Grund­er­werb­steu­er bei Über­eig­nung von 94,4% der Gesell­schafts­an­tei­le

Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt als ein auf die Über­eig­nung eines Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes, mit­hin grund­er­werb­steu­er­pflich­ti­ges Geschäft, wenn zu dem Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – hier der Klä­ge­rin – ein inlän­di­sches Grund­stück gehört und wenn sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt ändert, dass min­des­tens 95 vom Hun­dert der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen.

§ 1 Abs. 2a GrEStG kann auch durch meh­re­re zeit­lich nach­ein­an­der erfol­gen­de Anteils­über­tra­gun­gen ver­wirk­licht wer­den. Ent­schei­dend für § 1 Abs. 2a GrEStG ist, ob inner­halb eines Zeit­rau­mes, näm­lich inner­halb von fünf Jah­ren, ein Gesell­schaf­ter­wech­sel statt­ge­fun­den hat, bei dem die erfor­der­li­che Anteils­quo­te auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­gan­gen ist. Die­se Ände­rung im Gesell­schaf­ter­be­stand kann in einem ein­zi­gen Sach­ver­halt ver­wirk­licht sein, indem bereits hier die maß­geb­li­che Gren­ze über­schrit­ten wird, oder in meh­re­ren Schrit­ten ^[1]. Wer­den meh­re­re Teil­ak­te inner­halb des Fünf­jah­res­zeit­rau­mes ver­wirk­licht, muss jeweils geprüft wer­den, ob durch die jewei­li­gen Teil­ak­te die gesetz­li­che Gren­ze des § 1 Abs. 2a GrEStG über­schrit­ten wird und zwar jeweils gemes­sen an den Ver­hält­nis­sen zu Beginn des maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raums. Lässt sich dabei fest­stel­len, dass sich der Gesell­schaf­ter­be­stand nach dem jewei­li­gen Teil­akt (Ereig­nis) zu min­des­tens 95 % ver­än­dert hat, so ist der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt.

Wirt­schafts­gü­ter sind dem Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 1 AO). Abwei­chend von der zivil­recht­li­chen Eigen­tü­merstel­lung an Wirt­schafts­gü­tern ist bei Vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses das Treu­gut steu­er­recht­lich dem Treu­ge­ber zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Ein sol­ches Rechts­ver­hält­nis liegt in Bezug auf einen Kom­man­dit­an­teil vor, wenn ein Gesell­schaf­ter als Treu­hän­der Inha­ber eines Geschäfts­an­teils mit der Maß­ga­be ist, die Rech­te aus der Betei­li­gung nur unter Beach­tung eines mit dem Treu­ge­ber geschlos­se­nen Treu­hand­ver­tra­ges aus­zu­üben. Die fidu­zia­ri­sche Voll­rechts­treu­hand wird durch ein ding­li­ches und obli­ga­to­ri­sches Ele­ment gekenn­zeich­net. Das ding­li­che Ele­ment bestimmt die Zuord­nung des Rechts. Das schuld­recht­li­che Ele­ment ist für die inter­ne Bin­dung des Treu­hän­ders maß­ge­bend.

Bei der Prü­fung, ob ein Treu­hand­ver­hält­nis tat­säch­lich gege­ben und damit eine von der zivil­recht­li­chen Inha­ber­schaft abwei­chen­de Zurech­nung gerecht­fer­tigt ist, ist ein stren­ger Maß­stab anzu­le­gen. § 159 Abs. 1 Satz 1 AO ent­hält eine Beweis­füh­rungs­last­re­ge­lung für den Fall, dass die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO strei­tig sind ^[2]. Aller­dings befreit § 159 Abs. 1 AO das Finanz­ge­richt nicht von der Pflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den ^[3].

Das Treu­hand­ver­hält­nis muss auf ernst­ge­mein­ten, zivil­recht­lich wirk­sam abge­schlos­se­nen und klar nach­weis­ba­ren Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Treu­ge­ber und Treu­hän­der beru­hen und ins­be­son­de­re auch tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den. Das Han­deln des Treu­hän­ders in frem­dem Inter­es­se muss wegen der vom zivil­recht­li­chen Eigen­tum abwei­chen­den Zurech­nungs­fol­ge ein­deu­tig erkenn­bar sein ^[4].

Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unter­lie­gen Rechts­vor­gän­ge der Grund­er­werb­steu­er, die es ohne Begrün­dung eines Anspruchs auf Über­eig­nung einem ande­ren recht­lich oder wirt­schaft­lich ermög­li­chen, ein inlän­di­sches Grund­stück auf eige­ne Rech­nung zu ver­wer­ten. Die Ver­wer­tungs­be­fug­nis kann sich dabei – eben­so wie beim Eigen­tü­mer – aus zwei Mög­lich­kei­ten der Ver­wer­tung erge­ben, näm­lich aus dem Recht zur Nut­zung und aus dem Recht, das Grund­stück wie ein Zwi­schen­er­wer­ber auf eige­ne Rech­nung zu ver­äu­ßern ^[5]. Da die Ver­wer­tung auf eige­ne Rech­nung zu erfol­gen hat, ver­lan­gen bei­de Mög­lich­kei­ten der Ver­wer­tung eine Betei­li­gung an der Sub­stanz des Grund­stücks. Bei der vor­wie­gend recht­li­chen Ver­wer­tungs­mög­lich­keit durch Ver­äu­ße­rung erfolgt die Betei­li­gung an der Sub­stanz des Grund­stücks durch Teil­ha­be am Erlös ^[6], bei wirt­schaft­li­cher Ver­wer­tungs­be­fug­nis durch Nut­zung muss die Sub­stanz­be­tei­li­gung durch Wert­be­tei­li­gung in ande­rer Wei­se erfol­gen ^[7].

Die Steu­er­pflicht nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 – 4 GrEStG setzt vor­aus, dass min­des­tens 95 % der Antei­le an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Hand eines Gesell­schaf­ters oder Erwer­bers ver­ei­nigt wer­den. Die Vor­schrift erfasst dabei nicht den Erwerb der Antei­le einer Gesell­schaft als sol­cher, son­dern die durch ihn begrün­de­te eigen­stän­di­ge Zuord­nung der der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke und fin­giert inso­weit zivil­recht­lich ggf. nicht vor­han­de­ne grund­stücks­be­zo­ge­ne Erwerbs­vor­gän­ge. Sie behan­deln den Erwer­ber der Antei­le so, als habe er die zum Ver­mö­gen der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke erwor­ben ^[8].

Eine Steu­er­pflicht könn­te sich sodann noch aus § 1 Abs. 2a GrEStG i. V. m. § 42 AO erge­ben. Behal­ten Alt­ge­sell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft mehr als 5 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen zurück, ent­fernt sich die Rechts­ge­stal­tung von der Kon­stel­la­ti­on, in der die voll­stän­di­ge oder wesent­li­che gesell­schafts­recht­li­che Ver­fü­gung über ein Grund­stück einem sachen­recht­lich voll­zo­ge­nen Grund­stück gleich­zu­stel­len ist. Gleich­wohl hat­te der Gesetz­ge­ber des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 ^[9]ver­sucht, mit­tels des Tat­be­stands­merk­mals „wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se“ einen Auf­fang­tat­be­stand zu schaf­fen, der über die 95 %-Gren­ze hin­aus­ge­hen soll­te. Danach soll­te eine wesent­li­che Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des anzu­neh­men sein, wenn sie bei „wirt­schaft­li­cher Betrach­tung“ eine Über­tra­gung des Grund­stücks auf die neue Per­so­nen­ge­sell­schaft dar­stellt, was stets der Fall sei, wenn 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen. Die­ser Tat­be­stand war jedoch ver­fas­sungs­wid­rig unbe­stimmt ^[10].

§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten das Gesetz nicht umgan­gen wer­den kann. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO ergänzt dies dahin, dass im Fal­le eines Miss­brauchs der Steu­er­an­spruch so ent­steht, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­ste­hen wür­de. Damit ver­weist § 42 AO pri­mär auf die Norm des Steu­er­rechts, deren Rechts­gel­tung gegen eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung gesi­chert wer­den soll. Ein Schutz durch die Gene­ral­klau­sel des § 42 AO ist nicht erfor­der­lich, soweit eine Rechts­norm ihre Selbst­be­wah­rung aus eige­ner Kraft orga­ni­siert. Die­sem Zweck dient jedoch § 1 Abs. 2 a EStG. Die Vor­schrift nor­miert, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die sachen­recht­li­che – anstel­le der gesell­schafts­recht­li­chen – Ver­fü­gung über ein Grund­stück als die grund­er­werb­steu­er­recht­lich ange­mes­se­ne Rechts­ge­stal­tung anzu­se­hen ist. Die auf der Rechts­grund­la­ge des § 42 AO ergan­ge­ne frü­he­re Recht­spre­chung zur zeit­glei­chen Über­tra­gung von Antei­len an grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist über­holt, da die vom Gesetz­ge­ber als miss­bräuch­lich erach­te­ten Sach­ver­hal­te spe­zi­al­ge­setz­lich gere­gelt sind, ist § 42 AO grund­sätz­lich nicht mehr anwend­bar ^[11]. Im Streit­fall han­delt es sich um eine Gestal­tung, die von § 1 Abs. 2 a GrEStG gere­gelt wird und nur unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen der Besteue­rung zu unter­wer­fen ist.

Der Erwerb einer Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft begrün­det kei­nen Anspruch des Erwer­bers auf Über­eig­nung von Gesell­schafts­grund­stü­cken und unter­liegt daher nicht der Grund­er­werb­steu­er nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH kann ein Gesell­schafts­an­teil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft jedoch gesell­schafts­ver­trag­lich so aus­ge­stal­tet sein, dass des­sen Erwerb im recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis dem Erwerb des Eigen­tums an einem Grund­stück ‑ggf. in Gestalt einer Eigen­tums­woh­nung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG- gleich­kommt ^[12]. Dies ist dann der Fall, wenn die Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft mit einer beson­de­ren Berech­ti­gung an einem der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stück ver­bun­den ist und der Gesell­schaf­ter ggf. durch ein­sei­ti­ge Erklä­rung (z.B. Kün­di­gung oder Auf­lö­sung der Gesell­schaft) sei­ne Gesell­schaf­ter­stel­lung ohne wei­te­res in einen Anspruch auf Über­tra­gung des Eigen­tums an die­sem Grund­stück „umwan­deln“ kann. Dann ergibt sich bereits im Zeit­punkt des Erwerbs des Gesell­schafts­an­teils für den Fall des Aus­schei­dens oder der Auf­lö­sung der Gesell­schaft aus dem Gesell­schafts­ver­trag ein kon­kre­ter Über­eig­nungs­an­spruch ^[13]. Wird ein der­art aus­ge­stal­te­ter Gesell­schafts­an­teil erwor­ben, ersetzt der Anteils­er­werb die Über­tra­gung des Grund­stücks­ei­gen­tums, des­sen Aus­wahl den Gesell­schafts­an­teil bestimmt hat. Denn die gewähl­te Kon­struk­ti­on des Erwerbs der­art aus­ge­stal­te­ter Gesell­schafts­rech­te ermög­licht infol­ge der Steu­er­frei­heit des Wech­sels im Gesell­schaf­ter­be­stand einer Gesamt­hand sowie der Steu­er­be­frei­ung nach § 6 Abs. 2 oder § 7 Abs. 2 GrEStG eine grund­er­werb­steu­er­freie Über­lei­tung des durch den Gesell­schafts­an­teil reprä­sen­tier­ten Grund­stücks. Dar­in liegt ein Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts i.S. von § 42 Satz 1 AO 1977 ^[14].

Die §§ 1 Abs. 2 a und Abs. 3 GrEStG ent­hal­ten kei­nen gene­rel­len Anwen­dungs­vor­rang gegen­über § 42 AO. § 42 AO kann viel­mehr für Fäl­le her­an­ge­zo­gen wer­den, die von den §§ 1 Abs. 2 a und Abs. 3 GrEStG nicht erfasst wer­den und in denen ein mit einem Grund­stück der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­knüpf­ter Gesell­schafts­an­teil über­tra­gen wird ^[15].

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 27. Juli 2011 – 2 K 364/​08

1. BFH, Urteil vom 27.04.2005 – II R 61/​03, BStBl II 2005, 649[↩]
2. BFH, Urteil vom 13.11.1985 – I R 7/​85, BFH/​NV 1986, 638[↩]
3. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – IX R 14/​08, BStBl II 2010, 460[↩]
4. BFH, Urteil vom 04.12.2007 – VIII R 14/​05, BFH/​NV 2008, 745 m. w. N.[↩]
5. BFH, Urtei­le vom 17.10.1990 – II R 55/​88, BFH/​NV 1991, 556, 557;, sowie vom 10.03.1999 – II R 35/​97, 444, BStBl II 1999, 491[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.1975 – II R 86/​67, BStBl II 1976, 27[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.1975 – II R 52/​70, BStBl II 1976, 30[↩]
8. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – II R 53/​06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, m. w. N.[↩]
9. vom 20.12.1997, BGBl I 1996, 2049[↩]
10. BFH, Urteil vom 30.04.2003 – II R 79/​00, BStBl II 03, 890[↩]
11. BFH, Beschluss vom 29.05.2011 – II B 133/​10, BFH/​NV 2011, 1539; Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz 17. Aufl. 2011, § 1 RdNr. 822 – 824; Pahlke/​Franz, GrEStG, 4. Aufl. 2010, § 1 RdNr. 269[↩]
12. so BFH, Urtei­le vom 07.02.2001 – II R 35/​99, BFH/​NV 2001, 1144; in BFH/​NV 1994, 824; sowie in BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680[↩]
13. so BFH in BFH/​NV 2001, 1144[↩]
14. vgl. BFH in BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680, 682[↩]
15. BFH, Beschluss vom 29.05.2011 – II B 133/​10 (BFH/​NV 2011, 1539[↩]