Mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Grund­er­werb­steu­er

Bei einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft unter­liegt die Ände­rung ihres Gesell­schaf­ter­be­stan­des der Grund­er­werb­steu­er, wenn 95 % der Antei­le am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb von fünf Jah­ren unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen (§ 1 Abs. 2a des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes). Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun die Anfor­de­run­gen prä­zi­siert, unter denen eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­liegt und damit Grund­er­werb­steu­er aus­lö­sen kann.

Mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Grund­er­werb­steu­er

Eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des kann sich aus schuld­recht­li­chen Bin­dun­gen des an der Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ters erge­ben, so dass des­sen Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen einem Drit­ten (Neu­ge­sell­schaf­ter) zuzu­rech­nen ist. Für die­se Zurech­nungs­ent­schei­dung kann unter Beach­tung grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Beson­der­hei­ten auf die Grund­sät­ze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurück­ge­grif­fen wer­den.

Im Streit­fall erlang­te der Erwer­ber eines Anteils an einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft eine ver­mö­gens­mä­ßi­ge Betei­li­gung von 94,4 %. Gleich­zei­tig wur­de ihm hin­sicht­lich des Rest­an­teils von 5,6 %, der zivil­recht­lich beim Ver­äu­ße­rer ver­blei­ben soll­te, eine Kauf­op­ti­on mit fest ver­ein­bar­tem Kauf­preis ein­ge­räumt und die auf die­sen Anteil ent­fal­len­den zukünf­ti­gen Gewin­ne abge­tre­ten.

Das Finanz­amt sah hier­in einen teils unmit­tel­ba­ren (94,4 %), teils mit­tel­ba­ren (5,6 %), ins­ge­samt dem­nach voll­stän­di­gen Gesell­schaf­ter­wech­sel und setz­te gegen die Gesell­schaft Grund­er­werb­steu­er fest.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt nun bestä­tigt. Hin­sicht­lich des zivil­recht­lich beim Ver­äu­ße­rer ver­blie­be­nen (Rest-)Anteils von 5, 6 % habe sich der Gesell­schaf­ter­be­stand der Per­so­nen­ge­sell­schaft (mit­tel­bar) geän­dert, weil die­ser Anteil auf­grund der zwi­schen dem Ver­äu­ße­rer und Erwer­ber getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen in Anleh­nung an die Grund­sät­ze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung wirt­schaft­lich dem Erwer­ber zuzu­rech­nen sei. Die­ser sei unge­ach­tet des zivil­recht­lich beim Ver­äu­ße­rer ver­blie­be­nen Anteils als wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des­sel­ben anzu­se­hen. Auf­grund des Opti­ons­rechts sei dem Erwer­ber eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rest­an­teils gerich­te­te Rechts­po­si­ti­on ver­schafft wor­den. Da der Kauf­preis für die zukünf­ti­ge Über­nah­me des Rest­an­teils fest ver­ein­bart wor­den sei, sei­en auf den Erwer­ber alle Risi­ken und Chan­cen zukünf­ti­ger Wert­ver­än­de­rung und mit der Abtre­tung aller zukünf­ti­gen Gewin­ne auch alle mit dem Rest­an­teil ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te als Gesell­schaf­ter über­ge­gan­gen. Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen kam dem beim Ver­äu­ße­rer ver­blie­be­nen Stimm­recht wirt­schaft­lich kei­ne Bedeu­tung mehr zu.

Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Die Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem ein­zel­nen Rechts­vor­gang oder in Teil­ak­ten über einen Zeit­raum von längs­tens fünf Jah­ren erfol­gen 1.

Eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft liegt vor, wenn ein Mit­glied­schafts­recht an der Gesell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht 2.

Wirt­schaft­li­che Gesichts­punk­te spie­len dabei kei­ne Rol­le 3. Neue Mit­glie­der einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kön­nen natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sowie Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein.

Die mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs dem­ge­gen­über nur nach wirt­schaft­li­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len 4. Eine Anknüp­fung an das Zivil­recht schei­det aus, da es zivil­recht­lich kei­ne mit­tel­ba­re Ände­rung eines Gesell­schaf­ter­be­stan­des gibt und bei der mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivil­recht­lich kein Anteil an der Gesell­schaft auf einen neu­en Gesell­schaf­ter über­geht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Rege­lung und an wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten aus­ge­rich­te­te Aus­le­gung.

Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/​2000/​2002 erfolg­ten Neu­fas­sung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mit­tel­ba­re Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des grund­stücks­be­sit­zen­der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten aus­drück­lich in den Tat­be­stand der Vor­schrift auf­ge­nom­men wur­den, soll ver­hin­dert wer­den, dass Gesell­schaf­ter mit­tel­bar Antei­le an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten erwer­ben und dadurch die Besteue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umge­hen 5. Nach den danach erkenn­ba­ren Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers sol­len mit der Ein­be­zie­hung mit­tel­ba­rer Vor­gän­ge auch Rechts­än­de­run­gen hin­ter oder ober­halb des unmit­tel­bar an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Rechts­trä­gers erfasst wer­den. Die­se sol­len ‑ent­we­der für sich allein oder im Zusam­men­hang mit wei­te­ren Rechts­vor­gän­gen- unmit­tel­ba­ren Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gleich­ste­hen 6. Die mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des setzt des­halb nicht vor­aus, dass es auch zu einem ding­li­chen Über­gang von Antei­len auf neue Gesell­schaf­ter kommt 7.

Eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des kann nicht nur dadurch ein­tre­ten, dass sich die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se bei einer an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Kapi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft ändern 8. Eben­so kann sich ‑eben­falls jen­seits der zivil­recht­li­chen Ebe­ne- auch aus schuld­recht­li­chen Bin­dun­gen des an der Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ters erge­ben, dass des­sen Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen einem Drit­ten (Neu­ge­sell­schaf­ter) zuzu­rech­nen ist. Auch der­ar­ti­ge Rechts­vor­gän­ge kön­nen es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrun­de lie­gen­den Wer­tun­gen recht­fer­ti­gen, den Drit­ten wie einen neu­en Gesell­schaf­ter zu behan­deln und die Zurech­nung des Anteils dem zivil­recht­li­chen Erwerb des Anteils durch einen neu­en Rechts­trä­ger gleich­zu­stel­len.

Für die inso­weit nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten vor­zu­neh­men­de Zurech­nungs­ent­schei­dung kann unter Beach­tung grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Beson­der­hei­ten auf die Grund­sät­ze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurück­ge­grif­fen wer­den. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Aus­druck der wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se und daher natur­ge­mäß auf Steu­er­ar­ten, wel­che an bür­ger­lich-recht­li­che Vor­gän­ge anknüp­fen, nicht oder zumin­dest nur nach Sach­la­ge des Ein­zel­fal­les anwend­bar 9. Soweit das GrEStG Grund­stücks­um­sät­ze durch Anknüp­fung an einen bür­ger­lich-recht­li­chen Rechts­vor­gang mit­tels Ver­wen­dung von Begrif­fen des bür­ger­li­chen Rechts besteu­ert, schei­den eine Zuord­nung nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten und die Anwen­dung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grund­sätz­lich aus 10. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach die­sen Grund­sät­zen auch im Grund­er­werb­steu­er­recht anwend­bar, wenn und soweit die Aus­le­gung eines im GrEStG ver­wen­de­ten gesetz­li­chen Merk­mals ergibt, dass es nicht auf die zivil­recht­li­chen, son­dern auf die wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten ankommt. Dies ist bei dem Merk­mal der "mit­tel­ba­ren Ände­rung" des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der Fall. In Anleh­nung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO gel­ten­den Grund­sät­ze kön­nen es dem­ge­mäß auch schuld­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen recht­fer­ti­gen, einen Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft abwei­chend von der zivil­recht­li­chen Zuord­nung zum (Alt-)Gesellschafter einem Drit­ten (fik­ti­ver Neu­ge­sell­schaf­ter) zuzu­rech­nen. Die Grund­la­ge einer sol­chen Zurech­nung auf­grund wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ist nicht auf bestimm­te Ver­trags­ty­pen beschränkt.

Im Fal­le des Ver­kaufs einer Betei­li­gung an einer Gesell­schaft reicht jeden­falls der blo­ße Abschluss eines Kauf­ver­tra­ges nicht aus, um wirt­schaft­li­ches Eigen­tum anzu­neh­men. Des­halb reicht hier­für auch die wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Ver­ein­ba­rung einer Kauf­op­ti­on oder ‑wie im Streit­fall- die Ver­ein­ba­rung einer "Dop­pel­op­ti­on", bei der dem Käu­fer ein Ankaufs­recht und zugleich dem Ver­käu­fer ein Andie­nungs­recht zu jeweils fest­ste­hen­den Kon­di­tio­nen ein­ge­räumt wird, für die Annah­me wirt­schaft­li­chen Eigen­tums der Käu­fer­sei­te nicht aus. Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum liegt in die­sen Fäl­len viel­mehr nur dann vor, wenn der Käu­fer des Anteils

  • auf­grund eines (bür­ger­lich-recht­li­chen) Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rechts gerich­te­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und
  • die mit dem Anteil ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te sowie
  • das Risi­ko einer Wert­min­de­rung und die Chan­ce einer Wert­stei­ge­rung auf ihn über­ge­gan­gen sind 11.

Ent­schei­dend ist das Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Ein­zel­fall 12. Bei die­ser Gesamt­bild­be­trach­tung kann eine von der zivil­recht­li­chen Inha­ber­stel­lung abwei­chen­de Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts auch anzu­neh­men sein, wenn die hier­für regel­mä­ßig zu stel­len­den Anfor­de­run­gen nicht in vol­lem Umfang erfüllt sind 13.

Nach die­sen Grund­sät­zen liegt in den Ver­ein­ba­run­gen, die hier hin­sicht­lich des Teil­kom­man­dit­an­teils von 5,6% getrof­fen wur­den, eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Denn mit dem Erwerb des Opti­ons­rechts hat die Erwer­be­rin eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Teil­kom­man­dit­an­teils gerich­te­te Rechts­po­si­ti­on erwor­ben, die ihr gegen ihren Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den konn­te. Da gleich­zei­tig die Kon­di­tio­nen fest­ge­legt wur­den, zu denen sie den Kom­man­dit­an­teil erhal­ten soll­te, sind auch das Risi­ko einer Wert­min­de­rung des Anteils und die Chan­ce einer Wert­stei­ge­rung des­sel­ben auf sie über­ge­gan­gen.

Es sind auch die mit dem Teil­kom­man­dit­an­teil ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te auf sie über­ge­gan­gen. Denn die Ver­äu­ße­rin hat durch die Ver­ein­ba­rung auch das mit ihrer Mit­glied­schaft ver­bun­de­ne Gewinn­stamm­recht auf die Erwer­be­rin über­tra­gen. Durch die­se Ver­ein­ba­rung sind im Ergeb­nis die zukünf­ti­gen Ansprü­che der Ver­äu­ße­rin auf den lau­fen­den Gewinn auf die Erwer­be­rin über­ge­gan­gen. Dabei kann dahin­ste­hen, ob die von den Ver­trags­schlie­ßen­den vor­ge­nom­me­ne iso­lier­te Über­tra­gung des Gewinn­stamm­rechts im Hin­blick auf das Abspal­tungs­ver­bot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 HGB und § 717 Satz 1 BGB unzu­läs­sig ist 14. Denn selbst wenn dem so wäre, müss­te die gegen § 717 Satz 1 BGB ver­sto­ßen­de und daher nich­ti­ge Über­tra­gung des Gewinn­stamm­rechts nach Maß­ga­be des § 140 BGB in eine auf­grund der nach Sach­la­ge gege­be­nen Zustim­mung aller Gesell­schaf­ter wirk­sa­me Über­las­sung des Gewinn­stamm­rechts zur Aus­übung durch die Erwer­be­rin umge­deu­tet wer­den 15. Die­se Über­las­sung des Gewinn­stamm­rechts zur Aus­übung führ­te dazu, dass die Ver­äu­ße­rin nach Abschluss der Ver­ein­ba­rung zukünf­tig kei­ne Gewinn­an­sprü­che mehr hat­te und die­se allein der Erwer­be­rin zustan­den.

Unter die­sen Umstän­den bedurf­te es zum Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums nicht zusätz­lich noch der Über­tra­gung der Stimm­rech­te, denn die­se hat­ten auf­grund der mit der Erwer­be­rin getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen für die Ver­äu­ße­rin wirt­schaft­lich weit­ge­hend ihre Bedeu­tung ver­lo­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juli 2014 – II R 49/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 18.04.2012 – II R 51/​11, BFHE 236, 569, BSt­Bl II 2013, 830; und vom 16.05.2013 – II R 3/​11, BFHE 242, 169, BSt­Bl II 2013, 963[]
  2. BFH, Urtei­le vom 16.01.2013 – II R 66/​11, BFHE 240, 191, BSt­Bl II 2014, 266; vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BSt­Bl II 2013, 963; vom 25.09.2013 – II R 17/​12, BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268, und BFH, Beschluss vom 02.03.2013 – II R 23/​10, BFHE 232, 358, BSt­Bl II 2011, 932[]
  3. BFH, Urtei­le vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BSt­Bl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833[]
  4. grund­le­gend: BFH, Urteil in BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833[]
  5. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs, BR-Drs. 910/​98, S.203; vgl. fer­ner Drit­ter Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges zum Ent­wurf eines StEntlG 1999/​2000/​2002, BT-Drs. 14/​443, S. 42[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17[]
  7. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/​Schmitt, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er­recht 2009, 240[]
  8. dazu BFH, Urteil in BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833[]
  9. BFH, Urteil vom 22.09.1982 – II R 61/​80, BFHE 137, 188, BSt­Bl II 1983, 179[]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 29.09.2004 – II R 14/​02, BFHE 207, 59, BSt­Bl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 39 AO Rz 60[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.03.1988 – IV R 226/​85, BFHE 153, 318, BSt­Bl II 1988, 832, m.w.N.; und vom 11.07.2006 – VIII – R 32/​04, BFHE 214, 326, BSt­Bl II 2007, 296[]
  12. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 23/​10, BFHE 234, 55, BSt­Bl II 2012, 3, stän­di­ge Recht­spre­chung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.[]
  13. BFH, Urtei­le vom 15.02.2001 – III R 130/​95, BFH/​NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BSt­Bl II 2007, 296[]
  14. MünchKomm/​HGB/​Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/​von Westphalen/​Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1[]
  15. MünchKommBGB/​Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soer­gel-Had­ding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 14.05.1956 – II ZR 229/​54, BGHZ 20, 363[]