Ener­gie­steu­er in der Kera­mik­in­dus­trie

Für die aus­schließ­li­che Her­stel­lung von Vor­pro­duk­ten zur Her­stel­lung von kera­mi­schen Erzeug­nis­sen kann nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne Ener­gie­steu­er­ent­las­tung gewährt wer­den.

Ener­gie­steu­er in der Kera­mik­in­dus­trie

Die Gewäh­rung einer Steu­er­ent­las­tung für Ener­gie­er­zeug­nis­se, die für che­mi­sche Reduk­ti­ons­ver­fah­ren ver­wen­det wer­den, setzt vor­aus, dass die in sol­chen Ver­fah­ren ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se noch einem ande­ren Ver­wen­dungs­zweck als aus­schließ­lich der Erzeu­gung von Wär­me durch Ver­hei­zen die­nen. Ein Unter­neh­men, das ledig­lich kera­mi­sche Pul­ver als Vor­pro­duk­te zur Her­stel­lung von kera­mi­schen Erzeug­nis­sen her­stellt, ohne die erzeug­ten Vor­pro­duk­te selbst zu kera­mi­schen End­pro­duk­ten wei­ter­zu­ver­ar­bei­ten, kann eine Steu­er­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG nicht bean­spru­chen.

Eine Steu­er­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Ener­gieStG kommt des­halb nicht in Betracht, weil die Klä­ge­rin das Erd­gas nicht für che­mi­sche Reduk­ti­ons­ver­fah­ren ver­wen­det, son­dern ver­heizt. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG, gegen die die Klä­ge­rin kei­ne Ver­fah­rens­rügen erho­ben hat und die somit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend sind, ver­wen­det die Klä­ge­rin das Ener­gie­er­zeug­nis aus­schließ­lich zur Erzeu­gung von Wär­me, ohne die die Reak­ti­on nicht abläuft, so dass von einem nicht begüns­tig­ten Ver­hei­zen aus­zu­ge­hen ist. In ihrem Schrift­satz vom 7. April 2010 führt die Klä­ge­rin selbst aus, dass der Ver­wen­dungs­zweck des von ihr zur Pro­duk­ti­on der kera­mi­schen Pul­ver ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­ses in der Wär­me­er­zeu­gung –näm­lich in der Befeue­rung einer Anla­ge– liegt. Dass das Erd­gas bzw. des­sen che­mi­sche Bestand­tei­le selbst in den Pro­duk­ti­ons­ab­lauf ein­flie­ßen, behaup­tet die Klä­ge­rin indes nicht.

Der Schluss­fol­ge­rung der Klä­ge­rin, dass das ver­wen­de­te Erd­gas allein durch die Befeue­rung einer Anla­ge und durch die damit ver­bun­de­ne Erzeu­gung von Wär­me, die für die Ingang­set­zung bzw. Auf­recht­erhal­tung einer che­mi­schen Reak­ti­on benö­tigt wird, in Form sei­ner Ener­gie letzt­lich auch i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Ener­gieStG in den Reduk­ti­ons­pro­zess ein­geht, ist nicht zu fol­gen. Nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich RL 2003/​96/​EG sind vom Anwen­dungs­be­reich der Richt­li­nie nur Ener­gie­er­zeug­nis­se mit zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck aus­ge­nom­men, wobei unter­stellt wird, dass die Ver­wen­dung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen bei der che­mi­schen Reduk­ti­on die­se Vor­aus­set­zung erfüllt. Für das in Hoch­öfen im Rah­men che­mi­scher Reduk­ti­ons­ver­fah­ren ein­ge­setz­te Mine­ral­öl bestand eine ent­spre­chen­de steu­er­li­che Frei­stel­lung bereits nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. d der Ver­brauch­steu­er-Richt­li­nie 92/​81/​EWG 1. Richt­li­ni­en­kon­form ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Ener­gieStG dahin aus­zu­le­gen, dass die Begüns­ti­gung nur dann zu gewäh­ren ist, wenn das für che­mi­sche Reduk­ti­ons­ver­fah­ren ver­wen­de­te Ener­gie­er­zeug­nis nicht aus­schließ­lich ver­heizt wird. Wie der Senat zur "Auf­fang­re­ge­lung" des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Ener­gieStG ent­schie­den hat, liegt eine gleich­zei­ti­ge Ver­wen­dung zu Heiz­zwe­cken und zu ande­ren Zwe­cken nur dann vor, wenn das Ener­gie­er­zeug­nis im Rah­men eines indus­tri­el­len Pro­zes­ses oder Ver­fah­rens sowohl als Heiz­stoff, als auch als Roh‑, Grund- oder Hilfs­stoff ein­ge­setzt wird 2. Im Streit­fall wird das Erd­gas ledig­lich zur Wär­me­er­zeu­gung und damit als Heiz­stoff ver­wen­det, so dass eine Ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Ener­gieStG nicht gewährt wer­den kann.

Die von der Klä­ge­rin begehr­te Steu­er­ent­las­tung kann auch nicht auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG gestützt wer­den. Nach die­ser Vor­schrift wird eine Steu­er­ent­las­tung auf Antrag für ver­steu­er­te Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt, die von Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes für die Her­stel­lung von Glas und Glas­wa­ren, kera­mi­schen Erzeug­nis­sen, kera­mi­schen Wand- und Boden­flie­sen und ‑plat­ten, Zie­geln und sons­ti­ger Bau­ke­ra­mik, Zement, Kalk und gebrann­tem Gips, Erzeug­nis­sen aus Beton, Zement und Gips, mine­ra­li­schen Iso­lier­ma­te­ria­li­en, Asphalt und mine­ra­li­schen Dün­ge­mit­teln zum Trock­nen, Bren­nen, Schmel­zen, Warm­hal­ten, Ent­span­nen, Tem­pern oder Sin­tern der vor­ge­nann­ten Erzeug­nis­se oder der zu ihrer Her­stel­lung ver­wen­de­ten Vor­pro­duk­te ver­wen­det wor­den sind.

Der Satz­teil "oder der zu ihrer Her­stel­lung ver­wen­de­ten Vor­pro­duk­te" könn­te auf den ers­ten Blick sowohl als eine Ergän­zung zu den "vor­ge­nann­ten Erzeug­nis­sen" zu ver­ste­hen sein und sich damit auf die auf­ge­führ­ten wär­me­ge­führ­ten Pro­zes­se bezie­hen, als auch eine Alter­na­ti­ve zu den zu Beginn des Sat­zes auf­ge­führ­ten End­pro­duk­ten dar­stel­len. Bei Annah­me einer Bezug­nah­me auf die im Ein­zel­nen auf­ge­führ­ten End­pro­duk­te erfass­te die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG ange­ord­ne­te Ent­las­tung nicht nur die Her­stel­lung von Glas, Glas­wa­ren, kera­mi­schen Erzeug­nis­sen etc., son­dern erstreck­te sich auch auf jeg­li­che Vor­pro­duk­te, unab­hän­gig davon, ob das begüns­tig­te Unter­neh­men auch die genann­ten End­pro­duk­te her­stellt. Der Umstand, dass der Gesetz­ge­ber die Vor­pro­duk­te nicht unmit­tel­bar im Anschluss an die aus­drück­lich genann­ten Erzeug­nis­se auf­ge­führt, son­dern sie den wär­me­ge­führ­ten Pro­zes­sen nach­ge­stellt hat, lässt indes den Schluss zu, dass zur ers­ten Auf­zäh­lung kein unmit­tel­ba­rer Bezug her­ge­stellt wer­den soll­te. Aus gram­ma­ti­ka­li­scher Sicht liegt nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats eine Deu­tung der Vor­schrift nahe, nach der sich der Satz­teil "oder der zu ihrer Her­stel­lung ver­wen­de­ten Vor­pro­duk­te" auf die "vor­ge­nann­ten Erzeug­nis­se" bezieht. Das von der Klä­ge­rin bevor­zug­te Norm­ver­ständ­nis lie­ße eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung der Her­stel­lung von Vor­pro­duk­ten unab­hän­gig von der Ver­wen­dung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen in den aus­drück­lich auf­ge­führ­ten Pro­zes­sen des Trock­nens, Bren­nens, Schmel­zens etc. zu. Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te sowie der Sinn und Zweck der Vor­schrift sowie die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben wei­sen jedoch in eine ande­re Rich­tung.

Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG getrof­fe­nen Rege­lung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich RL 2003/​96/​EG in das natio­na­le Ener­gie­steu­er­recht umge­setzt wor­den. Danach gilt die Richt­li­nie nicht für Ver­fah­ren, die gemäß der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 3037/​90 3 unter die NACE-Klas­se DI 26 "Ver­ar­bei­tung nicht-metal­li­scher Mine­ra­li­en" fal­len (mine­ra­lo­gi­sche Ver­fah­ren). Nach der Geset­zes­be­grün­dung 4 ent­spre­chen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Ener­gieStG auf­ge­führ­ten Pro­zes­se und Ver­fah­ren im Wesent­li­chen den Tätig­kei­ten, die in den Abtei­lun­gen DI 26 und DJ 27 VO Nr. 3037/​90 in der am 1. Janu­ar 2003 gel­ten­den Fas­sung –NACE Rev. 1.1.– auf­ge­führt sind. Die NACE Rev. 1.1. ist des­halb zur Aus­le­gung der Vor­schrift her­an­zu­zie­hen.

Vor­pro­duk­te in Form kera­mi­scher Pul­ver fin­den in den vom Gesetz­ge­ber wie­der­ge­ge­be­nen Grup­pen des Unter­ab­schnitts DI der NACE Rev. 1.1. jedoch kei­ne aus­drück­li­che Erwäh­nung. Von den ein­zel­nen Grup­pen aus­drück­lich erfasst wird ledig­lich die Her­stel­lung von kera­mi­schen Erzeug­nis­sen (aus­weis­lich der Klas­sen 26.21 bis 26.26 sind dies kera­mi­sche Haus­halts­wa­ren, Zier­ge­gen­stän­de, Iso­la­to­ren, Iso­lier­tei­le, feu­er­fes­te kera­mi­sche Werk­stof­fe und Waren sowie ande­re nicht genann­te Erzeug­nis­se), kera­mi­sche Wand- und Boden­flie­sen und ‑plat­ten sowie von Zie­geln und sons­ti­ger Bau­ke­ra­mik. In Bezug auf die Her­stel­lung von Kera­mik ist der Benen­nung der ein­zel­nen Pro­duk­te zu ent­neh­men, dass nur sol­che Unter­neh­men in den Unter­ab­schnitt DI gehö­ren, die kera­mi­sche End­pro­duk­te her­stel­len. Dar­auf deu­tet auch die Bezeich­nung "Kera­mik" im Unter­ab­schnitt DI hin, die nach all­ge­mei­nem Sprach­ge­brauch nicht für pul­v­ri­ge Sub­stan­zen ver­wen­det wird. Che­mi­sche Sub­stan­zen, mit denen die auf­ge­führ­ten kera­mi­schen End­pro­duk­te her­ge­stellt wer­den kön­nen, wer­den von den Grup­pen 26.1 bis 26.6 der NACE Rev. 1.1., auf die der Gesetz­ge­ber den Anwen­dungs­be­reich von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG beschränkt hat, nicht erfasst.

Die von der Klä­ge­rin her­ge­stell­ten kera­mi­schen Pul­ver (ins­be­son­de­re Oxi­de, Car­bi­de, Bori­de, Nitri­de und Sili­ci­de) fal­len nicht unter die Grup­pen 26.1 bis 26.6 der Abtei­lung DI 26 der NACE Rev. 1.1. Ob sie in die Klas­se 26.82 (Her­stel­lung von sons­ti­gen Erzeug­nis­sen aus nicht-metal­li­schen Mine­ra­li­en a.n.g.) oder in den Unter­ab­schnitt DG (Her­stel­lung von che­mi­schen Erzeug­nis­sen) ein­ge­reiht wer­den könn­ten, kann dahin­ge­stellt blei­ben. In richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung ist der vom Gesetz­ge­ber nor­mier­te Ent­las­tungs­tat­be­stand dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass die Begüns­ti­gung nur sol­chen Unter­neh­men gewährt wird, die zumin­dest eines der in Unter­ab­schnitt DI auf­ge­lis­te­ten und in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG genann­ten End­pro­duk­te selbst her­stel­len. Sofern durch die­se Unter­neh­men die Her­stel­lung und Wei­ter­ver­ar­bei­tung von Vor­pro­duk­ten erfolgt, wer­den –wohl um Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten zu ver­mei­den und das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren zu ver­ein­fa­chen– auch die Ener­gie­er­zeug­nis­se ent­steu­ert, die zur Her­stel­lung der Vor­pro­duk­te ein­ge­setzt wor­den sind. Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung eines auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG gestütz­ten Ent­las­tungs­an­spruchs ist dem­nach die Ver­wen­dung eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses von einem Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes zum Trock­nen, Bren­nen, Schmel­zen, Warm­hal­ten, Ent­span­nen, Tem­pern oder Sin­tern eines in Unter­ab­schnitt DI der NACE Rev. 1.1. genann­ten Erzeug­nis­ses oder eines Vor­pro­dukts, das von die­sem Unter­neh­men zur Her­stel­lung die­ses Erzeug­nis­ses wei­ter­ver­ar­bei­tet wird.

Hät­te der Gesetz­ge­ber auch Unter­neh­men in die Begüns­ti­gung ein­be­zie­hen wol­len, die ledig­lich Vor­pro­duk­te her­stel­len und die­se an Unter­neh­men lie­fern, die zumin­dest eines der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG genann­ten Erzeug­nis­se her­stel­len, hät­te es nahe­ge­le­gen, zur Ver­mei­dung einer miss­bräuch­li­chen Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­güns­ti­gung beson­de­re Nach­weis­pflich­ten ein­zu­füh­ren. Nach § 95 Abs. 4 der Ener­gie­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung beschränkt sich der vom Antrag­stel­ler zu füh­ren­de Buch­nach­weis jedoch auf die Art, die Men­ge, die Her­kunft und den Ver­wen­dungs­zweck der Ener­gie­er­zeug­nis­se. Rege­lun­gen über den Nach­weis in Bezug auf die Ver­wen­dung und die Abneh­mer her­ge­stell­ter Vor­pro­duk­te wur­den indes nicht getrof­fen. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetz­ge­ber das Ent­las­tungs­ver­fah­ren auf Unter­neh­men beschrän­ken woll­te, die kera­mi­sche End­pro­duk­te fer­ti­gen. Durch die­se Beschrän­kung wird der Ver­wal­tungs­voll­zug der Ent­las­tungs­re­ge­lung erheb­lich erleich­tert.

Als Vor­pro­duk­te stellt die Klä­ge­rin kera­mi­sche Pul­ver, wie z.B. Wolf­ram­car­bid, Kobalt­sub­oxid oder Sili­zi­um­ni­trid her. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Wolf­ram­car­bid auch von der Schmuck- und Werk­zeug­indus­trie nach­ge­fragt wird, dass Kobalt­sub­oxid u.a. bei der Pro­duk­ti­on von Bat­te­ri­en für Hybrid­fahr­zeu­ge Ver­wen­dung fin­det, und dass Sili­zi­um­ni­trid auch in der Halb­lei­ter­tech­nik zur Her­stel­lung inte­grier­ter Schal­tun­gen ver­wen­det wird. Die­se Bei­spie­le bele­gen, dass eine ener­gie­steu­er­recht­li­che För­de­rung von Unter­neh­men, die ledig­lich kera­mi­sche Pul­ver her­stel­len, dem Sinn und Zweck der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG getrof­fe­nen Ent­las­tungs­re­ge­lung zuwi­der­lie­fe.

Das Argu­ment, dass die Beschrän­kung der Steu­er­be­güns­ti­gung auf sol­che Unter­neh­men, die sowohl Vor­pro­duk­te als auch die damit gefer­tig­ten End­pro­duk­te her­stel­len, die "gemein­schafts­recht­lich gebo­te­ne Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät" ver­letz­te, ver­mag nicht zu über­zeu­gen. Wie bereits aus­ge­führt, bestehen sach­li­che Grün­de, die eine dif­fe­ren­zier­te steu­er­li­che Behand­lung von Betrie­ben legi­ti­mie­ren, in denen kei­ne kera­mi­schen Erzeug­nis­se, son­dern ledig­lich Vor­pro­duk­te her­ge­stellt wer­den. Bei der Kon­zep­ti­on der uni­ons­recht­li­chen Grund­la­gen war es das erklär­te Ziel der Mit­glied­staa­ten, beson­ders ener­gie­in­ten­si­ve Betrie­be steu­er­lich zu ent­las­ten. Dies wird ins­be­son­de­re durch die in Art. 17 RL 2003/​96/​EG getrof­fe­nen Rege­lun­gen erreicht, die sowohl Steu­er­ermä­ßi­gun­gen als auch Steu­er­be­frei­un­gen vor­se­hen. Dar­über hin­aus setz­ten sich eini­ge Mit­glied­staa­ten für eine voll­stän­di­ge steu­er­li­che Frei­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen ein, die in der Kera­mik­in­dus­trie bzw. bei der Her­stel­lung von Zement ver­wen­det wer­den. Schließ­lich wur­de eine Lösung gefun­den, die es den Mit­glied­staa­ten frei­stellt, die zur Her­stel­lung die­ser Pro­duk­te ein­ge­setz­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se zu besteu­ern oder steu­er­lich zu begüns­ti­gen 5.

Dem Grun­de nach han­delt es sich um einen nicht har­mo­ni­sier­ten Bereich. Eine –auch unter bei­hil­fe­recht­li­chen Gesichts­punk­ten– voll­stän­di­ge Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät hät­te nur durch eine obli­ga­to­ri­sche Besteue­rung zu ein­heit­li­chen Sät­zen oder über eine obli­ga­to­ri­sche Steu­er­be­frei­ung erreicht wer­den kön­nen. Nach den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben ist daher eine steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung von Unter­neh­men, die nur Vor­pro­duk­te her­stel­len, mit Unter­neh­men, die nur End­pro­duk­te bzw. Vor- und End­pro­duk­te her­stel­len, nicht gebo­ten. Viel­mehr sind die Mit­glied­staa­ten in der steu­er­li­chen Belas­tung der genann­ten Betrie­be frei. Sofern sie sich für eine Begüns­ti­gung ent­schei­den, sind sie nicht gezwun­gen, die­se auf sämt­li­che mine­ra­lo­gi­sche Ver­fah­ren zu erstre­cken. Erst recht sind sie nicht ver­pflich­tet, Unter­neh­men, die ledig­lich Vor­pro­duk­te her­stel­len, von der Besteue­rung aus­zu­neh­men.

Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Unter­neh­men, die kera­mi­sche Pul­ver her­stel­len, in kei­nem direk­ten Wett­be­werbs­ver­hält­nis zu Unter­neh­men ste­hen, die bestimm­te, in den Grup­pen 26.2 und 26.4 der NACE Rev. 1.1. auf­ge­führ­te End­pro­duk­te erzeu­gen. Wie bereits an eini­gen Bei­spie­len belegt, kön­nen kera­mi­sche Pul­ver zu unter­schied­li­chen Zwe­cken, z.B. auch in der Schmuck- und Auto­in­dus­trie, ver­wen­det wer­den. Zudem ist nicht ersicht­lich, dass es sich bei der Her­stel­lung von Oxi­den, Car­bi­den, Bori­den, Nitri­den und Sili­ci­den um beson­ders ener­gie­in­ten­si­ve Ver­fah­ren han­delt, die hin­sicht­lich des Ener­gie­auf­wands dem Bren­nen von Kera­mi­kerzeug­nis­sen gleich­ge­stellt wer­den kön­nen. Bereits die­se Unter­schie­de sind geeig­net, die unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung der ver­schie­de­nen Her­stel­lungs­be­trie­be –auch unter wett­be­werbs­recht­li­chen Gesichts­punk­ten– zu legi­ti­mie­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die von ihm vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des ein­schlä­gi­gen Uni­ons­rechts auf Grund der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on für ein­deu­tig. Ein Anlass zur Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH besteht dem­nach nicht 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Okto­ber 2010 – VII R 50/​09

  1. Richt­li­nie 92/​81/​EWG des Rates vom 19. Okto­ber 1992 zur Har­mo­ni­sie­rung der Struk­tur der Ver­brauch­steu­ern auf Mine­ral­öle ((ABlEG Nr. L 316/​12, in der Fas­sung der Richt­li­nie 94/​74/​EG des Rates vom 22. Dezem­ber 1994, ABlEG Nr. L 365/​46[]
  2. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VII R 6/​08, BFHE 223, 280[]
  3. Ver­ord­nung (EWG) Nr. 3037/​90 des Rates vom 09.10.1990 betref­fend die sta­tis­ti­sche Sys­te­ma­tik der Wirt­schafts­zwei­ge in der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABlEG Nr. L 293/​1[]
  4. BT-Drs. 16/​1172, S. 44[]
  5. vgl. Jatz­ke in Bon­gartz, Ener­gieStG, Strom­StG, Die Ener­gie­steu­er-Richt­li­nie, Rz 25[]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 – 283/​81 [C.I.L.F.I.T.], EuGHE 1982, 3415, Rz 16[]