§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG anwendbar. Das gilt auch dann, wenn zwar der Ersterwerb, nicht aber der Rückerwerb steuerbar ist.
Ist zwar der Rückerwerb, nicht aber der Ersterwerb steuerbar, so kann § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nur anwendbar sein, wenn zum Zeitpunkt des Ersterwerbs das Grundstück dem damaligen Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es der Steuerbarkeit des Ersterwerbs bedarf.
Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn u.a. der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet (§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG).
Wie sich mittelbar aus § 16 Abs. 5 GrEStG ergibt, ist die Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG anwendbar1.
Die Vorschrift ist einschlägig, wenn auf einen steuerbaren Erwerb durch Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein Rückerwerb folgt, der zwar für sich nicht steuerbar ist, der aber bewirkt, dass das für die Steuerbarkeit der Anteilsvereinigung maßgebende Quantum von 95 % unterschritten wird2. Der hier vorliegende umgekehrte Fall (fehlende Steuerbarkeit des ersten Erwerbs, Steuerbarkeit des Rückerwerbs) ist bisher nicht entschieden. Voraussetzung wäre jedenfalls, dass bei dem vorausgegangenen Erwerbsvorgang, auf den sich die wirkliche oder vermeintliche Rückgängigmachung bezieht, das betreffende Grundstück dem Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war, mithin wenigstens eine logische Sekunde vor dem Erwerbsvorgang in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich des Veräußerers gelangt ist. Fehlt es daran, so liegt kein Rückerwerb, sondern ein Ersterwerb vor.
So verhält es sich im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall: Das Grundstück war der Y1. GmbH -und damit für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Gesellschafterin- zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung durch UR-Nr. 0002/2005 noch nicht zuzurechnen. Der Anspruch auf Übereignung wurde entweder zeitgleich oder danach, jedenfalls aber nicht davor begründet.
Die Parteien der Verträge vom 12.12 2005 wollten diesen augenscheinlich keine Reihenfolge zuordnen, sondern planten eine absolute Gleichzeitigkeit aller Vereinbarungen, damit auch des Anteilsübertragungsvertrags und des Vertrags über den Erwerb des Geschäftsbetriebs einschließlich des Grundstücks. Dafür sprechen die vielfältigen wechselseitigen Bedingungen und Verknüpfungen, die die Verträge enthalten. Damit fehlte es aber an der notwendigen Überführung des Grundstücks in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich der Gesellschafterin vor (und nicht etwa mit) der Anteilsveräußerung.
Zum selben Ergebnis führt aber auch die Reihenfolge der abgeschlossenen Verträge nach ihrer jeweiligen UR-Nr. Die dem Anteilserwerb in UR-Nr. 0002/2005 vorausgehende UR-Nr. 0001/2005 enthielt noch keine Übereignungsverpflichtung; diese war erst in der UR-Nr. 0004/2005 enthalten. Zwar enthält bereits die UR-Nr. 0001/2005 Formulierungen, wie sie normalerweise für bindende Verträge verwendet werden. Diese können aber nicht isoliert betrachtet werden. Es fehlte nicht nur in diesem Vertrag an der Zuordnung eines Kaufpreisanteils auf das Grundstück. Dies leistete erst die UR-Nr. 0004/2005. Vor allem war der Vollzug des gesamten Vertrags u.a. an die Bedingung geknüpft, dass der im Entwurf beigefügte gesonderte Grundstückskaufvertrag, der nicht nur die Auflassung, sondern auch die Übereignungsverpflichtung enthielt, abgeschlossen wird. Beabsichtigen aber die Parteien, noch einen notariellen Vertrag abzuschließen, ist daraus im Zweifel zu schließen, dass die Rechtswirkungen dieses Vertrags vorher noch nicht eintreten sollen (Rechtsgedanken der § 125 Satz 2, § 154 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BGB).
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Februar 2019 – II R 27/16
