Nach Aufhebung eines vorangegangenen Haftungsbescheids bestehen Einschränkungen für den Neuerlass eines Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 2 AO beziehungsweise nach den Grundsätzen von Treu und Glauben insoweit nicht, als der aufgehobene und der erneute Haftungsbescheid nicht denselben Sachverhalt betreffen. Das ist insbesondere der Fall, wenn die Inanspruchnahme auf einer anderen Haftungsnorm beruht.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall nahm das Finanzamt den Geschäftsführer einer insolventen GmbH wegen der nicht rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärungen gemäß § 69 AO für die Steuerrückstände der GmbH in Haftung. Im Verlauf des dagegen geführten Einspruchsverfahrens nahm das Finanzamt diesen Haftungsbescheid gemäß § 130 Abs. 1 AO zurück. Im Rücknahmebescheid war ausgeführt, der Haftungsbescheid werde gemäß § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen und hiermit erledige sich der Einspruch. Nachdem der Geschäftsführer durch Strafbefehl rechtskräftig wegen vorsätzlich verspäteter Abgabe von Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2012 wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden war, nahm ihn das Finanzamt erneut für die Steuerrückstände der GmbH in Haftung. Der Bescheid war nunmehr auf § 71 AO gestützt. Wegen der Verwirklichung des Straftatbestands der Steuerhinterziehung nahm das Finanzamt auf den Strafbefehl des AG Bezug und machte sich dessen Feststellungen zu Eigen.
Der Bundesfinanzhof sah hierin kein Problem: Der Erlass des angefochtenen (zweiten) Haftungsbescheids war nicht wegen eines entgegenstehenden Vertrauensschutzes des Geschäftsführers rechtswidrig. Aus dem Rücknahmebescheid, der das Einspruchsverfahren gegen den (ersten) Haftungsbescheid beendete, ist kein Vertrauensschutz hinsichtlich des angefochtenen (zweiten) Haftungsbescheids abzuleiten.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellt die Rücknahme eines Haftungsbescheids selbst einen Verwaltungsakt dar, der den Betroffenen gegenüber der vorausgegangenen formellen Rechtslage begünstigt, indem er die belastende Wirkung des ursprünglichen Haftungsbescheids beseitigt; die Rücknahme ist demnach geeignet, einen Vertrauenstatbestand dahingehend zu begründen, nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen zu werden1. Ein erneuter Haftungsbescheid darf dann nur ergehen, wenn die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO vorliegen. Allerdings hat der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang weiter konstatiert, dass streng genommen in dem Erlass eines neuen Haftungsbescheids keine Rücknahme eines vorherigen Rücknahmebescheids liegt, da der begünstigende Verwaltungsakt formell bestehen bleibt und der spätere Haftungsbescheid einen eigenständigen, von dem Rücknahmebescheid unabhängigen Verwaltungsakt darstellt. Unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 130 Abs. 2 AO, das Vertrauen des Betroffenen auf eine ihm günstige Verwaltungsregelung zu schützen, ist danach die Vorschrift aber jedenfalls dann auf einen neu ergehenden Haftungsbescheid anzuwenden, wenn er eine im Einspruchsverfahren erstrittene günstige Rechtsposition (Rücknahme eines vorangegangenen Haftungsbescheids) der Sache nach wieder beseitigt. Denn Einspruchsentscheidungen und Abhilfebescheide, die nach erneuter Prüfung der Sache im Einspruchsverfahren (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) ergehen, unterliegen wegen des durch sie begründeten Vertrauens des Steuerpflichtigen einer erhöhten Bestandsgarantie2.
Ebenso ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkannt, dass die Aufhebung eines Haftungsbescheids im Einspruchsverfahren mit dem Bemerken, die Aufhebung erfolge „ersatzlos“, zu einem Vertrauenstatbestand in dem Sinne führen kann, dass die Finanzbehörde keinen neuen Haftungsbescheid als „Ersatz“ für den Ursprungsbescheid erlassen werde3.
Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung in der Weise fortgeführt, dass Einschränkungen für den Neuerlass eines Haftungsbescheids nach Aufhebung eines vorangegangenen Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 2 AO beziehungsweise nach den Grundsätzen von Treu und Glauben insoweit nicht bestehen, als der aufgehobene und der erneute Haftungsbescheid nicht denselben Sachverhalt betreffen. Dies bezieht sich nicht nur auf die Höhe der Haftungsbeträge, sondern auch auf den Inhalt, insbesondere wenn die Inanspruchnahme auf einer anderen Haftungsnorm beruht4. Ebenso kann ein Haftungsbetrag in einem ergänzenden Haftungsbescheid erhöht werden, wenn die Erhöhung der Steuerschuld auf neuen Tatsachen beruht5.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze stand dem Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids hinsichtlich der Haftung für Umsatzsteuer 2006 kein Vertrauensschutz des Geschäftsführers entgegen.
Zwar ist nach den Feststellungen des Finanzgerichtes, die den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, der Rücknahmebescheid vom 30.10.2017 im Verlauf eines Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid vom 13.04.2016 ergangen. Das Finanzamt hat ausdrücklich darauf hingewiesen, der Haftungsbescheid werde gemäß § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen und der Einspruch erledige sich hiermit. In dieser Konstellation entsteht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein Vertrauenstatbestand, sodass § 130 Abs. 2 AO auf einen neu ergehenden Haftungsbescheid anzuwenden ist, weil die Rücknahme in einem Einspruchsverfahren erfolgt ist.
Dennoch bestanden im Streitfall keine Einschränkungen für den Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 2 AO beziehungsweise nach den Grundsätzen von Treu und Glauben, da der Haftungsbescheid vom 13.04.2016 einerseits und der Bescheid vom 07.05.2018 andererseits nicht denselben Sachverhalt betrafen.
Das Finanzgericht hat in einer den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Weise festgestellt, dass haftungsbegründender Sachverhalt im erstgenannten Bescheid die grob fahrlässig unterlassene Erfüllung steuerlicher Pflichten gewesen ist, während der zweite Bescheid ausdrücklich auf die vorsätzliche Steuerhinterziehung gestützt worden ist. Der im ersten Haftungsbescheid geschilderte Sachverhalt enthielt nach den Feststellungen des Finanzgerichtes keine Ausführungen dazu, dass der Geschäftsführer die Abgabe der Steuererklärungen mit dem Vorsatz unterlassen habe, Steuern zu verkürzen. Der zweite Bescheid enthielt folglich neue, im früheren Haftungsbescheid nicht enthaltene Feststellungen zur Steuerverkürzung und zum diesbezüglichen subjektiven Tatbestand. Zudem erfolgte die Inanspruchnahme des Geschäftsführers im zweiten Bescheid auf der Grundlage einer anderen Haftungsnorm, und zwar § 71 AO anstatt zuvor § 69 AO. In dieser Konstellation besteht nach der zitierten Bundesfinanzhofsrechtsprechung kein Vertrauensschutz6.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. März 2025 – VII R 20/23
- BFH, Urteil vom 22.01.1985 – VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562, unter II. 1.b bb; vgl. auch Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 141; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 51; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 125; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 5. Aufl.2023, Rz 11.17; a.A. Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 191 Rz 180[↩]
- BFH, Urteil vom 22.01.1985 – VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562, unter II. 1.b bb[↩]
- BFH, Urteil vom 25.07.1986 – VI R 216/83, BFHE 147, 215, BStBl II 1986, 779; vgl. auch Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 141[↩]
- BFH, Beschluss vom 18.02.1992 – VII B 237/91, BFH/NV 1992, 639, unter 4. der Gründe: Haftung nach § 71 AO anstatt zuvor auf § 69 AO; vgl. auch BFH, Urteil vom 21.06.1989 – VI R 31/86, BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909; BFH, Beschluss vom 07.04.2005 – I B 140/04, BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530, unter II. 1.; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 52; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 125; BeckOK AO/Specker, 30. Ed. 01.10.2024, AO § 191 Rz 253[↩]
- BFH, Urteile vom 15.02.2011 – VII R 66/10, BFHE 232, 313, BStBl II 2011, 534, Rz 15; und vom 25.05.2004 – VII R 29/02, BFHE 205, 539, BStBl II 2005, 3, unter 2.c der Gründe[↩]
- BFH, Urteil vom 18.02.1992 – VII B 237/91, BFH/NV 1992, 639, unter 4. der Gründe[↩]
