Ist der selbständige Lehrer nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG an einer Einrichtung tätig, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt, muss dieser Einrichtung die dort bezeichnete Bescheinigung erteilt worden sein. Für einen selbständig tätigen Lehrer kommt die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nicht in Betracht, wenn er nicht selbst eine Bildungseinrichtung im Sinne dieser Vorschrift betrieben, sondern als selbständiger Lehrer Unterrichtsleistungen für eine Bildungseinrichtung erbracht hat.
§ 4 Nr. 21 UStG liegt ein zweistufiges Befreiungsmodell zugrunde, bei dem zwischen der Leistung der Bildungseinrichtung und der des für die Bildungseinrichtung selbständig tätigen Lehrers zu unterscheiden ist.
§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG befreit die Leistung der Bildungseinrichtung. Steuerfrei sind danach die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (Doppelbuchst. aa) oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (Doppelbuchst. bb).
Die in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bezeichnete Bescheinigung der Landesbehörde ist dem Unternehmer zu erteilen, der die dem Bildungszweck dienende Leistungen erbringt.
Die Steuerfreiheit des für die Bildungseinrichtung tätigen Lehrers ergibt sich aus § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG. Diese Steuerfreiheit erfasst die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an Hochschulen i.S. der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen (Doppelbuchst. aa) oder an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchst. a erfüllen (Doppelbuchst. bb).
Ist der selbständige Lehrer nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG an einer Einrichtung tätig, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt, muss dieser Einrichtung die dort bezeichnete Bescheinigung erteilt worden sein. Nach allgemeinen Grundsätzen hat der selbständige Lehrer diese Anwendungsvoraussetzung für die Steuerfreiheit als steuermindernden Umstand nachzuweisen1. Der Befreiungstatbestand enthält hierzu keine weitergehenden Regelungen.
Ohne dass der Bundesfinanzhof hierüber nach den Verhältnissen des Streitfalls zu entscheiden hat, geht die Finanzverwaltung insoweit davon aus, dass der selbständige Lehrer den für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erforderlichen Nachweis, dass er an einer Bildungseinrichtung tätig ist, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt, durch eine Bestätigung dieser Bildungseinrichtung erbringen kann (Abschn.04.21.3 Abs. 3 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; in den Streitjahren: Abschn. 112a Abs. 3 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien). Die danach von der Bildungseinrichtung im Rahmen einer Verwaltungsregelung zu erteilende Bescheinigung ist von der durch die Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG zu erteilenden Bescheinigung zu trennen.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist die vom Ministerium erteilte Bescheinigung kein Grundlagenbescheid, der nach § 171 Abs. 10 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu einer Änderung der Steuerfestsetzungen berechtigt
Die Annahme eines gegenüber dem Lehrer unmittelbar erteilten Grundlagenbescheids i.S. von § 171 Abs. 10 AO scheidet aus, da in seiner Person eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nicht in Betracht kommt. Denn auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen ist im Streitfall davon auszugehen, dass der Lehrer nicht selbst eine Bildungseinrichtung im Sinne dieser Vorschrift betrieben hat, sondern als selbständiger Lehrer Unterrichtsleistungen für eine Bildungseinrichtung erbracht hat. Hierfür ist zutreffend darauf abzustellen, dass zwischen dem Lehrer und den Lehrgangsteilnehmern keine Vertragsbeziehung vorlag und im Verhältnis zwischen dem Lehrer und den Lehrgangsteilnehmern kein Vergütungsanspruch bestand.
Ob die dem Lehrer erteilte Bescheinigung als eine ihm von einer Bildungseinrichtung zum Nachweis der Befreiungsvoraussetzungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erteilte Bescheinigung anzusehen ist, kann im Streitfall offenbleiben. Zwar kommt dies insoweit in Betracht, als die Ämter für … organisatorisch als Teil des Ministeriums anzusehen sind, so dass dieses als Lehrgangsanbieter und insoweit als Bildungseinrichtung anzusehen sein könnte. Jedoch hat die in der Eigenschaft als Bildungseinrichtung entsprechend der Verwaltungsregelung erteilte Bescheinigung eine reine Nachweisfunktion, ohne dass hierdurch der Charakter eines Grundlagenbescheids begründet wird. Es kommt auch nicht in Betracht, in der Bestätigung vom 13.02.2016 eine Doppelbescheinigung zu sehen, in der das Ministerium zum einen sich selbst in Bezug auf die Ämter für … die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bescheinigt und zum anderen auf dieser Grundlage eine Nachweisbescheinigung als Bildungseinrichtung im Sinne der Verwaltungsregelung zu § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erlassen hat. Ein Erklärungswille zur Bekanntgabe einer derartigen Doppelbescheinigung lässt sich dem Schreiben auch nicht im Auslegungswege mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27. Juli 2021 – V R 39/20
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 04.12.2014 – V R 16/12, BFHE 248, 416, unter II. 4.a, Rz 23[↩]
