Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung

Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung der Lieferung eines Grundstücks (außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens) kann nur in dem dieser Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden. Ein späterer Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist unwirksam, auch wenn er notariell beurkundet wird.

Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums geändert. Der Erwerber hat das von ihm im Jahr 2003 umsatzsteuerpflichtig erworbene Grundstück im Jahr 2009 umsatzsteuerfrei an F geliefert, weil er nicht den Anforderungen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entsprechend im notariellen Grundstückskaufvertrag vom 22.10.2009 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet hat.

Umsätze, die -wie hier die Lieferung des Grundstücks an F- unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Der leistende Unternehmer kann einen derartigen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG) und dieser, der Leistungsempfänger, das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der Verzicht auf diese Steuerbefreiung ist bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig (§ 9 Abs. 3 Satz 1 UStG). Bei anderen Umsätzen i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG).

Diese Voraussetzungen des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind vorliegend nicht erfüllt.

Der Erwerber hat das Grundstück zwar an F geliefert, die es -was deren Eigenschaft als Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG begründet und zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht im Streit steht- ihrerseits umsatzsteuerpflichtig an die GmbH vermietete.

Die Option zur Steuerpflicht dieses Umsatzes wurde jedoch nicht im notariellen Kaufvertrag vom 22.10.2009 ausgeübt.

Die auf Initiative des Finanzgericht am 12.04.2013 erfolgte notariell beurkundete Neufassung von § 3 Ziffer – I des Kaufvertrags vom 22.10.2009 führt zu keiner anderen Beurteilung.

Der leistende Unternehmer kann, soweit wie hier die Lieferung eines Grundstücks außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens betroffen ist, nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG „nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs notariell zu beurkundenden Vertrag“ auf die Steuerbefreiung eines Grundstücksumsatzes i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten.

Die Vorschrift ermöglicht nach ihrem Wortlaut in diesen Fällen den Verzicht „nur“ in dem der Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag, nämlich „in dem“ Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben (vgl. § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB). Das ist der Verpflichtungsvertrag, der der Auflassung und der Eintragung in das Grundbuch vorhergeht (vgl. § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB).

Danach schließt der Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG eine Option zur Steuerpflicht in einer nachfolgenden Neufassung dieses Vertrages selbst dann aus, wenn diese gleichfalls notariell beurkundet wurde. Denn diese im Streitfall am 12.04.2013 erfolgte Neufassung des ursprünglichen Kaufvertrags vom 22.10.2009 ist nicht der nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in Bezug genommene notariell zu beurkundende Vertrag nach § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB, „in dem“ der Verzicht auf die betreffende Steuerbefreiung erklärt werden muss. Der für die Ausübung der Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG allein maßgebliche Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, war vorliegend der notarielle Kaufvertrag vom 22.10.2009.

Entgegen der Ansicht des Erwerbers wird nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG keine bloße notarielle Beurkundungspflicht im Sinne einer Formvorschrift normiert. Denn § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG setzt nicht voraus, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG in den betreffenden Fällen „in einem“, sondern „in dem“ gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag, dem Grundstückskaufvertrag, erklärt wird.

Eine nachträgliche Option zur Umsatzsteuer in einer gleichfalls notariell beurkundeten späteren Neufassung -Gleiches gilt für eine nachfolgende notarielle Ergänzung oder Änderung- eines Grundstückskaufvertrags ist im Tatbestand des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG dagegen nicht vorgesehen. Hiernach erfüllt ein wie hier nachträglich erklärter Verzicht -entgegen der sowohl vom Finanzgericht als auch von der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.03.20041 und Teilen der Literatur2 vertretenen Ansicht- schon nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG3.

Auch aus dem systematischen Zusammenhang des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG mit dem unmittelbar vorangehenden § 9 Abs. 3 Satz 1 UStG, nach dem bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur „bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig“ ist, sowie dessen Stellung im Gesetz ergibt sich -worauf das Finanzamt zu Recht hinweist-, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht in den Fällen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in zeitlicher Hinsicht beschränken wollte. Das Recht des Unternehmers, auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG zu verzichten, folgt aus § 9 Abs. 1 UStG. In § 9 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Gesetzgeber eine Regelung hinsichtlich des (spätesten) Zeitpunkts der Option zur Steuerpflicht bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren getroffen („bis“).

Danach ist die unmittelbar anschließende Vorschrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG so zu verstehen, dass der Gesetzgeber auch dort für andere Umsätze i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ebenfalls eine Regelung getroffen hat, die den Zeitpunkt der Optionsausübung bestimmt -und nicht lediglich deren Form-. Die Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 UStG hat in diesen Fällen, was den Zeitpunkt der Erklärung betrifft, „in dem“ gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag zu erfolgen. Dies schließt eine erstmalige Optionserklärung in einer diesem Vertrag nachfolgenden Vereinbarung der Kaufvertragsparteien aus.

Dem entspricht die Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG.

Danach soll die Ergänzung des § 9 Abs. 3 UStG durch den Satz 2 mit Wirkung ab dem 1.01.2004 erreichen, dass bei Lieferungen von Grundstücken außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens der Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG „im notariellen Kaufvertrag erklärt werden muss“. Der Zeitpunkt, zu dem der notarielle Kaufvertrag abgeschlossen wird, soll somit auch „letztmöglicher Zeitpunkt für die Erklärung des Verzichts auf die Steuerbefreiung“ des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sein4.

Für diese Auslegung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG spricht ferner der in der Gesetzesbegründung außerdem genannte Zusammenhang mit dem zeitgleich eingefügten § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG), d.h. der Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger für alle Grundstücksumsätze bei steuerpflichtigen Umsätzen, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Danach dient § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG „dem Schutz des Leistungsempfängers vor einer nachträglichen Ausübung der Option durch den leistenden Unternehmer, durch die eine nachträgliche Steuerschuld beim Leistungsempfänger entstehen würde“5. Daraus ergibt sich ebenfalls, dass der Gesetzgeber bei § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG auf den Zeitpunkt der Verzichtserklärung abstellt.

Zwar ist der Leistungsempfänger an einer nachfolgenden Neufassung, Änderung oder Ergänzung des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell beurkundeten Vertrags gleichfalls beteiligt, was -worauf der Erwerber zu Recht hinweist- seine Interessen hinsichtlich eines nachträglichen Verzichts des leistenden Unternehmers auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG grundsätzlich wahrt. Diese Mitwirkung an einer entgegen § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht „in dem“ gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erfolgten Verzichtserklärung des leistenden Unternehmers verhindert allerdings nicht, dass der Leistungsempfänger eine Steuer schuldet, die erst nachträglich entsteht. Dies wollte der Gesetzgeber, wie sich aus den Ausführungen der Gesetzesbegründung zum Schutz des Leistungsempfängers entnehmen lässt, mit der Regelung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG vermeiden.

Ein anderes Verständnis des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG hätte zudem die Gefahr von Steuerausfällen zur Folge.

Könnte der leistende Unternehmer in späteren Neufassungen, Änderungen oder Ergänzungen des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrags noch auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten, hätte dies bei einem nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger zur Folge, dass die nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG nachträglich geschuldete Steuer, die in diesen Fällen nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 (Satz 1) UStG als Vorsteuer abziehbar wäre, dann nicht festgesetzt werden kann und dies mithin zu Steuerausfällen führt, wenn dessen Steuerfestsetzung -aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen- nicht mehr änderbar ist.

Zu Recht weist das Finanzamt darauf hin, dass zur Vermeidung von Steuerausfällen die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach § 13b UStG infolge einer nachträglichen Option des leistenden Unternehmers davon abhängig sein müsste, dass in einem solchen Fall die Steuerfestsetzung des Leistungsempfängers noch geändert werden kann. Dies sieht § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG aber nicht vor.

Die Vermeidung von Steuerausfällen ist zwar in der Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht erwähnt. Diese Vorschrift ist jedoch -wie bereits dargelegt- im Zusammenhang mit dem zeitgleich eingefügten § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG) zu sehen. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollen durch die in § 13b UStG beschriebene Regelung Steuerausfälle verhindert werden6. Dies gilt auch für die Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Umsätzen, die -wie hier nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG)- unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen.

Das Unionsrecht steht dem Erfordernis, den Verzicht auf die Steuerbefreiung den Anforderungen i.S. von § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entsprechend zu erklären, nicht entgegen.

Die Erklärung der Option zur Steuerpflicht in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG stellt eine Modalität der Ausübung des Optionsrechts i.S. von Art. 13 Teil C Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, nunmehr Art. 137 Abs. 2 MwStSystRL 2006/112/EG dar.

Die Mitgliedstaaten, die im Rahmen dieser Bestimmung über ein weites Ermessen verfügen7, legen die Einzelheiten für die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts fest. Sie können nach Art. 13 Teil C Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 137 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL den Umfang dieses Wahlrechts einschränken. Entscheiden sich die Mitgliedstaaten für die Einführung eines Optionsrechts, können sie „auch bestimmte Umsätze oder bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen vom Geltungsbereich dieses Rechts ausnehmen“8. Mitgliedstaaten, die von der Befugnis Gebrauch machen, den Umfang des Optionsrechts zu beschränken und die Modalitäten seiner Ausübung festzulegen, müssen aber „die Ziele und die allgemeinen Grundsätze der … Richtlinie, insbesondere den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und das Erfordernis einer korrekten, einfachen und einheitlichen Anwendung der vorgesehenen Befreiungen, beachten“9.

Die Regelung in § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entspricht diesen Vorgaben.

Diese Auslegung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG steht im Einklang mit der Rechtsprechung des V. Bundesfinanzhofs des BFH, wonach der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG zurückgenommen werden kann, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist10.

Denn diese Rechtsprechung -der sich der Bundesfinanzhof anschließt- ist zu § 9 Abs. 1 UStG und zu Streitfällen vor dem 1.01.2004 ergangen, in denen § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG noch nicht galt. Dazu hat der V. Bundesfinanzhof des BFH entschieden, dass die Begrenzung des Verzichts oder seiner Rücknahme auf die formelle Bestandskraft, die zwar für Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse sorge, den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der Ausübung seines Wahlrechts begrenze, grundsätzlich nur dann zulässig sei, wenn sie im Gesetz vorgesehen sei11. Das ist hier nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG der Fall.

Soweit die Finanzverwaltung mit Bezug auf das zur Frage eines rückwirkenden Wechsels von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) -mithin zu einem anderen Sachverhalt ergangene- Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026 der Ansicht ist, dass sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch ihr Widerruf bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig seien (Abschn.09.01. Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), folgt der Bundesfinanzhof dem aus den dargelegten Gründen nicht12.

Diese norminterpretierende Verwaltungsanweisung bindet die Gerichte nicht13.

Gleiches gilt für die im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 453, Rz 4 vertretene Ansicht der Finanzverwaltung, dass für Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, die Option zwingend im notariell zu beurkundenden Vertrag oder einer notariell zu beurkundenden Vertragsergänzung oder -änderung zu erklären sei.

Im vorliegenden Fall lag auch keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die gemäß § 15a Abs. 10 UStG eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ausschließen würde14. Denn aufgrund der im Streitfall vorliegenden Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) betrieb der Erwerber kein Verpachtungsunternehmen15.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Oktober 2015 – XI R 40/13

  1. BMF, Schreiben vom 31.03.2004 – IV D 1 -S 7279- 107/04, BStBl I 2004, 453, Rz 4[↩]
  2. vgl. dazu Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 9 Rz 110; Meyer in Weymüller, BeckOK UStG, 5. Aufl., § 9 Rz 93.2; Lieber, juris PraxisReport Steuerrecht 10/2004 Anm. 6[↩]
  3. vgl. auch Forster, UR 2004, 188, 190; ders., Umsatzsteuer-Berater 2004, 124, 127[↩]
  4. vgl. BR-Drs. 583/10, S. 12[↩]
  5. vgl. BR-Drs. 583/10, S. 13[↩]
  6. vgl. BR-Drs. 399/01, S. 64; ferner Bunjes/Leonard, UStG, 14. Aufl., § 13b Rz 2, m.w.N.[↩]
  7. vgl. dazu EuGH, Urteile „Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg“ vom 09.09.2004 – C-269/03, EU:C:2004:512, UR 2004, 533, Rz 21; Turn- und Sportunion Waldburg vom 12.01.2006 – C-246/04, EU:C:2006:22, UR 2006, 224, Rz 29; jeweils m.w.N.[↩]
  8. vgl. dazu EuGH, Urteil Turn- und Sportunion Waldburg, EU:C:2006:22, UR 2006, 224, Rz 30; BFH, Urteil vom 24.04.2014 – V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, Rz 12; jeweils m.w.N.[↩]
  9. vgl. dazu EuGH, Urteil Turn- und Sportunion Waldburg, EU:C:2006:22, UR 2006, 224, Rz 31; BFH, Urteil in BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, Rz 12; jeweils m.w.N.[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126, Leitsatz 1, und in BFHE 245, 80, BFH/NV 2014, 1130, Leitsatz 1[↩]
  11. vgl. BFH, Urteile in BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126, Rz 23; in BFHE 245, 80, BFH/NV 2014, 1130, Rz 22[↩]
  12. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126, Rz 31[↩]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II. 3.; BFH, Beschluss vom 04.12 2008 – XI B 250/07, BFH/NV 2009, 394; BFH, Urteile vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 68; vom 05.09.2013 – XI R 7/12, BFHE 242, 399, BStBl II 2014, 37, Rz 20[↩]
  14. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 19.12 2012 – XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 28, m.w.N.[↩]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 32 zum umgekehrten Fall[↩]

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