Ent­wick­lung und Ver­mitt­lung von Ver­si­che­rungs­pro­duk­ten – und die Umsatz­steu­er

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht es als zwei­fel­haft an, ob ein Ver­si­che­rungs­ver­mitt­ler, der neben sei­ner Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft auch das ver­mit­tel­te Ver­si­che­rungs­pro­dukt zur Ver­fü­gung stellt, umsatz­steu­er­freie Leis­tun­gen erbringt. Er hat daher ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Klä­rung die­ser Fra­ge gerich­tet.

Ent­wick­lung und Ver­mitt­lung von Ver­si­che­rungs­pro­duk­ten – und die Umsatz­steu­er

Dem EuGH wird fol­gen­de Fra­ge zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

Liegt eine zu den zu Ver­si­che­rungs- und Rück­ver­si­che­rungs­um­sät­zen dazu­ge­hö­ri­ge Dienst­leis­tung vor, die von Ver­si­che­rungs­mak­lern und ‑ver­tre­tern i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL steu­er­frei erbracht wird, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger, der für eine Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft eine Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit aus­übt, die­ser Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft zusätz­lich auch das ver­mit­tel­te Ver­si­che­rungs­pro­dukt zur Ver­fü­gung stellt?

In dem beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Ver­fah­ren hat­te die Asse­ku­ra­deu­rin ein Ver­si­che­rungs­pro­dukt ent­wi­ckelt, mit dem Schif­fe und deren Crews gegen Pira­te­rie bei der Durch­fahrt durch den Golf von Aden ver­si­chert wer­den konn­ten. Sie gewähr­te einer Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft eine Lizenz für die Nut­zung die­ses Ver­si­che­rungs­pro­dukts. Zusätz­lich über­nahm sie die Ver­mitt­lung die­ser Ver­si­che­run­gen sowie wei­te­re Leis­tun­gen bei der Durch­füh­rung der Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge wie etwa im Bereich der Scha­dens­ab­wick­lung.

Das Finanz­amt ging davon aus, dass kei­ne ein­heit­li­che Leis­tung, son­dern drei getrenn­te Leis­tun­gen vor­lie­gen. Dabei sei ‑unter Berück­sich­ti­gung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft- nur die unmit­tel­ba­re Tätig­keit der Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung nach § 4 Nr. 11 UStG steu­er­frei. Die Lizenz­über­las­sung unter­lie­ge dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG, wäh­rend auf wei­te­re Leis­tun­gen zur Ver­trags­durch­füh­rung ein­schließ­lich Scha­dens­re­gu­lie­rung der Regel­steu­er­satz anzu­wen­den sei. Daher unter­warf das Finanz­amt 25% der Gesamt­ver­gü­tung für die Lizenz­über­las­sung dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz und 8% der Gesamt­ver­gü­tung für die ver­wal­tungs­be­zo­ge­nen Leis­tun­gen dem Regel­steu­er­satz. Dem­ge­gen­über begehr­te die Asse­ku­ra­deu­rin die vol­le Umsatz­steu­er­frei­heit. Die Kla­ge vor dem Finanz­ge­richt hat­te kei­nen Erfolg, da umsatz­steu­er­recht­lich nur eine Leis­tung vor­lie­ge, die ins­ge­samt steu­er­pflich­tig sei.

Auch der Bun­des­fi­nanz­hof geht von einer ein­heit­li­chen Leis­tung aus. Der BFH hat aber Zwei­fel an der zutref­fen­den Aus­le­gung des uni­ons­recht­li­chen Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stan­des für die Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung. Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG (Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie) sind Ver­si­che­rungs- und Rück­ver­si­che­rungs­um­sät­ze ein­schließ­lich der dazu gehö­ren­den Dienst­leis­tun­gen, die von Ver­si­che­rungs­mak­lern und ‑ver­tre­tern erbracht wer­den, steu­er­frei. Der Uni­ons­ge­richts­hof soll hier­zu klä­ren, ob eine ein­heit­li­chen Leis­tung bestehend aus Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung, Lizenz­ge­wäh­rung zur Bereit­stel­lung eines Ver­si­che­rungs­pro­dukts sowie wei­te­ren Leis­tun­gen zur Ver­trags­durch­füh­rung ein­schließ­lich Scha­dens­re­gu­lie­rung ins­ge­samt steu­er­frei ist, obwohl nur eine Neben­leis­tung (Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung) bei eigen­stän­di­ger Betrach­tung steu­er­frei wäre.

Vor­be­mer­kun­gen zur Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Besteue­rung ein­heit­li­cher Leis­tun­gen

Nach der Recht­spre­chung des EuGH ist "eine ein­heit­li­che Leis­tung …, die aus zwei sepa­ra­ten Bestand­tei­len, einem Haupt- und einem Neben­be­stand­teil, besteht, für die bei getrenn­ter Erbrin­gung unter­schied­li­che Mehr­wert­steu­er­sät­ze gäl­ten, nur zu dem für die­se ein­heit­li­che Leis­tung gel­ten­den Mehr­wert­steu­er­satz zu besteu­ern, der sich nach dem Haupt­be­stand­teil rich­tet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestand­teils, der in den vom Ver­brau­cher für die Inan­spruch­nah­me die­ser Leis­tung gezahl­ten Gesamt­preis ein­fließt, bestimmt wer­den kann" 1.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­nimmt dem zwei­er­lei: Zum einen unter­liegt die ein­heit­li­che Leis­tung nicht ent­spre­chend ihren Bestand­tei­len unter­schied­li­chen Steu­er­sät­zen, son­dern nur einem Steu­er­satz. Zum ande­ren bestimmt sich die ‑somit ein­heit­lich vor­zu­neh­men­de- Besteue­rung der ein­heit­li­chen Leis­tung nach ihrem Haupt­be­stand­teil.

Im Streit­fall han­delt es sich um eine Leis­tung, die meh­re­re Bestand­tei­le umfasst. Die­se sind

  • die Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung,
  • die Lizenz­ge­wäh­rung zur Bereit­stel­lung eines Ver­si­che­rungs­pro­dukts und
  • die Leis­tun­gen zur Ver­trags­durch­füh­rung ein­schließ­lich Scha­dens­re­gu­lie­rung.

Damit liegt nach den Maß­stä­ben der EuGH-Recht­spre­chung in Bezug auf die­se Tätig­kei­ten eine ein­heit­li­che Leis­tung vor, deren Haupt­be­stand­teil in der Lizenz­ge­wäh­rung zur Bereit­stel­lung eines Ver­si­che­rungs­pro­dukts besteht und bei der die wei­te­ren Bestand­tei­le, die in der Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung und den Leis­tun­gen zur Ver­trags­durch­füh­rung ein­schließ­lich Scha­dens­re­gu­lie­rung bestehen, nur Neben­leis­tun­gen sind. Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass es ohne die Lizenz­ge­wäh­rung nicht zu einer Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lungs­tä­tig­keit gekom­men wäre und der Asse­ku­ra­deu­rin ein Ver­gü­tungs­an­spruch auch für den Fall zuge­sagt war, dass Drit­te Ver­si­che­run­gen auf­grund der gewähr­ten Lizenz ver­mit­tel­ten, ohne dass es dabei dar­auf ankam, ob der­ar­ti­ge Ver­mitt­lun­gen spä­ter tat­säch­lich erfolg­ten.

Danach wären die Leis­tun­gen der Asse­ku­ra­deu­rin ins­ge­samt steu­er­pflich­tig. Denn eben­so wie in Bezug auf den Steu­er­satz ein­heit­li­cher Leis­tun­gen kann auch über die Steu­er­frei­heit ein­heit­li­cher Leis­tun­gen nur ein­heit­lich ent­schie­den wer­den, wobei sich dies wie bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes nach dem Haupt­be­stand­teil rich­tet. Die­ser besteht in der Lizenz­ge­wäh­rung zur Bereit­stel­lung eines Ver­si­che­rungs­pro­dukts. Die­se Leis­tung ist für sich genom­men nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL steu­er­frei, da die Bereit­stel­lung des Ver­si­che­rungs­pro­dukts zur Sach­ar­beit der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft gehört, die bei einer Aus­la­ge­rung auf Drit­te nicht nach die­ser Bestim­mung steu­er­frei ist 2. Dies gilt zudem eben­so für die Neben­leis­tun­gen zur Ver­trags­durch­füh­rung ein­schließ­lich Scha­dens­re­gu­lie­rung.

Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof Zwei­fel, ob die­se Aus­le­gung unter Berück­sich­ti­gung des EuGH, Urteils Aspi­ro vom 17.03.2016 – C‑40/​15 3 zutref­fend ist und bit­tet den GErichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on daher um Beant­wor­tung der Vor­la­ge­fra­ge:

Zur Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Nach dem EuGH, Urteil Aspi­ro 4 setzt die Steu­er­frei­heit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL vor­aus, dass ers­tens der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger sowohl mit dem Ver­si­che­rer als auch mit dem Ver­si­cher­ten in Ver­bin­dung steht und zwei­tens sei­ne Tätig­keit wesent­li­che Aspek­te der Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lungs­tä­tig­keit, wie Kun­den zu suchen und die­se mit dem Ver­si­che­rer zusam­men­zu­brin­gen, umfasst. Nicht steu­er­frei ist es daher, wenn der Unter­neh­mer die Scha­dens­re­gu­lie­rung im Namen und für Rech­nung eines Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens über­nimmt 5. Es fehlt dann der erfor­der­li­che Zusam­men­hang mit der Kun­den­su­che und dem Zusam­men­brin­gen der Kun­den mit dem Ver­si­che­rer im Hin­blick auf den Abschluss von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen 6.

Der zu beur­tei­len­de Streit­fall unter­schei­det sich von dem der Rechts­sa­che Aspi­ro dadurch, dass sich die Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen in der Rechts­sa­che Aspi­ro dar­auf beschränk­te, Schä­den zu regu­lie­ren und er damit eine aus­schließ­lich steu­er­pflich­ti­ge Tätig­keit aus­üb­te. Dem­ge­gen­über ging die Asse­ku­ra­deu­rin in der hier vor­lie­gen­den Streit­sa­che Tätig­kei­ten bei einer jeweils eigen­stän­di­gen Betrach­tung ‑ohne Vor­lie­gen einer ein­heit­li­chen Leis­tung- unter­schied­li­cher Art nach.

  • Zu den steu­er­pflich­ti­gen Tätig­kei­ten gehör­te die Lizenz­ge­wäh­rung zur Bereit­stel­lung eines Ver­si­che­rungs­pro­dukts und die Leis­tun­gen zur Ver­trags­durch­füh­rung ein­schließ­lich Scha­dens­re­gu­lie­rung.
  • Dane­ben übte die Asse­ku­ra­deu­rin aber auch eine Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lungs­tä­tig­keit aus, die bei eigen­stän­di­ger Beur­tei­lung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL steu­er­frei wäre.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht es als vom EuGH klä­rungs­be­dürf­tig an, wel­che Bedeu­tung Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL für die Steu­er­frei­heit ein­heit­li­cher Leis­tun­gen zukommt.

Nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ist über die Besteue­rung einer ein­heit­li­chen Leis­tung ein­heit­lich und dabei nach ihrem Haupt­merk­mal zu ent­schei­den. Danach ist die ein­heit­li­che Leis­tung ins­ge­samt ent­we­der steu­er­frei oder steu­er­pflich­tig, wobei die Steu­er­frei­heit der ein­heit­li­chen Leis­tung vor­aus­setzt, dass ihr Haupt­be­stand­teil die Anfor­de­run­gen des Befrei­ungs­tat­be­stan­des erfüllt. Danach wäre von einer voll­stän­di­gen Steu­er­pflicht der von der Asse­ku­ra­deu­rin erbrach­ten Leis­tung aus­zu­ge­hen, da der Haupt­be­stand­teil ihrer Leis­tung in der Über­las­sung eines Ver­si­che­rungs­pro­dukts, nicht aber in der Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung bestand.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aber Zwei­fel, ob dies unter Berück­sich­ti­gung des EuGH, Urteils Aspi­ro 3 auch für die Steu­er­frei­heit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL gilt. Die­ses EuGH, Urteil könn­te dahin­ge­hend zu ver­ste­hen sein, dass eine ein­heit­li­che Leis­tung auch dann steu­er­frei ist, wenn ledig­lich eine Neben­leis­tung die Anfor­de­run­gen des Befrei­ungs­tat­be­stan­des erfüllt.

Damit stellt sich die Fra­ge, ob die ein­heit­li­che Leis­tung bestehend aus

  • Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung,
  • Lizenz­ge­wäh­rung zur Bereit­stel­lung eines Ver­si­che­rungs­pro­dukts und
  • Leis­tun­gen zur Ver­trags­durch­füh­rung ein­schließ­lich Scha­dens­re­gu­lie­rung

ins­ge­samt steu­er­frei ist, obwohl nur eine Neben­leis­tung (Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung) bei eigen­stän­di­ger Betrach­tung steu­er­frei wäre, die­se Neben­leis­tung aber im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit den ande­ren Leis­tun­gen steht, die zum wesent­li­chen Inhalt der Tätig­keit eines Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens bei­tra­gen. Die Eigen­schaft des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters wird dadurch mit Blick auf das erhöh­te zu ver­si­chern­de Risi­ko wei­ter aus­ge­baut.

Reicht es für die Steu­er­frei­heit der ein­heit­li­chen Leis­tung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL aus, dass nur eine Neben­leis­tung nach die­ser Bestim­mung steu­er­frei ist, ist das Urteil des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben und der Kla­ge statt­zu­ge­ben. Ansons­ten erweist sich die Kla­ge­ab­wei­sung durch das Finanz­ge­richt als zutref­fend.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 5. Sep­tem­ber 2019 – V R 58/​17

  1. EuGH, Urteil Sta­di­on Ams­ter­dam vom 18.01.2018 – C‑463/​16, EU:C:2018:22, Ant­wort auf die Vor­la­ge­fra­ge[]
  2. EuGH, Urteil Arthur Ander­sen vom 03.03.2005 – C‑472/​03, EU:C:2005:135, Rz 32 ff.[]
  3. EU:C:2016:172[][]
  4. EU:C:2016:172, Rz 37[]
  5. EuGH, Urteil Aspi­ro, EU:C:2016:172, Ant­wort auf die Vor­la­ge­fra­ge[]
  6. EuGH, Urteil Aspi­ro, EU:C:2016:172, Rz 40[]