, BSt­Bl II 2006, 632, und in BFHE 213, 246, BSt­Bl II 2006, 720[]
  10. vgl. Nr. 2, 3 und 16 Buchst. b und c der Vor­schrift[]