Rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung

Die rückwirkend zum 1. Mai 2005 erfolgte Neuregelung zur Besteuerung von Wohnmobilen ist nach einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts verfassungsgemäß.

Rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung

Die gesetzliche Regelung

Für die Bemessung der Kraftfahrzeugsteuer gab es bis zum 30. April 2005 nur die Fahrzeugkategorien Personenkraftwagen und „andere Fahrzeuge“, zu denen insbesondere Lastkraftwagen zählen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wurden in Analogie zu § 23 Abs. 6a StVZO, der die Zuordnung von sog. Kombinationskraftwagen regelt, als Personenkraftwagen solche Wohnmobile eingeordnet, deren zulässiges Gesamtgewicht 2,8 t nicht überschreitet. Ein Wohnmobil mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t stufte der Bundesfinanzhof dementsprechend als „anderes Fahrzeug“ ein. § 23 Abs. 6a StVZO a. F. wurde mit Wirkung ab 1. Mai 2005 aufgehoben, so dass ein Lückenschluss im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Regelungsgefüge durch eine analoge Anwendung dieser Vorschrift nicht mehr möglich war. Nach einer Absprache der obersten Finanzbehörden der Länder wurde in den Bundesländern jedoch im Hinblick auf eine zu erwartende gesetzliche Neuregelung die bisherige Besteuerung zunächst „übergangsweise“ fortgeführt.

Mit dem am 28. Dezember 2006 verkündeten Dritten Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes hat der Gesetzgeber Wohnmobile als eine eigenständige Fahrzeugkategorie in das Kraftfahrzeugsteuergesetz aufgenommen und hierfür die Steuer mit einem eigenen Tarif nach dem Gewicht und nach Schadstoffemissionen bemessen. Das 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz trat mit Wirkung vom 1. Mai 2005 in Kraft. Nach einer Übergangsregelung waren Wohnmobile bis zum 31. Dezember 2005 nach der bisherigen Rechtspraxis zu besteuern.

Die Verfassungsbeschwerde

Der Beschwerdeführer ist Halter eines im August 2002 zugelassenen Wohnmobils. Nachdem das Finanzamt die Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug zunächst nach dem für „andere Fahrzeuge“ geltenden Tarif bemessen hatte, setzte es durch Änderungsbescheid vom 9. Juli 2007 entsprechend der Neuregelung die Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2005 wie bisher nach dem zulässigen Gesamtgewicht auf 198 € jährlich und ab dem 1. Januar 2006 nach dem neuen Tarif für Wohnmobile auf 310 € jährlich fest. Der hiergegen erhobene Einspruch des Beschwerdeführers sowie seine Klage vor den Finanzgerichten blieben ohne Erfolg.

Das Bundesverfassungsgericht hat die gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs1 gerichtete Verfassungsbeschwerde, mit der der Beschwerdeführer im Wesentlichen einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot rügt, nicht zur Entscheidung angenommen.

Die Voraussetzungen für eine Annahme der Verfassungsbeschwerde liegen nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts nicht vor. Es bestehen für das Bundesverfassugnsgericht keine durchgreifenden Bedenken, dass der Bundesfinanzhof den Bedeutungsgehalt des Rechtsstaatsprinzips bei der Auslegung und Anwendung der Neuregelung zur Besteuerung von Wohnmobilen grundsätzlich verkannt hat. Diese entfaltet zwar eine echte Rückwirkung, da sie auch für bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume anwendbar ist, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen. Dies gilt sowohl für den Zeitraum vom 1. Mai bis 31. Dezember 2005 als auch in Bezug auf den hier einschlägigen Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2006, weil durch die am 28. Dezember 2006 verkündete Neuregelung die bereits am 1. Januar 2006 entstandene Steuerschuld rückwirkend modifiziert wurde.

Kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot

Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot oder allgemeine Vertrauensschutzgesichtspunkte liegt jedoch nicht vor. Das Rückwirkungsverbot gilt nur für belastende Regelungen. Die Neuregelung für Wohnmobile stellt demgegenüber eine begünstigende Regelung dar. Denn infolge der Übergangsregelung beschränkt sich der Rückwirkungszeitraum auf den Zeitraum ab dem 1. Januar 2006. Ohne die Neuregelung wären Wohnmobile ab dem 1. Januar 2006 aufgrund des Wegfalls des § 23 Abs. 6a StVZO als Personenkraftwagen nach dem Hubraum und damit höher zu besteuern, so dass der für sie eingeführte Sondertarif eine Begünstigung darstellt.

Artikel 2 des am 28. Dezember 2006 verkündeten 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes regelt die Einordnung von Wohnmobilen nach § 2 Abs. 2b KraftStG in eine eigene Fahrzeugkategorie rückwirkend auf den 1. Mai 2005. Die Vorschrift erklärt danach die neuen Regelungen zur Besteuerung von Wohnmobilen auch für bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume für anwendbar, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind. Darin liegt für den Zeitraum vom 1. Mai 2005 bis 31. Dezember 2005 eine echte Rückwirkung2. Auch in Bezug auf den hier einschlägigen Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2006 liegt eine echte Rückwirkung vor. Zwar war der insoweit maßgebliche Veranlagungszeitraum vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2006 bei Verkündung des 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes am 28. Dezember 2006 noch nicht abgelaufen. Die Kraftfahrzeugsteuer war nach ihrer einfachrechtlichen Ausgestaltung jedoch bereits am 1. Januar 2006, also zu Beginn des maßgeblichen Entrichtungszeitraums, entstanden (§ 6 KraftStG). Im Bereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung dann vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert3. Dies ist hier der Fall, da durch das 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz am 28. Dezember 2006 die bereits am 1. Januar 2006 entstandene Steuerschuld modifiziert worden ist.

Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine der Grundbedingungen freiheitlicher Verfassungen4. Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Das ist regelmäßig verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss5, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung verändert wird4.

Das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot gilt allerdings nur für belastende Regelungen6. Das Grundgesetz schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde unverändert fortbestehen. Dies gilt auch dann, wenn die Betroffenen bei ihren Dispositionen von den bisherigen Steuersätzen ausgegangen sind7.

Daran gemessen liegt hier kein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot oder allgemeine Vertrauensschutzgesichtspunkte vor.

Wie der Bundesfinanzhof nachvollziehbar und in Einklang mit der herrschenden Meinung in Schrifttum und Rechtsprechung ausführt8, stellt die Neuregelung für Wohnmobile eine begünstigende Regelung dar. Denn ohne die Neuregelung wären Wohnmobile ab dem 1. Mai 2005 als Personenkraftwagen zu besteuern, so dass der mit dem 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz eingeführte Sondertarif für Wohnmobile eine Begünstigung darstellt. Diese Auslegung des einfachen Rechts durch den Bundesfinanzhof ist vom Bundesverfassungsgericht grundsätzlich hinzunehmen und hier vom Beschwerdeführer nicht mit verfassungsrechtlich durchgreifenden Einwänden in Zweifel gezogen. Die in der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Zulässigkeit oder Unzulässigkeit von belastenden Regelungen mit echter Rückwirkung sind daher nicht einschlägig.

Zwar läge in einer Neuregelung gegenüber der bis zum 30. April 2005 geltenden Rechtslage – Besteuerung der Wohnmobile als „andere Fahrzeuge“ – eine Schlechterstellung und damit eine belastende Regelung. Der Rückwirkungszeitraum beschränkt sich hier aber – infolge der Übergangsregelung des § 18 Abs. 5 KraftStG – auf den Zeitraum ab dem 1. Januar 2006. Entrichtungszeiträume vor dem 1. Mai 2005, denen gegenüber eine Verschlechterung eintreten würde, sind vom 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz nicht betroffen. Gegenüber der ab dem 1. Januar 2006 geltenden Rechtslage – Besteuerung als Personenkraftwagen aufgrund Wegfalls des § 23 Abs. 6a StVZO a. F. – erweist sich die Neuregelung als günstiger.

Kein Vertrauensschutz

Unabhängig hiervon ist auch sonst nicht erkennbar, dass der Beschwerdeführer uneingeschränkt auf den Fortbestand der alten, bis zum 30. April 2005 geltenden Rechtslage vertrauen durfte und, gemessen hieran, durch die Neuregelung in diesem nur eingeschränkt schutzwürdigen Vertrauen in verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbarer Weise enttäuscht worden wäre.

Zum einen ist die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, verfassungsrechtlich nicht geschützt. Dies gilt auch im Bereich des Steuerrechts. Der Steuerpflichtige kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände, insbesondere aus konjunkturpolitischen Erwägungen gewährt hat, immer uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält9.

Zum anderen konnte hier kein Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Besteuerung entstehen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob – wie der Bundesfinanzhof in der angefochtenen Entscheidung hilfsweise ausführt – dieses Vertrauen bereits durch den Wegfall von § 23 Abs. 6a StVZO und einen hieran anknüpfenden Gesetzesantrag des Landes Nordrhein-Westfalen vom 13. April 200510 entfallen war. Denn einige Bundesländer ordneten ab dem 1. Mai 2005 Wohnmobile unter die Personenkraftwagen ein11. Selbst in den Bundesländern, die vorbehaltlich einer gesetzlichen Neuregelung die alte Rechtslage weiter angewendet hatten12, konnte somit angesichts der länderunterschiedlichen Besteuerung ein Vertrauen nicht entstehen. Denn die Veranlagungspraxis sollte insoweit nur vorläufig erfolgen und Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Hinblick auf die anstehende Neuregelung erfolgen, also verfahrensrechtlich jederzeit änderbar bleiben.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 30. Oktober 2010 – 1 BvR 1993/10

  1. BFH, Urteil vom 24.02.2010 – II R 44/09[]
  2. vgl. BVerfGE 11, 139, 145; 101, 239, 263[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733 ff.[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, a.a.O.[][]
  5. vgl. BVerfGE 97, 67, 79, m.w.N.[]
  6. vgl. BVerfGE 38, 61, 83; 105, 17, 37; BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, a.a.O.; Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, 2. Aufl. 2006, Art. 20 (Rechtsstaat) Rn. 152; Robbers, in: Dolzer/Vogel/Graßhof, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 20 Abs. 1 Rn. 2356 und Rn. 2372 [Oktober 2009][]
  7. vgl. BVerfGE 38, 61, 83[]
  8. vgl. Zens, NWB Fach 8, S. 1551, 1553; Strodthoff, KraftSt, § 8 Rn. 18l (März 2010); Johannes/Roth, UVR 2008, 278, 281; Bruschke, UVR 2007, 51, 52; Finanzgericht des Saarlandes, Beschluss vom 07.11.2007 – 2 V 1447/07, StE 2007, 776; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 23.01.2008 – 3 V 119/07, EFG 2008, 728[]
  9. vgl. BVerfGE 18, 135, 144; 105, 17, 40[]
  10. BR-Drs. 229/05[]
  11. vgl. zum Beispiel Finanzministerium Hessen, Erlass vom 17.03.2005 – S 6104 A-1 – St III 3.07, StE 2005, 285, 287[]
  12. vgl. Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 20.04.2005 – S 6104 – 2a – V A 1[]