Nach­for­de­rungs­be­scheid bei der Ver­si­che­rungsteu­er – und sei­ne hin­rei­chen­de Bestimmt­heit

Die auf­grund einer Außen­prü­fung nach­zu­ent­rich­ten­den Steu­er­be­trä­ge sind ohne Zusam­men­fas­sung mit der Steu­er für einen lau­fen­den Anmel­dungs­zeit­raum fest­zu­set­zen, wenn der Ver­si­che­rer im lau­fen­den Anmel­dungs­zeit­raum nach Abschluss der Außen­prü­fung nur steu­er­freie Ver­si­che­rungs­ent­gel­te ver­ein­nahmt und des­halb kei­ne Steu­er ange­mel­det hat.

Nach­for­de­rungs­be­scheid bei der Ver­si­che­rungsteu­er – und sei­ne hin­rei­chen­de Bestimmt­heit

Ein Nach­for­de­rungs­be­scheid über Ver­si­che­rungsteu­er ist hin­rei­chend bestimmt, wenn ihm der Besteue­rungs­zeit­raum, die Höhe der Ver­si­che­rungs­ent­gel­te sowie die Art der Ver­si­che­rung, für die Ver­si­che­rungsteu­er nach­zu­ent­rich­ten ist, zwei­fels­frei ent­nom­men wer­den kön­nen. Soweit der nach­zu­ent­rich­ten­den Ver­si­che­rungsteu­er unter­schied­li­che Steu­er­sät­ze zugrun­de lie­gen, bedarf es einer Zuord­nung der gezahl­ten Ver­si­che­rungs­ent­gel­te zum jeweils anzu­wen­den­den Steu­er­satz.

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Vers­StG ist Steu­er­schuld­ner der Ver­si­che­rungsteu­er der Ver­si­che­rungs­neh­mer. Für die Steu­er haf­tet der Ver­si­che­rer, der die Steu­er für Rech­nung des Ver­si­che­rungs­neh­mers zu ent­rich­ten hat (§ 7 Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 Vers­StG). Der Ver­si­che­rer hat nach Maß­ga­be des § 8 Vers­StG die Steu­er anzu­mel­den und die Steu­er zu ent­rich­ten. Gibt der Ver­si­che­rer bis zum Ablauf der Anmel­de­frist die Steu­er­an­mel­dung nicht ab, so setzt das Finanz­amt die Steu­er fest (§ 8 Abs. 4 Satz 1 Vers­StG). Steu­er­be­trä­ge, die auf­grund einer Außen­prü­fung nach­zu­ent­rich­ten oder zu erstat­ten sind, sind gemäß § 10 Abs. 4 Vers­StG zusam­men mit der Steu­er für den lau­fen­den Anmel­dungs­zeit­raum fest­zu­set­zen.

Ist eine Steu­er auf­grund gesetz­li­cher Ver­pflich­tung anzu­mel­den (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Fest­set­zung der Steu­er nach § 155 AO nur erfor­der­lich, wenn die Fest­set­zung zu einer abwei­chen­den Steu­er führt oder der Steu­er- oder Haf­tungs­schuld­ner die Steu­er­an­mel­dung nicht abgibt. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO begrün­det ein Wahl­recht für die Finanz­be­hör­de, den Haf­tungs­schuld­ner ent­we­der durch Haf­tungs­be­scheid oder durch Steu­er­be­scheid in Anspruch zu neh­men, wenn die­ser sei­ne Anmel­de­pflicht nicht erfüllt hat [1].

Erlässt die Finanz­be­hör­de ‑wie im Streit­fall- einen Nach­for­de­rungs­be­scheid, ändert dies aller­dings nichts dar­an, dass durch die­sen mate­ri­ell-recht­lich ein Haf­tungs­an­spruch gel­tend gemacht wird. Die Steu­er­fest­set­zung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit den­je­ni­gen, der die Steu­er als Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ner nicht ange­mel­det hat, gera­de in sei­ner Funk­ti­on als Haf­tungs­schuld­ner [2]. Gleich­wohl han­delt es sich bei der Ent­rich­tungs­schuld um eine eige­ne Steu­er­schuld des Ent­rich­tungs­ver­pflich­te­ten und nicht um eine (fik­ti­ve) Haf­tungs­schuld [3].

Nach § 10 Abs. 4 Vers­StG ind Steu­er­be­trä­ge, die auf­grund einer Außen­prü­fung nach­zu­ent­rich­ten oder zu erstat­ten sind, zusam­men mit der Steu­er für den lau­fen­den Anmel­dungs­zeit­raum fest­zu­set­zen.

§ 10 Abs. 4 Vers­StG ver­folgt einen Ver­ein­fa­chungs­zweck. Die Rege­lung soll es der Finanz­be­hör­de nach einer die Ver­si­che­rungsteu­er betref­fen­den Außen­prü­fung ermög­li­chen, nicht für jede ein­zel­ne zu kor­ri­gie­ren­de Ver­si­che­rungsteu­er­an­mel­dung einen Ände­rungs­be­scheid zu erlas­sen, son­dern alle Ände­run­gen in einem Bescheid zusam­men­zu­fas­sen [2]. Dabei ist die Ver­wal­tung nicht dar­auf beschränkt, auf­grund einer Außen­prü­fung nach­zu­for­dern­de Beträ­ge nur mit der Steu­er des Anmel­dungs­zeit­raums fest­zu­set­zen, in dem die Außen­prü­fung ende­te. „Lau­fen­der Anmel­dungs­zeit­raum“ i.S. des § 10 Abs. 4 Vers­StG ist viel­mehr jeder Anmel­dungs­zeit­raum nach Abschluss der Außen­prü­fung. Die hier­von abwei­chen­de Neu­fas­sung des § 10 Abs. 4 Vers­StG durch Art. 1 Nr. 9 des Ver­kehr­steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes (Ver­kehr­StÄndG) vom 05.12 2012 [4] ist nach Art. 4 Nr. 1 Ver­kehr­StÄndG am Tag nach des­sen Ver­kün­dung in Kraft getre­ten und daher im Streit­fall nicht anwend­bar.

Wort­laut und Zweck des § 10 Abs. 4 Vers­StG set­zen vor­aus, dass eine Steu­er­fest­set­zung sowohl für die auf­grund der Außen­prü­fung nach­zu­ent­rich­ten­de bzw. zu erstat­ten­de Steu­er als auch für den lau­fen­den Anmel­dungs­zeit­raum erfor­der­lich ist. Einer sol­chen Ver­bin­dung die­ser Steu­er­fest­set­zun­gen bedarf es jedoch nicht, wenn an den Ver­si­che­rer im lau­fen­den Anmel­dungs­zeit­raum nach Abschluss der Außen­prü­fung nur steu­er­freie Ver­si­che­rungs­ent­gel­te gezahlt wur­den. In die­sem Fall ist dem Ver­ein­fa­chungs­zweck des § 10 Abs. 4 Vers­StG dadurch genügt, dass die nach­zu­ent­rich­ten­den oder zu erstat­ten­den Steu­er­be­trä­ge in einem alle Anmel­dungs­zeit­räu­me des Prü­fungs­zeit­raums umfas­sen­den zusam­men­ge­fass­ten Bescheid fest­ge­setzt wer­den. Eine Ver­bin­dung die­ser Steu­er­fest­set­zung mit einer (Null-)Festsetzung für den lau­fen­den Anmel­dungs­zeit­raum ist weder aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den noch auf­grund sons­ti­ger ver­fah­rens­recht­li­cher Erfor­der­nis­se gebo­ten.

Der ange­foch­te­ne Nach­for­de­rungs­be­scheid ist auch trotz feh­len­der Auf­glie­de­rung der (hier: für Janu­ar 2000 bis Dezem­ber 2003) fest­ge­setz­ten Ver­si­che­rungsteu­er inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt. Die Klä­ge­rin konn­te die­sem Bescheid auf­grund sei­ner Bezug­nah­me auf den Betriebs­prü­fungs­be­richt vom 13.06.2006 zwei­fels­frei die steu­er­li­che Erfas­sung der in die­sem Zeit­raum an sie gezahl­ten Ver­si­che­rungs­ent­gel­te für Sport­in­va­li­di­täts­ver­si­che­run­gen sowie die Zuord­nung der auf die­se Ver­si­che­rungs­ent­gel­te jeweils anzu­wen­den­den Steu­er­sät­ze ent­neh­men.

Ein Nach­for­de­rungs­be­scheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO unter­liegt hin­sicht­lich Form und Inhalt den für Steu­er­be­schei­de gel­ten­den Anfor­de­run­gen des § 157 Abs. 1 AO. Schrift­li­che Steu­er­be­schei­de müs­sen inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die fest­ge­setz­te Steu­er nach Art und Betrag bezeich­nen (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Die­sen zur Bestimmt­heit eines Steu­er­be­scheids not­wen­di­gen Anga­ben genügt auch eine Bezug­nah­me auf Anla­gen oder Unter­la­gen (etwa einen Betriebs­prü­fungs­be­richt), die sich bereits in Hän­den des Steu­er­pflich­ti­gen befin­den [5].

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des BZSt ergibt sich zwar aus § 10 Abs. 4 Vers­StG kei­ne Rechts­grund­la­ge dafür, im Nach­for­de­rungs­be­scheid über Ver­si­che­rungsteu­er auf eine Zuord­nung jedes ein­zel­nen Nach­for­de­rungs­be­trags zu einem Anmel­dungs­zeit­raum zu ver­zich­ten. Weder Wort­laut noch Zweck des § 10 Abs. 4 Vers­StG lässt sich ent­neh­men, wel­che Bestimmt­heits­an­for­de­run­gen an einen Nach­for­de­rungs­be­scheid über Ver­si­che­rungsteu­er zu stel­len sind.

Der ange­foch­te­ne Bescheid genügt aber des­halb den Bestimmt­heits­an­for­de­run­gen, weil die fest­ge­setz­te Ver­si­che­rungsteu­er durch Anga­be des Besteue­rungs­zeit­raums Janu­ar 2000 bis Dezem­ber 2003 sowie der betrof­fe­nen Ver­si­che­rungs­ent­gel­te hin­rei­chend bestimmt bezeich­net ist; einer Auf­glie­de­rung des Nach­for­de­rungs­be­trags auf die ein­zel­nen Anmel­dungs­zeit­räu­me bedurf­te es nicht.

Ein Nach­for­de­rungs­be­scheid über Ver­si­che­rungsteu­er, durch den mate­ri­ell-recht­lich ein Haf­tungs­an­spruch gel­tend gemacht wird, ist nicht zeit­raum, son­dern sach­ver­halts­be­zo­gen und erfor­dert grund­sätz­lich kei­ne Auf­glie­de­rung nach Anmel­dungs­zeit­räu­men. Inso­weit gilt für den Nach­for­de­rungs­be­scheid über Ver­si­che­rungsteu­er nichts ande­res als für einen Lohn­steu­er-Pau­scha­lie­rungs­be­scheid [6], einen Lohn­steu­er­haf­tungs­be­scheid [7] oder einen Nach­for­de­rungs­be­scheid über Kapi­tal­ertrag­steu­er [8]. Ein Haf­tungs­be­scheid ist dann inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt, wenn für den Betrof­fe­nen erkenn­bar ist, was von ihm, auch der Höhe nach, ver­langt wird. Dabei ist es aus­rei­chend, wenn aus dem gesam­ten Inhalt des Bescheids ein­schließ­lich der von der Behör­de gege­be­nen Begrün­dung hin­rei­chen­de Klar­heit über das Ver­lang­te gewon­nen wer­den kann [9]. Für die inhalt­li­che Bestimmt­heit eines Haf­tungs­be­scheids reicht es auch aus, wenn sich aus ihm die kon­kre­ten Sach­ver­hal­te, die zur Haf­tung geführt haben, ohne wei­te­res zwei­fels­frei ent­neh­men las­sen [10].

Nach die­sem Maß­stab ist den Bestimmt­heits­an­for­de­run­gen eines Nach­for­de­rungs­be­scheids über Ver­si­che­rungsteu­er genügt, wenn ihm der Besteue­rungs­zeit­raum, die Höhe der Ver­si­che­rungs­ent­gel­te sowie die Art der Ver­si­che­rung, für die Ver­si­che­rungsteu­er nach­zu­ent­rich­ten ist, zwei­fels­frei ent­nom­men wer­den kön­nen und, soweit der nach­zu­ent­rich­ten­den Ver­si­che­rungsteu­er unter­schied­li­che Steu­er­sät­ze zugrun­de lie­gen, eine Zuord­nung der gezahl­ten Ver­si­che­rungs­ent­gel­te zum jeweils anzu­wen­den­den Steu­er­satz erfolgt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2014 – II R 18/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 13.12 2011 – II R 26/​10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596; vom 19.12 2012 – I R 81/​11, BFH/​NV 2013, 698, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596[][]
  3. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 14.07.1999 – I B 151/​98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556; vom 08.04.2014 – I R 51/​12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982[]
  4. BGBl I 2012, 2431[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.09.2004 – II R 50/​03, BFH/​NV 2005, 993; vom 04.06.2008 – I R 72/​07, BFH/​NV 2008, 1977[]
  6. dazu z.B. BFH, Urteil vom 28.11.1990 – VI R 115/​87, BFHE 163, 536, BStBl II 1991, 488[]
  7. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 04.06.1993 – VI R 95/​92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; vom 11.12 2008 – VI R 20/​05, BFH/​NV 2009, 904[]
  8. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982[]
  9. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 24.04.1990 – VII R 114/​88, BFH/​NV 1991, 137; vom 16.07.1992 – VII R 59/​91, BFH/​NV 1993, 146; vom 27.08.2009 – V B 76/​08, BFH/​NV 2010, 8[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 904, m.w.N.[]