Ent­las­tung von der Ener­gie­steu­er – für Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes

Bei der Prü­fung der Fra­ge, ob ein Unter­neh­men dem Pro­du­zie­ren­den Gewer­be zuzu­ord­nen ist, sind zunächst alle von die­sem Unter­neh­men aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten unge­ach­tet ihrer Gewich­tung den Abschnit­ten der WZ 2003 zuzu­ord­nen. Gehö­ren nicht alle Tätig­kei­ten zum Pro­du­zie­ren­den Gewer­be, ist der Schwer­punkt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit anhand des vom Antrag­stel­ler gewähl­ten Kri­te­ri­ums zu bestim­men.

Ent­las­tung von der Ener­gie­steu­er – für Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes

Gemäß § 55 Ener­gieStG i.d.F. vom 15.07.2009 wird eine Steu­er­ent­las­tung auf Antrag gewährt für Schweröle nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 3, Erd­gas, Flüs­sig­ga­se und gas­för­mi­ge Koh­len­was­ser­stof­fe, die nach­weis­lich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ver­steu­ert wor­den sind und die von einem Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes i.S. des § 2 Nr. 3 des Strom­steu­er­ge­set­zes (Strom­StG) zu betrieb­li­chen Zwe­cken ver­heizt oder in begüns­tig­ten Anla­gen nach § 3 ver­wen­det wor­den sind.

Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes sind gemäß § 2 Nr. 3 Strom­StG u.a. Unter­neh­men des Ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes nach Abschnitt D der WZ 2003 (vgl. § 2 Nr. 2a Strom­StG). Wie der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­holt ent­schie­den hat, han­delt es sich bei der Ver­wei­sung auf die Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge um eine an das Uni­ons­recht ange­lehn­te und ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­de Typi­sie­rung1. Die Zuord­nung zum Pro­du­zie­ren­den Gewer­be soll ‑vor­be­halt­lich der in § 15 Strom­StV vor­ge­se­he­nen Abwei­chun­gen- grund­sätz­lich in enger Anleh­nung an die sta­tis­ti­schen Zuord­nungs­me­tho­den nach dem Schwer­punkt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit erfol­gen. Der Gesetz­ge­ber hat in die­sem Zusam­men­hang eine weit­ge­hen­de Kon­gru­enz zwi­schen sta­tis­ti­scher und strom­steu­er­recht­li­cher Ein­ord­nung ange­strebt2.

Für die Zuord­nung eines Unter­neh­mens zu einem Abschnitt oder einer Klas­se der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge sind die Ver­hält­nis­se in dem der Antrag­stel­lung vor­her­ge­hen­den Kalen­der­jahr maß­ge­bend (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Strom­StV). Übt das Unter­neh­men in die­sem Zeit­raum meh­re­re wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten aus, die nicht alle dem Pro­du­zie­ren­den Gewer­be zuzu­ord­nen sind, kann das Unter­neh­men gemäß § 15 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 Strom­StV den Schwer­punkt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit durch die in die­ser Vor­schrift alter­na­tiv genann­ten Kri­te­ri­en bestim­men. Davon aus­ge­hend müs­sen in einem ers­ten Schritt alle von einem Unter­neh­men aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten unge­ach­tet ihrer Gewich­tung den Abschnit­ten der WZ 2003 zuge­ord­net wer­den. Gehö­ren nicht alle Tätig­kei­ten dem Pro­du­zie­ren­den Gewer­be oder einem ande­ren in § 2 Nr. 3 Strom­StG genann­ten Abschnitt an, muss in einem zwei­ten Schritt der Schwer­punkt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nach dem vom Antrag­stel­ler gewähl­ten Kri­te­ri­um bestimmt wer­den.

Die­sen Vor­ga­ben ent­sprach im hier ent­schie­de­nen Streit­fall das in der Vor­in­stanz ergan­ge­ne Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg3 nicht. Eine Ein­ord­nung der ein­zel­nen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten der A im Jahr vor der Antrag­stel­lung ist unter­blie­ben. Statt­des­sen hat das Finanz­ge­richt unmit­tel­bar den Schwer­punkt der wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten fest­ge­legt und die­se Schwer­punkt­tä­tig­keit in die WZ 2003 ein­ge­ord­net.

Dar­über hin­aus ist zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt bei der Bestim­mung des Schwer­punkts der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit den Wei­ter­ver­kauf unbe­ar­bei­te­ter Waren und die Bear­bei­tung im Lohn­ge­schäft anhand des Umsat­zes als unter­ge­ord­net bewer­tet, wäh­rend es hin­sicht­lich des Längs- und Quer­tei­lens der Coils zumin­dest auch auf die Wert­schöp­fung abzu­stel­len scheint. Eine Kom­bi­na­ti­on der in § 15 Abs. 2 Satz 3 Strom­StV genann­ten Kri­te­ri­en ist jedoch nicht zuläs­sig. Maß­geb­lich ist viel­mehr allein das vom Unter­neh­men gewähl­te Kri­te­ri­um, das aller­dings in der Vor­ent­schei­dung nicht fest­ge­stellt wird. Dane­ben hat das Finanz­ge­richt auch die Mar­ge im Sin­ne des Brut­tor­ein­ge­winns bezo­gen auf den Ein­kaufs­preis der Ware in Pro­zent in sei­ne Erwä­gun­gen ein­be­zo­gen, obwohl die­se Grö­ße in § 15 Abs. 2 Satz 3 Strom­StV nicht auf­ge­führt ist.

Nicht zu bean­stan­den sind dage­gen die Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt zur Abgren­zung der Abschnit­te D und G der WZ 2003.

Nach den Vor­be­mer­kun­gen zu Abschnitt D "Ver­ar­bei­ten­des Gewer­be" der WZ 2003 umfasst die­ser die mecha­ni­sche, phy­si­ka­li­sche oder che­mi­sche Umwand­lung von Stof­fen oder Tei­len in Waren. Dabei kann es sich auch um Erzeug­nis­se die­ses Abschnitts selbst han­deln. Bei der Her­stel­lung von Waren wer­den Roh­stof­fe in Waren umge­wan­delt, die sich als neue Pro­duk­te dar­stel­len.

Den Vor­be­mer­kun­gen zu Abschnitt D ist wei­ter zu ent­neh­men, dass es Tätig­kei­ten gibt, die zwar zum Ver­ar­bei­ten­den Gewer­be gerech­net wer­den könn­ten, die jedoch in der WZ 2003 in einen ande­ren Abschnitt ein­ge­ord­net wer­den. Dies betrifft u.a. das Zuschnei­den von Blech­plat­ten nach Kun­den­auf­trag, das eine geän­der­te Aus­füh­rung des glei­chen Erzeug­nis­ses ergibt, jedoch kein neu­es Pro­dukt. Die­se Tätig­keit wird in den Abschnitt G "Han­del" ein­ge­ord­net, wenn sie auf eige­ne Rech­nung erfolgt. Dies gilt auch für das Zuschnei­den von Blech­ta­feln.

Abschnitt G "Han­del; Instand­hal­tung und Repa­ra­tur von Kraft­fahr­zeu­gen und Gebrauchs­gü­tern" umfasst nach den Vor­be­mer­kun­gen zu die­sem Abschnitt den Groß- und Ein­zel­han­del (Ver­kauf ohne Wei­ter­ver­ar­bei­tung) mit jeder Art von Waren und die Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen beim Ver­kauf von Han­dels­wa­ren. Der Ver­kauf ohne Wei­ter­ver­ar­bei­tung schließt die im Han­del übli­che Behand­lung von Waren ein. Dazu gehört u.a. das Zuschnei­den von Blech­ta­feln für eige­ne Rech­nung.

Der Aus­schluss die­ser Tätig­keit aus Abschnitt D ist aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den nicht auf Blech­ta­feln beschränkt. Die WZ 2003 basiert auf der sta­tis­ti­schen Sys­te­ma­tik der Wirt­schafts­zwei­ge in der Euro­päi­schen Gemein­schaft (NACE Rev. 1.1), die mit der Ver­ord­nung (EG) Nr. 29/​2002 der Kom­mis­si­on vom 19.12 2001 zur Ände­rung der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 3037/​90 des Rates betref­fend die sta­tis­ti­sche Sys­te­ma­tik der Wirt­schafts­zwei­ge in der Euro­päi­schen Gemein­schaft4 ver­öf­fent­licht wur­de und ihrer­seits auf der Inter­na­tio­na­len Sys­te­ma­tik der Wirt­schafts­zwei­ge (Inter­na­tio­nal Stan­dard Indus­tri­al Clas­si­fi­ca­ti­on of All Eco­no­mic Activi­ties – ISIC Rev. 3.1) der Ver­ein­ten Natio­nen auf­baut5. Die­se ent­hält in der Erläu­te­rung zu Abschnitt D "Manu­fac­tu­ring" den Hin­weis, dass bestimm­te Tätig­kei­ten aus die­sem Abschnitt aus­ge­nom­men sind, auch wenn sie eigent­lich des­sen Vor­aus­set­zun­gen erfüll­ten. Dazu gehört u.a. "cut­ting metals to custo­mer order". Dar­aus ergibt sich, dass es auf die genaue Form des geschnit­te­nen Metalls (Spalt­band oder Tafeln) und auf die stoff­li­che Beschaf­fen­heit des Metalls nicht ankommt. Abge­se­hen davon erfor­dert die Her­stel­lung von Spalt­band einen Arbeits­schritt weni­ger als die Her­stel­lung von Tafeln, die erst nach einer zusätz­li­chen Quer­tei­lung des Spalt­bands vor­lie­gen. Dies spricht eben­falls dafür, auch die Her­stel­lung von Spalt­band aus Abschnitt D aus­zu­neh­men.

Soweit die A nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt sog. Coils nach den Vor­ga­ben ihrer Kun­den in Spalt­band, teil­wei­se durch anschlie­ßen­des Quer­tei­len in recht­ecki­ge Tafeln geteilt und anschlie­ßend die Kan­ten geglät­tet hat, hat sie nicht nur das Aus­se­hen der Waren, son­dern ihre kon­kre­te wei­te­re Ver­wend­bar­keit ver­än­dert. Ob es sich dabei bereits um eine mecha­ni­sche, phy­si­ka­li­sche oder che­mi­sche Umwand­lung von Stof­fen oder Tei­len in neue Pro­duk­te han­delt, wie dies die Vor­be­mer­kun­gen zu Abschnitt der D der WZ 2003 für eine Ein­ord­nung in die­sen Abschnitt ver­lan­gen, kann im Streit­fall dahin­ste­hen.

Eine sol­che Tätig­keit kann jeden­falls des­halb nicht dem Abschnitt D der WZ 2003 zuge­ord­net wer­den, weil es sich bei der Her­stel­lung von Spalt­band und Tafeln ein­schließ­lich des Ent­gra­tens der Kan­ten um ein Zuschnei­den von Blech­plat­ten han­delt und die­se Tätig­keit aus Abschnitt D aus­drück­lich aus­ge­nom­men ist.

Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die A Tei­le aus den Coils her­aus­ge­schnit­ten, ohne deren stoff­li­che Beschaf­fen­heit zu ändern und ohne damit eine neue Ware her­zu­stel­len. Viel­mehr han­delt es sich bei Spalt­band und Tafeln um ande­re Aus­füh­run­gen des­sel­ben Erzeug­nis­ses. Das­sel­be gilt für das Besäu­men der Ble­che. Die A hat die Coils nach den wei­te­ren Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt auf eige­ne Rech­nung erwor­ben.

Es kommt in die­sem Zusam­men­hang nicht dar­auf an, wel­che Maschi­nen die A dafür ein­ge­setzt hat oder ob sie hier­für hohe Inves­ti­tio­nen getä­tigt hat.

Soweit sich die Klä­ge­rin dar­auf beruft, dass das Aus­stan­zen von Metall in Grup­pe 28.4 WZ 2003 erfasst sei, ergibt sich eben­falls kein ande­res Ergeb­nis, weil die­se Tätig­keit aus­drück­lich in Abschnitt D genannt und somit hier ein­zu­ord­nen ist. Abge­se­hen davon wur­de nicht fest­ge­stellt, dass die A die­sen Pro­duk­ti­ons­schritt aus­führt.

Soweit das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf mit Urteil vom 19.04.2006 4 K 4755/​03 VSt die dor­ti­ge Klä­ge­rin dem Pro­du­zie­ren­den Gewer­be zuge­ord­net hat, erge­ben sich für den Streit­fall kei­ne abwei­chen­den Über­le­gun­gen. Abge­se­hen davon, dass in dem vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall die Stahl­bandrin­ge nicht nur gespal­ten, son­dern auch gewalzt und geglüht wur­den, lag die­ser Ent­schei­dung die WZ 1993 zugrun­de. In der WZ 1993 waren in den Abschnit­ten D und G kei­ne Erläu­te­run­gen ent­hal­ten, die das Schnei­den von Blech o.ä. dem Abschnitt G zuge­wie­sen hät­ten. Soweit nach den Vor­be­mer­kun­gen zur Abtei­lung 51 "Han­dels­ver­mitt­lung und Groß­han­del (ohne Han­del mit Kraft­fahr­zeu­gen)" im Han­del übli­che Behand­lun­gen von die­ser Abtei­lung umfasst waren, wur­de das Zuschnei­den von Blech­plat­ten bzw. Blech­ta­feln im Gegen­satz zur WZ 2003 nicht aus­drück­lich ange­spro­chen.

Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­ge­richt im ers­ten Schritt die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten der A ohne Berück­sich­ti­gung der in § 15 Abs. 2 Strom­StV genann­ten Kri­te­ri­en in die Abschnit­te der WZ 2003 ein­zu­ord­nen haben. Fal­len die­se nicht alle in Abschnitt D, muss es in einem zwei­ten Schritt das von der Klä­ge­rin gewähl­te Kri­te­ri­um i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 3 Strom­StV fest­stel­len und anhand des­sen den Schwer­punkt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit ermit­teln.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. März 2019 – VII R 11/​18

  1. BFH, Urteil vom 16.04.2013 – VII R 25/​11, BFHE 242, 372, ZfZ 2013, 304 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2004 – VII R 23/​03, BFHE 207, 88, ZfZ 2005, 88; BFH, Beschluss vom 02.03.2005 – VII B 173/​04, BFH/​NV 2005, 1390 []
  3. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 23.01.2018 – 11 K 2452/​14 []
  4. ABl.EG 2002, Nr. L 6/​3 []
  5. vgl. Vor­wort zur WZ 2003 []