Rück­wir­ken­de Neu­re­ge­lung der Wohn­mo­bil­be­steue­rung

Die rück­wir­kend zum 1. Mai 2005 erfolg­te Neu­re­ge­lung zur Besteue­rung von Wohn­mo­bi­len ist nach einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ver­fas­sungs­ge­mäß.

Rück­wir­ken­de Neu­re­ge­lung der Wohn­mo­bil­be­steue­rung

Die gesetz­li­che Rege­lung

Für die Bemes­sung der Kraft­fahr­zeug­steu­er gab es bis zum 30. April 2005 nur die Fahr­zeug­ka­te­go­rien Per­so­nen­kraft­wa­gen und „ande­re Fahr­zeu­ge“, zu denen ins­be­son­de­re Last­kraft­wa­gen zäh­len. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wur­den in Ana­lo­gie zu § 23 Abs. 6a StVZO, der die Zuord­nung von sog. Kom­bi­na­ti­ons­kraft­wa­gen regelt, als Per­so­nen­kraft­wa­gen sol­che Wohn­mo­bi­le ein­ge­ord­net, deren zuläs­si­ges Gesamt­ge­wicht 2,8 t nicht über­schrei­tet. Ein Wohn­mo­bil mit einem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht von mehr als 2,8 t stuf­te der Bun­des­fi­nanz­hof dem­entspre­chend als „ande­res Fahr­zeug“ ein. § 23 Abs. 6a StVZO a. F. wur­de mit Wir­kung ab 1. Mai 2005 auf­ge­ho­ben, so dass ein Lücken­schluss im kraft­fahr­zeug­steu­er­recht­li­chen Rege­lungs­ge­fü­ge durch eine ana­lo­ge Anwen­dung die­ser Vor­schrift nicht mehr mög­lich war. Nach einer Abspra­che der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der wur­de in den Bun­des­län­dern jedoch im Hin­blick auf eine zu erwar­ten­de gesetz­li­che Neu­re­ge­lung die bis­he­ri­ge Besteue­rung zunächst „über­gangs­wei­se“ fort­ge­führt.

Mit dem am 28. Dezem­ber 2006 ver­kün­de­ten Drit­ten Gesetz zur Ände­rung des Kraft­fahr­zeug­steu­er­ge­set­zes hat der Gesetz­ge­ber Wohn­mo­bi­le als eine eigen­stän­di­ge Fahr­zeug­ka­te­go­rie in das Kraft­fahr­zeug­steu­er­ge­setz auf­ge­nom­men und hier­für die Steu­er mit einem eige­nen Tarif nach dem Gewicht und nach Schad­stoff­emis­sio­nen bemes­sen. Das 3. Kraft­fahr­zeug­steu­er­än­de­rungs­ge­setz trat mit Wir­kung vom 1. Mai 2005 in Kraft. Nach einer Über­gangs­re­ge­lung waren Wohn­mo­bi­le bis zum 31. Dezem­ber 2005 nach der bis­he­ri­gen Rechts­pra­xis zu besteu­ern.

Die Ver­fas­sungs­be­schwer­de

Der Beschwer­de­füh­rer ist Hal­ter eines im August 2002 zuge­las­se­nen Wohn­mo­bils. Nach­dem das Finanz­amt die Kraft­fahr­zeug­steu­er für das Fahr­zeug zunächst nach dem für „ande­re Fahr­zeu­ge“ gel­ten­den Tarif bemes­sen hat­te, setz­te es durch Ände­rungs­be­scheid vom 9. Juli 2007 ent­spre­chend der Neu­re­ge­lung die Kraft­fahr­zeug­steu­er für den Zeit­raum bis zum 31. Dezem­ber 2005 wie bis­her nach dem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht auf 198 € jähr­lich und ab dem 1. Janu­ar 2006 nach dem neu­en Tarif für Wohn­mo­bi­le auf 310 € jähr­lich fest. Der hier­ge­gen erho­be­ne Ein­spruch des Beschwer­de­füh­rers sowie sei­ne Kla­ge vor den Finanz­ge­rich­ten blie­ben ohne Erfolg.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die gegen das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs [1] gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de, mit der der Beschwer­de­füh­rer im Wesent­li­chen einen Ver­stoß gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot rügt, nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Annah­me der Ver­fas­sungs­be­schwer­de lie­gen nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht vor. Es bestehen für das Bun­des­ver­fas­sug­ns­ge­richt kei­ne durch­grei­fen­den Beden­ken, dass der Bun­des­fi­nanz­hof den Bedeu­tungs­ge­halt des Rechts­staats­prin­zips bei der Aus­le­gung und Anwen­dung der Neu­re­ge­lung zur Besteue­rung von Wohn­mo­bi­len grund­sätz­lich ver­kannt hat. Die­se ent­fal­tet zwar eine ech­te Rück­wir­kung, da sie auch für bereits abge­schlos­se­ne Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me anwend­bar ist, die vor dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Norm lie­gen. Dies gilt sowohl für den Zeit­raum vom 1. Mai bis 31. Dezem­ber 2005 als auch in Bezug auf den hier ein­schlä­gi­gen Zeit­raum vom 1. Janu­ar bis 31. Dezem­ber 2006, weil durch die am 28. Dezem­ber 2006 ver­kün­de­te Neu­re­ge­lung die bereits am 1. Janu­ar 2006 ent­stan­de­ne Steu­er­schuld rück­wir­kend modi­fi­ziert wur­de.

Kein Ver­stoß gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot

Ein Ver­stoß gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot oder all­ge­mei­ne Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te liegt jedoch nicht vor. Das Rück­wir­kungs­ver­bot gilt nur für belas­ten­de Rege­lun­gen. Die Neu­re­ge­lung für Wohn­mo­bi­le stellt dem­ge­gen­über eine begüns­ti­gen­de Rege­lung dar. Denn infol­ge der Über­gangs­re­ge­lung beschränkt sich der Rück­wir­kungs­zeit­raum auf den Zeit­raum ab dem 1. Janu­ar 2006. Ohne die Neu­re­ge­lung wären Wohn­mo­bi­le ab dem 1. Janu­ar 2006 auf­grund des Weg­falls des § 23 Abs. 6a StVZO als Per­so­nen­kraft­wa­gen nach dem Hub­raum und damit höher zu besteu­ern, so dass der für sie ein­ge­führ­te Son­der­ta­rif eine Begüns­ti­gung dar­stellt.

Arti­kel 2 des am 28. Dezem­ber 2006 ver­kün­de­ten 3. Kraft­fahr­zeug­steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes regelt die Ein­ord­nung von Wohn­mo­bi­len nach § 2 Abs. 2b Kraft­StG in eine eige­ne Fahr­zeug­ka­te­go­rie rück­wir­kend auf den 1. Mai 2005. Die Vor­schrift erklärt danach die neu­en Rege­lun­gen zur Besteue­rung von Wohn­mo­bi­len auch für bereits abge­schlos­se­ne Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me für anwend­bar, die vor dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Norm lie­gen und abge­schlos­sen sind. Dar­in liegt für den Zeit­raum vom 1. Mai 2005 bis 31. Dezem­ber 2005 eine ech­te Rück­wir­kung [2]. Auch in Bezug auf den hier ein­schlä­gi­gen Zeit­raum vom 1. Janu­ar 2006 bis 31. Dezem­ber 2006 liegt eine ech­te Rück­wir­kung vor. Zwar war der inso­weit maß­geb­li­che Ver­an­la­gungs­zeit­raum vom 1. Janu­ar 2006 bis 31. Dezem­ber 2006 bei Ver­kün­dung des 3. Kraft­fahr­zeug­steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes am 28. Dezem­ber 2006 noch nicht abge­lau­fen. Die Kraft­fahr­zeug­steu­er war nach ihrer ein­fach­recht­li­chen Aus­ge­stal­tung jedoch bereits am 1. Janu­ar 2006, also zu Beginn des maß­geb­li­chen Ent­rich­tungs­zeit­raums, ent­stan­den (§ 6 Kraft­StG). Im Bereich des Steu­er­rechts liegt eine ech­te Rück­wir­kung dann vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert [3]. Dies ist hier der Fall, da durch das 3. Kraft­fahr­zeug­steu­er­än­de­rungs­ge­setz am 28. Dezem­ber 2006 die bereits am 1. Janu­ar 2006 ent­stan­de­ne Steu­er­schuld modi­fi­ziert wor­den ist.

Vor dem Rechts­staats­prin­zip des Grund­ge­set­zes bedarf es einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert. Die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung ist eine der Grund­be­din­gun­gen frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen [4]. Eine Rechts­norm ent­fal­tet ech­te Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll. Das ist regel­mä­ßig ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Erst mit der Ver­kün­dung ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss [5], muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­gen­an­ord­nung ver­än­dert wird [4].

Das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot gilt aller­dings nur für belas­ten­de Rege­lun­gen [6]. Das Grund­ge­setz schützt nicht die blo­ße Erwar­tung, das gel­ten­de Steu­er­recht wer­de unver­än­dert fort­be­stehen. Dies gilt auch dann, wenn die Betrof­fe­nen bei ihren Dis­po­si­tio­nen von den bis­he­ri­gen Steu­er­sät­zen aus­ge­gan­gen sind [7].

Dar­an gemes­sen liegt hier kein Ver­stoß gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot oder all­ge­mei­ne Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te vor.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof nach­voll­zieh­bar und in Ein­klang mit der herr­schen­den Mei­nung in Schrift­tum und Recht­spre­chung aus­führt [8], stellt die Neu­re­ge­lung für Wohn­mo­bi­le eine begüns­ti­gen­de Rege­lung dar. Denn ohne die Neu­re­ge­lung wären Wohn­mo­bi­le ab dem 1. Mai 2005 als Per­so­nen­kraft­wa­gen zu besteu­ern, so dass der mit dem 3. Kraft­fahr­zeug­steu­er­än­de­rungs­ge­setz ein­ge­führ­te Son­der­ta­rif für Wohn­mo­bi­le eine Begüns­ti­gung dar­stellt. Die­se Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts durch den Bun­des­fi­nanz­hof ist vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt grund­sätz­lich hin­zu­neh­men und hier vom Beschwer­de­füh­rer nicht mit ver­fas­sungs­recht­lich durch­grei­fen­den Ein­wän­den in Zwei­fel gezo­gen. Die in der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zur Zuläs­sig­keit oder Unzu­läs­sig­keit von belas­ten­den Rege­lun­gen mit ech­ter Rück­wir­kung sind daher nicht ein­schlä­gig.

Zwar läge in einer Neu­re­ge­lung gegen­über der bis zum 30. April 2005 gel­ten­den Rechts­la­ge – Besteue­rung der Wohn­mo­bi­le als „ande­re Fahr­zeu­ge“ – eine Schlech­ter­stel­lung und damit eine belas­ten­de Rege­lung. Der Rück­wir­kungs­zeit­raum beschränkt sich hier aber – infol­ge der Über­gangs­re­ge­lung des § 18 Abs. 5 Kraft­StG – auf den Zeit­raum ab dem 1. Janu­ar 2006. Ent­rich­tungs­zeit­räu­me vor dem 1. Mai 2005, denen gegen­über eine Ver­schlech­te­rung ein­tre­ten wür­de, sind vom 3. Kraft­fahr­zeug­steu­er­än­de­rungs­ge­setz nicht betrof­fen. Gegen­über der ab dem 1. Janu­ar 2006 gel­ten­den Rechts­la­ge – Besteue­rung als Per­so­nen­kraft­wa­gen auf­grund Weg­falls des § 23 Abs. 6a StVZO a. F. – erweist sich die Neu­re­ge­lung als güns­ti­ger.

Kein Ver­trau­ens­schutz

Unab­hän­gig hier­von ist auch sonst nicht erkenn­bar, dass der Beschwer­de­füh­rer unein­ge­schränkt auf den Fort­be­stand der alten, bis zum 30. April 2005 gel­ten­den Rechts­la­ge ver­trau­en durf­te und, gemes­sen hier­an, durch die Neu­re­ge­lung in die­sem nur ein­ge­schränkt schutz­wür­di­gen Ver­trau­en in ver­fas­sungs­recht­lich nicht mehr hin­nehm­ba­rer Wei­se ent­täuscht wor­den wäre.

Zum einen ist die all­ge­mei­ne Erwar­tung des Bür­gers, das gel­ten­de Recht wer­de unver­än­dert fort­be­stehen, ver­fas­sungs­recht­lich nicht geschützt. Dies gilt auch im Bereich des Steu­er­rechts. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann nicht dar­auf ver­trau­en, dass der Gesetz­ge­ber steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen, die er bis­her mit Rück­sicht auf bestimm­te Tat­sa­chen oder Umstän­de, ins­be­son­de­re aus kon­junk­tur­po­li­ti­schen Erwä­gun­gen gewährt hat, immer unein­ge­schränkt auch für die Zukunft auf­recht­erhält [9].

Zum ande­ren konn­te hier kein Ver­trau­en in den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Besteue­rung ent­ste­hen. Dabei kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob – wie der Bun­des­fi­nanz­hof in der ange­foch­te­nen Ent­schei­dung hilfs­wei­se aus­führt – die­ses Ver­trau­en bereits durch den Weg­fall von § 23 Abs. 6a StVZO und einen hier­an anknüp­fen­den Geset­zes­an­trag des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len vom 13. April 2005 [10] ent­fal­len war. Denn eini­ge Bun­des­län­der ord­ne­ten ab dem 1. Mai 2005 Wohn­mo­bi­le unter die Per­so­nen­kraft­wa­gen ein [11]. Selbst in den Bun­des­län­dern, die vor­be­halt­lich einer gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung die alte Rechts­la­ge wei­ter ange­wen­det hat­ten [12], konn­te somit ange­sichts der län­der­un­ter­schied­li­chen Besteue­rung ein Ver­trau­en nicht ent­ste­hen. Denn die Ver­an­la­gungs­pra­xis soll­te inso­weit nur vor­läu­fig erfol­gen und Steu­er­fest­set­zun­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung im Hin­blick auf die anste­hen­de Neu­re­ge­lung erfol­gen, also ver­fah­rens­recht­lich jeder­zeit änder­bar blei­ben.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 30. Okto­ber 2010 – 1 BvR 1993/​10

  1. BFH, Urteil vom 24.02.2010 – II R 44/​09[]
  2. vgl. BVerfGE 11, 139, 145; 101, 239, 263[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, DStR 2010, 1733 ff.[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, a.a.O.[][]
  5. vgl. BVerfGE 97, 67, 79, m.w.N.[]
  6. vgl. BVerfGE 38, 61, 83; 105, 17, 37; BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, a.a.O.; Schul­ze-Fie­litz, in: Drei­er, GG, 2. Aufl. 2006, Art. 20 (Rechts­staat) Rn. 152; Rob­bers, in: Dolzer/​Vogel/​Graßhof, Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, Art. 20 Abs. 1 Rn. 2356 und Rn. 2372 [Okto­ber 2009][]
  7. vgl. BVerfGE 38, 61, 83[]
  8. vgl. Zens, NWB Fach 8, S. 1551, 1553; Strodt­hoff, Kraft­St, § 8 Rn. 18l (März 2010); Johannes/​Roth, UVR 2008, 278, 281; Brusch­ke, UVR 2007, 51, 52; Finanz­ge­richt des Saar­lan­des, Beschluss vom 07.11.2007 – 2 V 1447/​07, StE 2007, 776; Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Beschluss vom 23.01.2008 – 3 V 119/​07, EFG 2008, 728[]
  9. vgl. BVerfGE 18, 135, 144; 105, 17, 40[]
  10. BR-Drs. 229/​05[]
  11. vgl. zum Bei­spiel Finanz­mi­nis­te­ri­um Hes­sen, Erlass vom 17.03.2005 – S 6104 A‑1 – St III 3.07, StE 2005, 285, 287[]
  12. vgl. Finanz­mi­nis­te­ri­um Nord­rhein-West­fa­len, Erlass vom 20.04.2005 – S 6104 – 2a – V A 1[]