Wird ein Mietgrundstück veräußert und gleichzeitig mit dem Erwerb ein „Generalmietvertrag“ geschlossen, so stellt diese Grundstücksveräußerung keine steuerfreie Geschäftsveräußerung dar.
In dem hier vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall hatte das klagende Bauunternehmen im Jahr 2003 ein Wohn- und Geschäftshaus erworben und fortan unter teilweisem Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung vermietet. Dabei hatte es einen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten vorgenommen. Im Jahr 2006 veräußerte das Unternehmen das Grundstück zu einem „Netto-Kaufpreis“, verzichtete aber für den Fall einer steuerbaren Grundstücksübertragung teilweise auf die Umsatzsteuerfreiheit. Zugleich schloss die Klägerin einen „Generalmietvertrag“ mit der Erwerberin ab. Danach sollte die Erwerberin die Immobilie unter teilweisem Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung an die Klägerin vermieten. Mietforderungen trat die Klägerin sicherungshalber an die Erwerberin ab.
Hierin sah die Betriebsprüfung keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen. Mangels Unterbrechung des Berichtigungszeitraums nahm sie eine Vorsteuerkorrektur vor.
Das Finanzgericht Düsseldorf folgte dieser Ansicht der Finanzverwaltung: Da die Klägerin ihr Vermietungsunternehmen auch nach der Veräußerung selbst weiterführe, fehle es an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit des Veräußerers durch den Erwerber. Die Vermietungstätigkeit gegenüber dem Endkunden sei umsatzsteuerlich auch nach dem Eigentumsübergang der Klägerin zuzurechnen. Sie habe insbesondere die Mieten vereinnahmt und sei bei Abschluss neuer Mietverträge als Vermieterin aufgetreten. Die Vereinbarungen gingen über eine bloße Mietgarantie hinaus.
Ändern sich bei einem Grundstück einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG).
Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr (§ 15a Abs. 8 UStG). Die Berichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG ist so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der Veräußerung bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden (§ 15a Abs. 9 UStG).
Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das Kalenderjahr der Lieferung und die folgenden Kalenderjahre des Berichtigungszeitraumes ist bei der Berechnung der Steuer für den Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) durchzuführen, in dem die Lieferung stattgefunden hat (§ 44 Abs. 4 S. 3 UStDV i.V.m., § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG).
Grundsätzlich ist die Veräußerung eines Grundstücks eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstückslieferung.
Nach § 9 Abs. 1 UStG kann ein Unternehmer u.a. einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für den Unternehmen ausgeführt wird. Der Verzicht, der bei Grundstückslieferungen gem. § 9 Abs. 3 S. 2 UStG nur im notariell zu beurkundenden Vertrag (§ 311b Abs. 1 BGB) erklärt werden kann, ist nach § 9 Abs. 2 UStG jedoch nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
Die Klägerin hat im notariell beurkundeten Vertrag nach § 9 Abs. 3 S. 2 UStG wirksam in Höhe von 51,09% auf die Steuerbefreiung verzichtet, da Firma A als Erwerber ein Unternehmer ist, der das Grundstück für sein Unternehmen erworben und es i.H.v. 51,09% steuerpflichtig vermietet hat, sei es durch den Generalmietvertrag an die Klägerin oder durch den Eintritt in die bestehenden Mietverträge.
Dass der Verzicht unter der Bedingung erklärt wurde, dass die Finanzverwaltung den Verkauf nicht als Geschäftsveräußerung im Ganzen betrachtet, ist unschädlich. Die Bedingung ist spätestens mit Bekanntgabe des geänderten Umsatzsteuerbescheides eingetreten, so dass der Verzicht wirksam geworden ist.
Die Veräußerung des Grundstücks erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen iSv § 1 Abs. 1a UStG.
Bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen wird der nach § 15a Abs. 1 und 5 UStG maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen (§ 15a Abs. 10 S. 1 UStG), so dass keine Vorsteuerkorrektur durch die Klägerin als Veräußerin durchzuführen gewesen wäre.
Denn nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine solche Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG).
§ 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 19 und 29 MwStSystRL1 bzw. der Vorgängernorm Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der 6. USt-RL2 in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen3.
Nach Art. 19 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die (wie hier) entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Gerichtshofs der Europäischen Union liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen unter folgenden Voraussetzungen vor:
Die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG soll die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen erleichtern und vereinfachen.
Die Vorschrift gilt für die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen, so dass das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen muss.
Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist zu entscheiden, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln.
Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit steht es nicht entgegen, dass der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert4.
Bei Grundstücksgeschäften führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks grundsätzlich zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird. Dementsprechend ist die Veräußerung eines Gebäudes ohne Übergang eines Mietvertrages im Regelfall keine Geschäftsveräußerung. Denn die Übertragung eines unvermieteten Grundstücks führt nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit fortgeführt werden kann, sondern zur Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstandes. Fehlt es an weiteren Faktoren wie z.B. einer bestehenden Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks, liegt daher keine Geschäftsveräußerung vor5.
Bei der Beurteilung der Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit durch den Veräußerer kommt es auf umsatzsteuerliche Kriterien an. Erforderlich ist daher, dass der Erwerber die Vermietungstätigkeit des Erwerbers nicht nur zivilrechtlich sondern auch umsatzsteuerrechtlich fortführt6.
Allerdings kann unter besonderen Umständen auch ohne Übergang bestehender Mietverträge eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen.
Der Bundesfinanzhof hat dies für den Fall bejaht, dass
- im Rahmen eines Gesamtplanes zwischen Veräußerer und Erwerber
- der bestehende Mietvertrag vom Veräußerer gekündigt wurde,
- der Veräußerer den Geschäftsbetrieb des alten Mieters übernommen hat und
- der Veräußerer als Mieter mit dem Erwerber als Vermieter einen neuen Mietvertrag abgeschlossen hat.
Unerheblich ist hierbei, ob alter und neuer Mietvertrag zu Einzelfragen, wie z.B. Kündigungsfristen unterschiedliche Regelungen enthalten oder in welcher Branche die Mieter vor oder nach der Grundstücksübertragung tätig waren, da keine Fortsetzung der nämlichen unternehmerischen Tätigkeit des Veräußerers, sondern nur eine hinreichende Ähnlichkeit der Tätigkeiten von Veräußerer und Erwerber erforderlich ist7.
Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht erfüllt.
Es fehlt vorliegend an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit des Veräußerers durch den Erwerber. Vielmehr führt die Klägerin ihr Vermietungsunternehmen auch nach der Veräußerung selbst weiter.
Der Erwerber führt zwar ebenfalls ein Vermietungsunternehmen – er führt jedoch nicht die Vermietungstätigkeit der Klägerin fort, sondern ein „neues“ Vermietungsunternehmen, welches nicht die erforderliche Ähnlichkeit mit dem von der Klägerin betriebenen Unternehmen aufweist.
Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob die im Übertragungszeitpunkt zwischen der Klägerin und den Endmietern bestehenden Mietverträge zivilrechtlich auf die Firma A als Erwerber übergegangen sind.
Denn es kommt nach der oben genannten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für die Beurteilung der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit nicht auf die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen, sondern auf die umsatzsteuerliche Beurteilung an.
Für einen zivilrechtlichen Übergang der bestehenden Mietverträge spricht, dass nach §§ 566, 578 Abs. 2 BGB bestehende Mietverhältnisse im Zeitpunkt des Übergangs des Eigentums qua Gesetz auf den Erwerber übergehen, und dass von dieser Regelung nicht durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen Alteigentümer und Neueigentümer ohne Beteiligung der Mieter abgewichen werden kann8.
Andererseits wurden die Mieter über den Eigentümerwechsel zeitnah informiert und haben danach widerspruchslos ihre Mieten weiterhin an die Klägerin gezahlt, so dass darin ein zumindest konkludent erteiltes Einverständnis zu der Vereinbarung zwischen der Klägerin und Firma A und damit zu der Fortführung der bestehenden Mietverhältnisse der Klägerin liegen könnte.
Jedenfalls war die Vermietungstätigkeit gegenüber den Endkunden umsatzsteuerlich auch nach dem Eigentumsübergang auf die Firma A weiterhin der Klägerin zuzurechnen und zwar in Form einer umsatzsteuerlich anzuerkennenden Untervermietung.
Das Umsatzsteuerrecht knüpft grundsätzlich an tatsächliche Leistungsvorgänge an, ohne dass auf das Vorhandensein wirksamer zugrunde liegender Verträge oder sonstiger Leistungspflichten abgestellt würde. Die einem Leistungsaustausch zugrunde liegenden Verträge sind nicht steuerbegründend; sie erleichtern in Zweifelsfällen lediglich die Beantwortung der Frage nach dem Vorhandensein und dem Umfang einer – für den Leistungsaustausch maßgeblichen – Wechselbeziehung9.
Die Klägerin führte ihre Tätigkeit im Außenverhältnis gegenüber den Mietern auch nach dem Besitzübergang fort. Insbesondere vereinnahmte sie weiterhin die Mieten im eigenen Namen. Dass sie die vermieteten Räumlichkeiten nunmehr nicht mehr aus eigenem Recht als Eigentümerin überlassen konnte, und dies den Mietern auch bekannt war, ist für die Zurechnung der Umsätze als ihre eigenen ohne Belang.
Dies entspricht auch den im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und Firma A getroffenen Vereinbarungen im Generalmietvertrag, insbesondere in § 10 des Generalmietvertrages.
Dass im Ergebnis die Klägerin auch nach Besitzübergang weiterhin als Vermieterin tätig sein sollte, ergibt sich insbesondere auch aus dem Verfahren beim Abschluss neuer Mietverträge. In diesen wird zwar auf die Eigentümerstellung der Firma A hingewiesen, als Vermieter gegenüber dem neuen Mieter tritt jedoch die Klägerin auf.
Auch dass nach dem Vortrag der Klägerin mit dem Abschluss des Generalmietvertrages im Ergebnis nur eine Mietgarantie für den Erwerber beabsichtigt war und beide Parteien von einer zivilrechtlichen Unwirksamkeit des Generalmietvertrages ausgingen, führt zu keinem anderen Ergebnis.
Denn letztlich haben beide Parteien den Mietvertrag tatsächlich wie vereinbart durchgeführt – auch gegenüber den Endmietern – und sich an die getroffenen Vereinbarungen gehalten.
Die vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und Firma A gehen auch über eine bloße Mietgarantie hinaus.
Die Vereinbarung der monatlichen Miete bei gleichzeitiger, sicherungshalber erfolgter Abtretung der Mietforderungen der Endmieter an Firma A, bewirkt zwar insoweit eine Absicherung des Erwerbers, als er wegen dieser doppelten Absicherung mit hoher Wahrscheinlichkeit die vereinbarten 42.500 € monatlich erhalten wird. Der Senat geht insoweit davon aus, dass dies auch ein wesentliches Ziel der gewählten Gestaltung war.
Gegen eine bloße Mietgarantie spricht jedoch zum einen, dass Firma A als Erwerber nicht alle von den Endmietern geschuldete Mieteinnahmen zustehen, sondern nur bis zu einem Höchstbetrag iHv 42.500 €. Die überschießenden Mieteinnahmen verbleiben vereinbarungsgemäß der Klägerin, die damit nicht nur das wirtschaftliche Risiko der Vermietungstätigkeit übernimmt, sondern auch die wirtschaftlichen Chancen einer höheren Miete als der mit Firma A vereinbarten 42.500 € erhält.
Zum anderen hat die Klägerin gerade nicht nur die finanzielle Absicherung des Erwerbers übernommen; sondern tatsächlich eine eigenständige Vermietungstätigkeit ausgeübt.
Die Klägerin hat im Ergebnis nur das Grundstück als einzelnen Vermögensgegenstand übertragen und kein Unternehmern. Sie hat ihre mit dem übertragenen Grundstück ausgeübte unternehmerische Tätigkeit gerade nicht durch den Erwerber fortführen lassen sondern „zurückbehalten“ und selbst fortgeführt. Dass sie die Tätigkeit nach der Übertragung nicht mehr aus ihrem Eigentum, sondern nur noch aus einer vertraglichen Vereinbarung mit dem Erwerber ableiten kann, hält der Senat insoweit für unschädlich.
Durch die Übereignung des Grundstücks und den Abschluss des Generalmietvertrages konnte der Erwerber vielmehr seinerseits eine neue (zusätzliche) unternehmerische Nutzung des Grundstücks – nämlich die Vermietung an die Klägerin – begründen.
Diese unternehmerische Tätigkeit des Erwerbers ist auch nicht hinreichend ähnlich mit der von der Klägerin ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit, so dass auch unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 6. Mai 201010 trotz eines unzweifelhaft vorliegenden Gesamtplanes hinsichtlich der Veräußerung und dem Abschluss des Generalmietvertrages keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt.
Hier kommt es nicht darauf an, ob die Nutzung des übertragenen Grundstücks durch die Endmieter nach wie vor unverändert fortbesteht, sondern ob die von Veräußerer und Erwerber ausgeübten unternehmerischen Tätigkeiten sich hinreichend ähneln.
Die Vermietung eines Gebäudekomplexes an (nur) einen gewerblichen Zwischenvermieter unterscheidet sich jedoch nach Auffassung des Senats wesentlich von der Tätigkeit eines Endvermieters, der rd. 50 Wohn- und Geschäftseinheiten an unterschiedliche Endmieter vermietet. Letzterer muss einen erheblich höheren Verwaltungsaufwand auf sich nehmen hinsichtlich Überwachung der Mietzahlungen, Erstellung der Nebenkostenabrechnungen, Suche neuer Mieter und auch als Ansprechpartner für Belange der Mieter hinsichtlich der Mietsache, Durchführung von Schönheitsreparaturen.
Zudem trägt er auch ein anderes wirtschaftliches Risiko, da er das Risiko von Mietausfällen, sei es durch Nichtzahlung oder durch Leerstand, trägt, während der Eigentümer als Vermieter nur einen Schuldner hat, der stets zur vollen Mietzahlung verpflichtet ist.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 1. Februar 2013 – 1 K 3144/11 U
- Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Abl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1[↩]
- Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873; EuGH, Urteil vom 10.11.2011 – C-444/10 Schriever, DStR 2011, 2196 jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – V R 56/06, BStBl II 2008, 447[↩]
- BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/09, BStBl II 2010, 1114[↩]
- BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873[↩]
- vgl. Weidenkaff in: Palandt BGB, § 566 Rz. 5; OLG Celle, Urteil vom 09.06.1999 – 2 U 166/98, NZM 2000, 93; LG Köln, Urteil vom 21.05.1992 – 1 S 9/92, BeckRS 1992, 05495[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 21.01.1993 – V R 30/88, BStBl II 1993, 384; vom 24.02.2005 – V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160[↩]
- BFH, Urteil vom 6.5.2010 – V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873[↩]
