Mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Grund­er­werb­steu­er

Die blo­ße Ein­räu­mung einer Voll­macht zur Aus­übung der Rech­te aus einem Gesell­schafts­an­teil sowie zur Ver­äu­ße­rung und Abtre­tung die­ses Gesell­schafts­an­teils reicht für einen Anteils­über­gang i.S. einer mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht aus.

Mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Grund­er­werb­steu­er

Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Die Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem ein­zel­nen Rechts­vor­gang oder in Teil­ak­ten über einen Zeit­raum von längs­tens fünf Jah­ren erfol­gen1.

Eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft liegt vor, wenn ein Mit­glied­schafts­recht an der Gesell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht2. Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeit­punkt erfüllt, in dem die Gesell­schafts­an­tei­le ding­lich auf die neu­en Erwer­ber über­ge­hen. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt ‑anders als bei § 1 Abs. 3 GrEStG- nicht schon der (schuld­recht­li­che) Abschluss des Rechts­ge­schäfts, das einen Anspruch auf Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len begrün­det, als ein auf die Über­tra­gung von Grund­stü­cken gerich­te­tes Rechts­ge­schäft, son­dern erst die (ding­li­che) Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des.

Bei einer Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft von min­des­tens 95 % (§ 1 Abs. 2a GrEStG) wer­den nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteue­rungs­grund­la­gen durch das Finanz­amt, in des­sen Bezirk sich die Geschäfts­lei­tung der Gesell­schaft befin­det, geson­dert fest­ge­stellt, wenn ‑wie im Streit­fall- ein außer­halb des Bezirks die­ses Finanz­amts lie­gen­des Grund­stück betrof­fen ist. Gegen­stand der geson­der­ten Fest­stel­lung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteue­rungs­grund­la­gen. Zu die­sen gehört in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a GrEStG die ver­bind­li­che Ent­schei­dung über die Steu­er­pflicht dem Grun­de nach, über die als Steu­er­schuld­ner in Betracht kom­men­den Per­so­nen und über die Finanz­äm­ter, die zur Steu­er­fest­set­zung beru­fen sind3.

Geson­dert fest­zu­stel­len ist auch der Zeit­punkt, auf den der Grund­be­sitz der Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewer­ten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 Satz 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes in der im Jahr 2005 gel­ten­den Fas­sung der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung (§ 38 AO, § 14 GrEStG), soweit nicht einer der in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG gere­gel­ten Son­der­fäl­le vor­liegt. Die Ent­schei­dung über den Bewer­tungs­zeit­punkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3 GrEStG nicht den für die Bewer­tung der Grund­stü­cke zustän­di­gen Finanz­äm­tern über­las­sen wer­den. Nur die Fest­stel­lung im Bescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG kann eine ein­heit­li­che Beur­tei­lung die­ses Zeit­punkts gewähr­leis­ten.

Die „mit­tel­ba­re” Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist ‑im Gegen­satz zur unmit­tel­ba­ren Ände­rung- nur nach wirt­schaft­li­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len4. Eine Anknüp­fung an das Zivil­recht schei­det aus, da es zivil­recht­lich kei­ne mit­tel­ba­re Ände­rung eines Gesell­schaf­ter­be­stan­des gibt und bei der mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivil­recht­lich kein Anteil an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft auf einen neu­en Gesell­schaf­ter über­geht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Rege­lung und an wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten aus­ge­rich­te­te Aus­le­gung.

Die mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann sich auch aus schuld­recht­li­chen Bin­dun­gen der an der Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter erge­ben. Schuld­recht­li­che Bin­dun­gen kön­nen es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrun­de lie­gen­den Wer­tun­gen recht­fer­ti­gen, den Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen einem Drit­ten zuzu­rech­nen und die­sen wie einen neu­en Gesell­schaf­ter der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zu behan­deln. Die Ände­rung der Zurech­nung des Anteils ist unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen einem zivil­recht­li­chen Erwerb des Anteils durch einen neu­en Rechts­trä­ger gleich­zu­stel­len. Ein ding­li­cher Über­gang von Antei­len am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter ist hier­zu nicht erfor­der­lich5.

Für die nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten vor­zu­neh­men­de Zurech­nungs­ent­schei­dung kann unter Beach­tung grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Beson­der­hei­ten auf die Grund­sät­ze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurück­ge­grif­fen wer­den6. Die Zurech­nung auf­grund wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ist dabei jedoch nicht auf bestimm­te Ver­trags­ty­pen oder bestimm­te Sach­ver­halts­grup­pen beschränkt. Ent­schei­dend ist das Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Ein­zel­fall7. Ist danach der Gesell­schafts­an­teil dem Erwer­ber wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen, gilt dies als mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des.

In Fäl­len der Ver­ein­ba­rung einer „Dop­pel­op­ti­on”, bei der dem Käu­fer ein Ankaufs­recht und zugleich dem Ver­käu­fer ein Andie­nungs­recht zu jeweils fest­ste­hen­den Kon­di­tio­nen ein­ge­räumt wird, liegt wirt­schaft­li­ches Eigen­tum hin­sicht­lich nicht über­tra­ge­ner Gesell­schafts­an­tei­le nur vor, wenn der Erwer­ber auf­grund eines (bür­ger­lich-recht­li­chen) Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rechts gerich­te­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und die mit dem Anteil ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te sowie das Risi­ko einer Wert­min­de­rung und die Chan­ce einer Wert­stei­ge­rung auf ihn über­ge­gan­gen sind8.

Das­sel­be gilt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs bei der Ver­ein­ba­rung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses. Danach ändert sich der Gesell­schaf­ter­be­stand einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mit­tel­bar, wenn ein an der Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­ter Gesell­schaf­ter mit einem oder meh­re­ren Treu­ge­bern ver­ein­bart, den Gesell­schafts­an­teil treu­hän­de­risch für die Treu­ge­ber zu hal­ten, und die Treu­hand­ver­ein­ba­run­gen im maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum dazu füh­ren, dass den Treu­ge­bern min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft als neu­en Gesell­schaf­tern zuzu­rech­nen sind9.

Die Ein­räu­mung einer umfas­sen­den, unwi­der­ruf­li­chen Voll­macht zur Aus­übung der Rech­te aus einem Gesell­schafts­an­teil reicht dem­ge­gen­über nicht aus, um eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des im Hin­blick auf den von der Voll­macht umfass­ten Gesell­schafts­an­teil anzu­neh­men. Inso­weit wird dem Bevoll­mäch­tig­ten nur die blo­ße Mög­lich­keit ein­ge­räumt, die wesent­li­chen Gesell­schaf­ter­rech­te für den Gesell­schaf­ter wahr­zu­neh­men. Es genügt auch nicht, wenn der Bevoll­mäch­tig­te zudem berech­tigt ist, den Gesell­schafts­an­teil auf sich ohne Gegen­leis­tung zu über­tra­gen. Die wesent­li­chen Rech­te des Gesell­schaf­ters, näm­lich ins­be­son­de­re die Stimm­rech­te und das Gewinn­stamm­recht sind damit gera­de nicht auf den Bevoll­mäch­tig­ten über­ge­gan­gen.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen führ­te im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die blo­ße Ertei­lung der Voll­mach­ten in Bezug auf den Anteil der KG von 6 % an der GmbH & Co. KG nicht zu einer mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Durch die Voll­mach­ten konn­ten die Erwer­ber zwar die Rech­te aus dem Gesell­schafts­an­teil aus­üben. Sie waren zudem berech­tigt, den Gesell­schafts­an­teil jeder­zeit auf sich selbst oder einen Drit­ten mit oder ohne Gegen­leis­tung zu über­tra­gen. Solan­ge sie jedoch von die­ser recht­li­chen Mög­lich­keit kei­nen Gebrauch gemacht haben, sind die wesent­li­chen Gesell­schaf­ter­rech­te noch nicht auf sie über­ge­gan­gen, son­dern voll­um­fäng­lich bei der KG als Gesell­schaf­te­rin ver­blie­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. August 2017 – II R 39/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 16.05.2013 – II R 3/​11, BFHE 242, 169, BSt­Bl II 2013, 963; vom 09.07.2014 – II R 49/​12, BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57; und vom 25.11.2015 – II R 18/​14, BFHE 251, 492; jeweils m.w.N.
  2. BFH, Urtei­le vom 16.01.2013 – II R 66/​11, BFHE 240, 191, BSt­Bl II 2014, 266; vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BSt­Bl II 2013, 963; vom 25.09.2013 – II R 17/​12, BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268; in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, und in BFHE 251, 492
  3. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.2014 – II R 14/​14, BFHE 248, 228, BSt­Bl II 2015, 405, Rz 20
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 14, und in BFHE 251, 492, Rz 13, m.w.N.
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 15 f., und in BFHE 251, 492, Rz 17
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 17, und in BFHE 251, 492, Rz 18
  7. BFH, Urteil in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 20, m.w.N.
  8. BFH, Urteil in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 19, m.w.N.
  9. BFH, Urteil in BFHE 251, 492, Rz 22