Umrüs­tung zum Elek­tro­fahr­zeug – und die Steu­er­be­frei­ung

Die Steu­er­be­frei­ung für Elek­tro­fahr­zeu­ge nach § 3d Kraft­StG a.F. beginnt mit dem Datum der erst­ma­li­gen Zulas­sung des PKWs. Dabei kommt es nicht dar­auf an, ob es sich um ein Elek­tro­neu­fahr­zeug han­delt oder um ein umge­rüs­te­tes Fahr­zeug. Bei Umrüst­fahr­zeu­gen kann es daher vor­kom­men, dass der Begüns­ti­gungs­zeit­raum bereits teil­wei­se oder voll­stän­dig ver­stri­chen ist, wenn die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung erst­mals vor­lie­gen.

Umrüs­tung zum Elek­tro­fahr­zeug – und die Steu­er­be­frei­ung

Die unter­schieds­lo­se Anknüp­fung an das Erst­zu­las­sungs­da­tum des Fahr­zeugs in § 3d Kraft­StG a.F. begeg­net kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Sie hält sich im Rah­men der Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers.

Eine Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3d Satz 1 Kraft­StG in der am 5.11.2008 gel­ten­den Fas­sung (Kraft­StG a.F.) kommt nicht in Betracht, weil der Begüns­ti­gungs­zeit­raum abge­lau­fen war.

Denn gemäß § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. ist das Hal­ten von PKW, die Elek­tro­fahr­zeu­ge sind, für die Dau­er von fünf Jah­ren ab dem Tag der erst­ma­li­gen Zulas­sung von der Steu­er befreit. Die­se Fas­sung des Geset­zes ist im Streit­fall anzu­wen­den. Denn § 18 Abs. 4b Kraft­StG in der ab 12.12 2012 gel­ten­den und in der wort­glei­chen aktu­el­len Fas­sung regelt für bereits im Ver­kehr befind­li­che und bis zum 17.05.2011 erst­mals zuge­las­se­ne PKW, dass § 3d Kraft­StG in der am 5.11.2008 gel­ten­den Fas­sung wei­ter anwend­bar bleibt, sofern es sich um Elek­tro­fahr­zeu­ge han­delt.

Das Tat­be­stands­merk­mal "Tag der erst­ma­li­gen Zulas­sung" ist im Kraft­StG nicht aus­drück­lich gere­gelt. Die Begrif­fe "erst­ma­li­ge Zulas­sung" und "Erst­zu­las­sung" sind sol­che des Ver­kehrs­rechts. Ihre Aus­le­gung rich­tet sich gemäß § 2 Abs. 2 Kraft­StG nach den jeweils gel­ten­den ver­kehrs­recht­li­chen Vor­schrif­ten 1. Danach bezeich­nen "erst­ma­li­ge Zulas­sung" und "Erst­zu­las­sung" im Regel­fall das in den Fahr­zeug­pa­pie­ren und den amt­li­chen Regis­tern ver­zeich­ne­te Datum der Erst­zu­las­sung 2.

An dem ver­kehrs­recht­lich bestimm­ten Datum der erst­ma­li­gen Zulas­sung i.S. des § 18 Abs. 4b Kraft­StG und § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. ändert sich nichts durch eine spä­te­re Umrüs­tung des Fahr­zeugs auf einen Elek­tro­an­trieb.

§ 18 Abs. 4b Kraft­StG und § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. bezie­hen sich nach ihrem Wort­laut aus­drück­lich auf das Datum der erst­ma­li­gen Zulas­sung des PKWs i.S. des § 8 Nr. 1 Kraft­StG. Das Datum der Erst­zu­las­sung ist somit nicht auf die erst­ma­li­ge Zulas­sung "als Elek­tro­fahr­zeug" bezo­gen 3, son­dern auf die erst­ma­li­ge Zulas­sung des PKWs. Daher kommt es nicht auf den Zeit­punkt an, ab dem der PKW als Elek­tro­fahr­zeug anzu­se­hen war.

Fäl­le der Umrüs­tung waren vom Gesetz­ge­ber bis zur Ein­füh­rung des § 3d Abs. 4 Kraft­StG in der seit dem 17.11.2016 gel­ten­den Fas­sung (Kraft­StG n.F.) nicht geson­dert vor­ge­se­hen und wur­den daher bezüg­lich des Begüns­ti­gungs­zeit­raums auch nicht abwei­chend gere­gelt. Der gesetz­ge­be­ri­schen Vor­stel­lung in § 18 Abs. 4b Kraft­StG und § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. ent­sprach ledig­lich die Zulas­sung von Elek­tro­neu­fahr­zeu­gen, wes­halb eine Steu­er­be­frei­ung nur ab dem Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung des Fahr­zeugs gere­gelt wur­de.

Erst § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. regelt die Umrüs­tung von Fahr­zeu­gen und sieht inso­weit einen vom Erst­zu­las­sungs­da­tum abwei­chen­den Beginn des Begüns­ti­gungs­zeit­raums vor. Denn danach beginnt die Steu­er­be­frei­ung erst an dem Tag, an dem die Zulas­sungs­be­hör­de fest­stellt, dass ein Fahr­zeug, das zum Zeit­punkt der erst­ma­li­gen ver­kehrs­recht­li­chen Zulas­sung mit Fremd­zün­dungs­mo­to­ren oder Selbst­zün­dungs­mo­to­ren ange­trie­ben wur­de, tech­nisch umge­rüs­tet wur­de. Nach der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers soll­te hier­durch die Steu­er­be­frei­ung auf "tech­nisch ange­mes­se­ne, ver­kehrs­recht­lich geneh­mig­te Elek­tro-Umrüs­tun­gen aus­ge­wei­tet" wer­den, da sie bis­lang nur "aus­schließ­lich erst­mals zuge­las­se­ne rei­ne Elek­tro­fahr­zeu­ge […] begüns­tigt" 4. Dies bestä­tigt, dass der Begüns­ti­gungs­zeit­raum des § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. grund­sätz­lich im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung beginnt und nicht erst im Umrüs­tungs­zeit­punkt, wie dies erst § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. vor­sieht.

Die Auf­fas­sung der Lite­ra­tur 5, dass ein Elek­tro­fahr­zeug eine eigen­stän­di­ge Fahr­zeug­art dar­stellt und des­halb durch Umrüs­tung eine ent­fal­len­de Betriebs­er­laub­nis (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StVZO) zu einer not­wen­di­gen erneu­ten Erst­zu­las­sung "als Elek­tro­fahr­zeug" führt, lässt sich weder den ver­kehrs­recht­li­chen noch den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ent­neh­men.

Elek­tro­fahr­zeu­ge stel­len kei­ne Fahr­zeug­art (natio­nal) oder EG-Fahr­zeug­klas­se i.S. der Anla­ge XXIX zu § 20 Abs. 3a Satz 4 StVZO dar 6. Die Fahr­zeug­art (vgl. Fel­der 5 der Zulas­sungs­be­schei­ni­gun­gen I und II) bleibt durch einen Umbau nur des Antriebs eines Fahr­zeugs grund­sätz­lich erhal­ten. Es ändert sich ledig­lich die Antriebs­art (vgl. Fel­der 10 und P.3 der Zulas­sungs­be­schei­ni­gun­gen I und II) 7.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist es schon zwei­fel­haft, ob durch den Umbau eines Fahr­zeugs auf Elek­tro­an­trieb die Betriebs­er­laub­nis ent­fällt, da sich hier­durch ‑vor­be­halt­lich ent­ge­gen­ste­hen­der Fest­stel­lun­gen- weder die Fahr­zeug­art ändert (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StVZO), eine Gefähr­dung von Ver­kehrs­teil­neh­mern ergibt (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StVZO) noch das Abgas- oder Geräusch­ver­hal­ten ver­schlech­tert -§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StVZO- 8.

Ob die Betriebs­er­laub­nis durch einen Umbau auf Elek­tro­an­trieb erlischt, kann aber letzt­lich offen­blei­ben. Denn eine Betriebs­er­laub­nis ist zwar not­wen­di­ge Zulas­sungs­vor­aus­set­zung für ein Fahr­zeug gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 der Fahr­zeug-Zulas­sungs­ver­ord­nung (FZV), Betriebs­er­laub­nis und Zulas­sung sind aber nicht der­ge­stalt mit­ein­an­der ver­knüpft, dass bei­de mit­ein­an­der ste­hen und fal­len. Das Ent­fal­len der Betriebs­er­laub­nis hat ent­ge­gen der Ansicht der bezeich­ne­ten steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur kei­ne Aus­wir­kung auf die Zulas­sung 9. Damit hat das Ent­fal­len der Betriebs­er­laub­nis auch kei­ne Aus­wir­kun­gen auf das Datum der erst­ma­li­gen Zulas­sung.

Nach den nicht ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist das Fahr­zeug des Hal­terss am 3.09.1992 und damit bis zum 17.05.2011 erst­mals zum Ver­kehr zuge­las­sen wor­den, so dass § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. wei­ter­hin Anwen­dung fin­det.

Im Zeit­punkt der Umrüs­tung zum Elek­tro­fahr­zeug, am 12.08.2015, war der ab dem Tag der Erst­zu­las­sung, 3.09.1992, begin­nen­de Begüns­ti­gungs­zeit­raum von fünf Jah­ren mit­hin bereits abge­lau­fen, so dass eine Steu­er­be­frei­ung nach die­ser Vor­schrift aus­schei­det.

Es kommt auch kei­ne Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. in Betracht.

§ 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. ist auf­grund der Über­gangs­vor­schrift des § 18 Abs. 4b Kraft­StG auf das Fahr­zeug des Hal­terss bereits nicht anwend­bar, da das Fahr­zeug des Hal­terss nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bereits erst­mals am 3.09.1992 zum Ver­kehr zuge­las­sen wur­de.

Zudem ist die Vor­schrift des § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. auch tat­be­stand­lich nicht ein­schlä­gig, da die­se vor­aus­setzt, dass das Fahr­zeug in der Zeit vom 18.05.2016 bis zum 31.12 2020 nach­träg­lich zu einem Elek­tro­fahr­zeug umge­rüs­tet wor­den ist. Auch dies ist mit der Umrüs­tung am 12.08.2015 nicht gege­ben.

Aus Art. 3 Abs. 1 GG fol­gen auch weder durch­grei­fen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken bezüg­lich der Anknüp­fung an das Datum der Erst­zu­las­sung des Fahr­zeugs in § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. noch bezüg­lich der Stich­tags­re­ge­lung in § 18 Abs. 4b und § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F.

Der Steu­er­ge­setz­ge­ber ist grund­sätz­lich nicht gehin­dert, außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le aus Grün­den des Gemein­wohls zu ver­fol­gen. Sol­che Grün­de kön­nen steu­er­li­che Belas­tun­gen oder Ent­las­tun­gen recht­fer­ti­gen, sofern die Rege­lung gleich­heits- und zweck­ge­recht aus­ge­stal­tet ist 10.

Dabei ist die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist er berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 11.

Die Anknüp­fung an die Erst­zu­las­sung des Fahr­zeugs ist daher gleich­heits­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit § 3d Kraft­StG a.F. nicht die Umrüs­tung, son­dern die Neu­zu­las­sung von Elek­tro­fahr­zeu­gen för­dern. Dem ent­spricht es, die För­de­rung mit deren Erst­zu­las­sung begin­nen zu las­sen.

Im Übri­gen ist durch die Anknüp­fung an die Erst­zu­las­sung des Fahr­zeugs der Fahr­zeug­hal­ter, der sein Fahr­zeug nach dem Betrieb mit einem Ver­bren­nungs­mo­tor auf Elek­tro­an­trieb umrüs­tet, von der Steu­er­be­frei­ung nach § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. nicht grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen. Eine nach­träg­li­che Umrüs­tung führt ledig­lich zu einer Ver­kür­zung der Steu­er­be­frei­ung auf­grund des anfäng­li­chen Betriebs des Fahr­zeugs mit­tels Ver­bren­nungs­mo­tor. Dem­entspre­chend kann es in Ein­zel­fäl­len ‑wie dem vor­lie­gen­den- zu einer Ver­sa­gung der Steu­er­be­frei­ung ins­ge­samt kom­men. Sol­che Ein­zel­fäl­le sind aber ange­sichts der Ver­ein­fa­chungs- und Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers hin­zu­neh­men.

Eben­so wenig begeg­net die Stich­tags­re­ge­lung des § 18 Abs. 4b Kraft­StG ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Denn im Rah­men der weit­ge­hen­den Gestal­tungs­frei­heit ist es dem Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich nicht ver­wehrt, bei der Schaf­fung von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen Stich­ta­ge ein­zu­füh­ren, obwohl jeder Stich­tag unver­meid­li­che Här­ten mit sich bringt. Die Ent­schei­dung für eine Stich­tags­re­ge­lung und die Wahl des Zeit­punkts haben sich ledig­lich am gege­be­nen Sach­ver­halt zu ori­en­tie­ren und müs­sen sach­lich ver­tret­bar sein 12. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall jeden­falls erfüllt, wenn ein Stich­tag ein­ge­führt wird und der Stich­tag selbst auf den Tag des Kabi­netts­be­schlus­ses fällt, der eine ent­spre­chen­de steu­er­li­che För­de­rung in die Wege gelei­tet hat. Denn so las­sen sich ent­spre­chen­de Mit­nah­me­ef­fek­te ver­mei­den oder jeden­falls begren­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juli 2018 – III R 42/​17

  1. vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2006 – VII R 27/​05, BFHE 213, 273, BSt­Bl II 2006, 607, Rz 10[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 213, 273, BSt­Bl II 2006, 607, Rz 20[]
  3. so aber Zens/​Haßlbeck in Strodthoff, Kraft­fahr­zeug­steu­er, § 3d Rz 12; Brusch­ke, Grund­er­werb­steu­er, Kraft­fahr­zeug­steu­er und ande­re Ver­kehr­steu­ern, 7. Aufl., S. 269[]
  4. BT-Drs. 18/​8828, S. 13[]
  5. Zens, NWB 2013, 204, 212; Zens in: Lippross/​Seibel, Basis­kom­men­tar Steu­er­recht, 107. Lie­fe­rung 04.2018, § 3d Kraft­StG, Rz 2; Zens/​Haßlbeck in Strodthoff, Kraft­fahr­zeug­steu­er, § 3d Rz 12; Brusch­ke, a.a.O., S. 269[]
  6. vgl. auch Kraft­fahrt­bun­des­amt, Ver­zeich­nis zur Sys­te­ma­ti­sie­rung von Kraft­fahr­zeu­gen und ihren Anhän­gern, Stand: Juli 2017, S. 14 ff.[]
  7. vgl. Kraft­fahrt­bun­des­amt, Ver­zeich­nis zur Sys­te­ma­ti­sie­rung von Kraft­fahr­zeu­gen und ihren Anhän­gern, Stand: Juli 2017, S. 80[]
  8. vgl. auch KG, Beschluss vom 27.03.1998 – 2 Ss 341/​973 Ws (B) 76/​98; VGH Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 31.05.2011 – 10 S 1857/​09, DVBl. 2011, 1228[]
  9. Thü­rO­LG, Beschluss vom 21.01.2009 1 Ss 46/​08, NStZ-RR 2009, 216; Dau­er in Hentschel/​König/​Dauer, Stra­ßen­ver­kehrs­recht, 44. Aufl., § 19 StVZO, Rz 14, § 3 FZV, Rz 30; Hüh­ner­mann in Burmann/​Heß/​Hühnermann/​Jahnke, 25. Aufl., StVG § 1 Rz 4; vgl. auch § 5 Abs. 1 FZV[]
  10. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 2 BvL 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, Rz 59, m.w.N[]
  11. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 60, m.w.N.[]
  12. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 – II R 9/​11, BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, mit Hin­weis auf BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, unter B.I. 2.c bb[]