Unter­stüt­zungs­kas­sen – und die Umsatz­steu­er­pflicht

Die Ver­wal­tungs­leis­tun­gen von betrieb­li­chen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen sind jeden­falls dann nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG steu­er­frei, son­dern umsatz­steu­er­pflich­tig, wenn die Arbeit­neh­mer kein Anla­ge­ri­si­ko tra­gen und der Arbeit­ge­ber zur Zah­lung an das Alters­ver­sor­gungs­sys­tem gegen­über sei­nen Arbeit­neh­mern gesetz­lich ver­pflich­tet ist.

Unter­stüt­zungs­kas­sen – und die Umsatz­steu­er­pflicht

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Steu­er für die Lie­fe­run­gen, die Ein­fuhr und den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb von Gegen­stän­den sowie für die sons­ti­gen Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer zur Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det; vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen.

Steu­er­frei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG in der für das Streit­jahr 2003 gel­ten­den Fas­sung vom 09.08.1994 [1] die Ver­wal­tung von Son­der­ver­mö­gen nach dem Gesetz über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten, in der für das Streit­jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung vom 15.12 2003 [2], die Ver­wal­tung von Son­der­ver­mö­gen nach dem Invest­ment­ge­setz und die Ver­wal­tung von Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen i.S. des VAG.

Die­se Steu­er­be­frei­ung beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten unter den Bedin­gun­gen, die sie zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der Befrei­ung sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen, Steu­er­um­ge­hun­gen und etwai­gen Miss­bräu­chen fest­set­zen, u.a. „die Ver­wal­tung von durch die Mit­glied­staa­ten als sol­che defi­nier­ten Son­der­ver­mö­gen durch Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten“.

Gemes­sen dar­an steht der Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft für betrieb­li­che Ver­sor­gungs­wer­ke im hier ent­schie­de­nen Streit­fall der begehr­te Vor­steu­er­ab­zug zu:

Die streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze sind nicht steu­er­frei. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG erfasst zwar nach dem Wort­laut „mög­li­cher­wei­se“ auch Ver­wal­tungs­leis­tun­gen, wie sie die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft für betrieb­li­che Ver­sor­gungs­wer­ke in den Streit­jah­ren erbracht hat; jedoch erfor­dert eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung eine ein­schrän­ken­de Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift.

Die Umsatz­steu­er­be­frei­ung in § 4 Nr. 8 Buchst. h 2. Alter­na­ti­ve UStG wur­de durch das Gesetz zur Ände­rung des Umsatz­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 09.08.1994 [1] in das UStG auf­ge­nom­men. Nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers beruht die Erwei­te­rung der Steu­er­be­frei­ung auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in der gemein­schafts­recht­li­chen Aus­le­gung [3]; sie ist daher richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen. Mit der Geset­zes­än­de­rung soll­ten Wett­be­werbs­nach­tei­le inlän­di­scher Unter­neh­men gegen­über ent­spre­chen­den Unter­neh­men in ande­ren Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on ver­mie­den wer­den [3].

Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung umfasst die Steu­er­be­frei­ung nicht nur Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­gen, son­dern auch ande­re Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen. Mit der For­mu­lie­rung „Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen im Sin­ne des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes“ ver­wei­se der Gesetz­ge­ber nur auf die Defi­ni­ti­on von Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen in § 1 Abs. 4 VAG, wonach dar­un­ter Ein­rich­tun­gen zu ver­ste­hen sind, die Leis­tun­gen im Todes- oder Erle­bens­fall, bei Arbeits­ein­stel­lung oder bei Min­de­rung der Erwerbs­tä­tig­keit vor­se­hen [4].

Die Ver­wal­tungs­leis­tun­gen der Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft für betrieb­li­che Ver­sor­gungs­wer­ke für die Unter­stüt­zungs­kas­sen als Ein­rich­tun­gen, die die­se Risi­ken abde­cken sol­len, fal­len somit nach die­ser Auf­fas­sung unter die­se Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, inwie­weit er die­ser Auf­fas­sung folgt. Jeden­falls sind bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung nur sol­che Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen von der Steu­er­be­frei­ung umfasst, die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG als Son­der­ver­mö­gen ein­zu­stu­fen­des Ver­mö­gen ver­wal­ten.

Dies ist bei dem von der Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft für betrieb­li­che Ver­sor­gungs­wer­ke ver­wal­te­ten Son­der­ver­mö­gen nicht der Fall.

Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ermäch­tigt die Mit­glied­staa­ten, den Begriff „Son­der­ver­mö­gen“ zu defi­nie­ren [5]. Die­se den Mit­glied­staa­ten somit über­tra­ge­ne Defi­ni­ti­ons­be­fug­nis ist jedoch durch das Ver­bot begrenzt, der vom Uni­ons­ge­setz­ge­ber ver­wen­de­ten For­mu­lie­rung der Befrei­ungs­vor­schrift zuwi­der­zu­han­deln. Ein Mit­glied­staat kann ins­be­son­de­re nicht, ohne den Wort­laut des Begriffs „Son­der­ver­mö­gen“ zu miss­ach­ten, aus­wäh­len, wel­chen von den Son­der­ver­mö­gen die Befrei­ung gewährt wird und wel­chen nicht. Die genann­ten Bestim­mun­gen räu­men ihm somit ledig­lich die Befug­nis ein, in sei­nem inner­staat­li­chen Recht die Fonds zu defi­nie­ren, die unter den Begriff „Son­der­ver­mö­gen“ fal­len [6]. Der Begriff des „Son­der­ver­mö­gens“ wird somit durch Uni­ons­recht und durch natio­na­les Recht bestimmt.

So hat der EuGH ent­schie­den, dass als steu­er­be­frei­tes Son­der­ver­mö­gen i.S. der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zum einen Anla­gen, die unter die Richt­li­nie 85/​611/​EWG des Rates vom 20.12 1985 zur Koor­di­nie­rung der Rechts- und Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten betref­fend bestimm­te Orga­nis­men für gemein­sa­me Anla­gen in Wert­pa­pie­ren (OGAW-Richt­li­nie) fal­len und in die­sem Rah­men einer beson­de­ren staat­li­chen Auf­sicht unter­lie­gen, und zum ande­ren Fonds anzu­se­hen sind, die zwar kei­ne Orga­nis­men für gemein­sa­me Anla­gen i.S. die­ser Richt­li­nie dar­stel­len, jedoch die­sel­ben Merk­ma­le auf­wei­sen wie die­se und somit die­sel­ben Umsät­ze täti­gen oder die­sen zumin­dest soweit ähn­lich sind, dass sie mit ihnen im Wett­be­werb ste­hen [7].

Ent­schei­dend stellt der EuGH bei die­ser Abgren­zung auf die Risi­ko­tra­gung der Inves­to­ren und die Hand­lungs­pflicht des Arbeit­ge­bers ab. Tra­gen die Ver­si­cher­ten nicht die Risi­ken der Ver­wal­tung der Kapi­tal­an­la­ge, in der das Kapi­tal­ver­mö­gen die­ses Sys­tems zusam­men­ge­führt wird, dann fehlt es an der Ver­gleich­bar­keit mit Anla­gen, die unter die OGAW-Richt­li­nie fal­len oder ihr ähn­lich sind. Dies ist der Fall, wenn die Ren­te durch die Dau­er der Beschäf­ti­gung bei dem Arbeit­ge­ber und die Höhe des Gehalts vor­ge­ge­ben ist, und die Bei­trä­ge, die der Arbeit­ge­ber an das Alters­ver­sor­gungs­sys­tem zahlt, für ihn ein Mit­tel dar­stel­len, sei­nen gesetz­li­chen Ver­pflich­tun­gen gegen­über sei­nen Ange­stell­ten nach­zu­kom­men [8].

Danach fal­len die streit­be­fan­ge­nen Unter­stüt­zungs­kas­sen nicht unter den Uni­ons­be­griff „Son­der­ver­mö­gen“.

Die Unter­stüt­zungs­kas­sen, in denen das Kapi­tal­ver­mö­gen zusam­men­ge­führt wird, sind nach den i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den und im Übri­gen zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kein Orga­nis­mus für gemein­sa­me Anla­gen i.S. der OGAW-Richt­li­nie.

Sie sind auch nicht mit den Fonds, die Orga­nis­men für gemein­sa­me Anla­gen in Wert­pa­pie­ren i.S. der OGAW-Richt­li­nie dar­stel­len, ver­gleich­bar. Die Unter­stüt­zungs­kas­sen unter­schei­den sich ins­be­son­de­re in der Fra­ge der Risi­ko­tra­gung von einem Son­der­ver­mö­gen.

Die Arbeit­neh­mer tra­gen ins­be­son­de­re nicht die Risi­ken der Ver­wal­tung der Unter­stüt­zungs­kas­sen, in denen das Kapi­tal­ver­mö­gen die­ses Alters­si­che­rungs­sys­tems zusam­men­ge­führt wird. Nach den gleich­falls i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den und im Übri­gen zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­gen wei­te­ren Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat­ten die Arbeit­neh­mer gegen den Arbeit­ge­ber einen vom Wert des ange­leg­ten Kapi­tal­ver­mö­gens unab­hän­gi­gen und damit risi­ko­lo­sen Anspruch. Die Höhe die­ses Anspruchs war allein durch die Dau­er ihrer Beschäf­ti­gung bei dem Arbeit­ge­ber und die Höhe ihres Gehalts vor­ge­ge­ben. Sie waren über den Pen­si­ons­si­che­rungs­ver­ein abge­si­chert. Dage­gen rich­tet sich der Gewinn, den Per­so­nen, die Antei­le an einem Orga­nis­mus für gemein­sa­me Anla­gen kau­fen, erwar­ten kön­nen, nach den Ergeb­nis­sen der Anla­gen, die von den Ver­wal­tern des Fonds wäh­rend des Zeit­raums, in dem sie die­se Antei­le hal­ten, getä­tigt wer­den [9].

Dem steht auch nicht ‑wie das Finanz­amt meint- ent­ge­gen, dass zum Teil die Leis­tun­gen an die Unter­stüt­zungs­kas­sen durch Ent­gelt­um­wand­lung des Arbeits­loh­nes erfolgt und somit ein Risi­ko bzgl. der spä­te­ren Ver­sor­gungs­leis­tung vom Arbeit­neh­mer getra­gen wer­de. Der Arbeit­neh­mer trägt den­noch nicht das Anla­ge­ri­si­ko i.S. der EuGH-Recht­spre­chung. Er hat einen auch der Höhe nach bestimm­ten; vom Wert des ange­leg­ten Kapi­tal­ver­mö­gens unab­hän­gi­gen Ver­sor­gungs­an­spruch gegen den Arbeit­ge­ber, der mit dem Anla­ge­ri­si­ko einer Wert­pa­pier­an­la­ge in einem Fonds nicht ver­gleich­bar ist.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt kann nicht auf die Vor­aus­set­zung der Risi­ko­tra­gung durch den Begüns­tig­ten für das Vor­lie­gen eines Son­der­ver­mö­gens, wie sie der EuGH for­dert, ver­zich­tet wer­den. Der EuGH hat die hier maß­geb­li­che Vor­schrift in der Wei­se aus­ge­legt, dass Ren­ten­kas­sen unter die­se Bestim­mung fal­len kön­nen, wenn sie von den Per­so­nen finan­ziert wer­den, denen die Ren­ten aus­ge­zahlt wer­den, die Erspar­nis­se nach dem Grund­satz der Risi­ko­streu­ung ange­legt wer­den und das Anla­ge­ri­si­ko von den Ver­si­cher­ten getra­gen wird [10], Ver­sor­gungs­kas­sen der vor­lie­gen­den Art hin­ge­gen nicht [11].

Im Übri­gen ent­spricht dies auch ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- dem Ver­ständ­nis des Gesetz­ge­bers in der vom Finanz­amt in Bezug genom­me­nen BT-Drs. 18/​8045. Nach der Geset­zes­be­grün­dung zum Invest­ment­steu­er­re­form­ge­setz vom 19.07.2016 [12] wird auf die EuGH-Recht­spre­chung ver­wie­sen, die für eine Ver­gleich­bar­keit mit den Orga­nis­men für gemein­sa­me Anla­gen in Wert­pa­pie­ren u.a. vor­aus­setzt, dass die Anteils­in­ha­ber auch das Risi­ko tra­gen, das mit der Ver­wal­tung des dar­in gesam­mel­ten Ver­mö­gens ein­her­geht [13].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juli 2017 – XI R 22/​15

  1. BGBl I 1994, 2058[][]
  2. BGBl I 2003, 2676[]
  3. BT-Drs. 12/​7686, S. 7[][]
  4. BT-Drs. 12/​7686, S. 7; eben­so BMF, Schrei­ben vom 18.12 1997 – IV C 4 ‑S 7160h- 6/​97; Abschn. 4.8.13 Abs. 20 Sät­ze 1 und 4 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses; eben­so Sobot­ta in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 4 Nr. 8 Rz 119; Phil­i­pow­ski in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 8 Rz 581; Handz­ik in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 4 Nr. 8 UStG Rz 347; a.A. wohl Wäger in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 8 Rz 280[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le Wheels Com­mon Invest­ment Fund Trus­tees u.a. vom 07.03.2013 – C‑424/​11, EU:C:2013:144, Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2013, 157, Rz 16; ATP Pen­si­onSer­vice vom 13.03.2014 – C‑464/​12, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 40[]
  6. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urtei­le JP Mor­gan Fle­ming Cla­ver­house Invest­ment Trust und The Asso­cia­ti­on of Invest­ment Trust Com­pa­nies vom 28.06.2007 – C‑363/​05, EU:C:2007:391, BStBl II 2010, 573, Rz 41 bis 43; Wheels Com­mon Invest­ment Fund Trus­tees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 17; ATP Pen­si­onSer­vice, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 41; Fis­ca­le Een­heid – X vom 09.12 2015 – C‑595/​13, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 32[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le Wheels Com­mon Invest­ment Fund Trus­tees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 23 und 24; ATP Pen­si­onSer­vice, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 46 und 47; Fis­ca­le Een­heid X, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 46 und 47[]
  8. vgl. EuGH, Urtei­le Wheels Com­mon Invest­ment Fund Trus­tees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 27 bis 29; ATP Pen­si­onSer­vice, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 52[]
  9. vgl. EuGH, Urtei­le Wheels Com­mon Invest­ment Fund Trus­tees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 27; ATP Pen­si­onSer­vice, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 59; Fis­ca­le Een­heid X, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 52[]
  10. EuGH, Urteil ATP Pen­si­onSer­vice, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Leit­satz 1 Satz 1[]
  11. EuGH, Urteil Wheels Com­mon Invest­ment Fund Trus­tees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157[]
  12. BGBl I 2016, 1730[]
  13. BT-Drs. 18/​8045, S. 141[]