Juristische Personen des öffentlichen Rechts, die im hoheitlichen Bereich steuerbegünstigte Zwecke verwirklichen, fallen nicht als leistungsempfangende Körperschaften in den Anwendungsbereich des § 57 Abs. 3 AO.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall verfolgte die klagende Gnenossenschaft nach ihrer im Jahr 2014 beschlossenen und im Register eingetragenen Satzung „ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts ‚Steuerbegünstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung“, ohne diese näher zu umschreiben. Zweck der Gnenossenschaft war zugleich die umfassende Unterstützung ihrer Mitglieder im Bereich der Informationstechnologie. Dies sollte erfolgen durch IT-Leistungen zur Förderung der Mitglieder und deren Zwecke, die sich auf Wissenschaft und Lehre bezogen. Mitglieder konnten juristische Personen des öffentlichen Rechts werden. Dasselbe galt für deren rechtlich selbständige Einrichtungen wie auch für deren Unternehmen, soweit an diesen privates Kapital nicht beteiligt war, es an einer gewerblichen Markttätigkeit fehlte und sie vergaberechtlich als öffentliche Auftraggeber galten. Die Gnenossenschaft entwickelte Software, die die Geschäftsprozesse ihrer Mitglieder abbildete. Die Software diente im Wesentlichen der Abwicklung von Bewerbungsprozessen und der Unterstützung der laufenden Verwaltung, aber auch der Vernetzung von in der Forschung tätigen Personen sowie der Buchführung und Personalverwaltung.
Das Finanzamt erließ im Januar 2015 einen Feststellungsbescheid über die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO, wonach die Gnenossenschaft den gemeinnützigen Zweck der Förderung von Wissenschaft und Forschung verfolge. Nach einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt hingegen zu der Auffassung, der Feststellungsbescheid enthalte einen materiellen Fehler, da die Gnenossenschaft nicht unmittelbar selbst den steuerbegünstigten Zweck der Wissenschaft und Forschung verfolge. Die Entwicklung von Software sei keine forschende Tätigkeit. Dass die Gnenossenschaft ihren Mitgliedern, die die Wissenschaft und Forschung förderten, Software zur Verfügung stelle, führe zu einer nur mittelbaren Zweckverwirklichung. Dementsprechend erließ das Finanzamt im November 2020 einen Bescheid, mit dem es den Feststellungsbescheid mit Wirkung ab dem Kalenderjahr 2021 aufhob.
Der gegen den Aufhebungsbescheid gerichtete Einspruch blieb wie die anschließende Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht1 erfolglos. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies nun und wies auch die Revision der Gnenossenschaft als unbegründet zurück:
Soweit die Gnenossenschaft hiergegen insbesondere geltend macht, sie wende lediglich Mittel anderen Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu, was nach § 58 Nr. 1 AO unschädlich sei und nach Maßgabe des Satzes 4 dieser Vorschrift zutreffend sein kann, betrifft dies nur die Art der Zweckverwirklichung (vgl. § 58 Nr. 1 Satz 4 AO i.d.F. des JStG 2020), was die Körperschaft aber nicht von der Angabe eines steuerbegünstigten Zwecks in ihrer Satzung entbindet2. Denn die Mittelweitergabe ist nach § 58 Nr. 1 Satz 4 AO kein eigenständiger steuerbegünstigter Zweck, sondern eine besondere Art der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke3.
Zudem entspricht die Satzung der Gnenossenschaft nicht den Anforderungen, welche sie nach § 59 Halbsatz 1 AO in Bezug auf die Unmittelbarkeit zu erfüllen hat.
Dies gilt zum einen in Bezug auf § 57 Abs. 1 Satz 1 AO.
Zur Wahrung der formellen Satzungsmäßigkeit muss sich aus der Satzung in Bezug auf die Unmittelbarkeit ergeben, dass die Körperschaft ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (§ 57 Abs. 1 Satz 1 AO). Kann dies auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO), folgt hieraus aber noch keine für die Hilfsperson zu bejahende Unmittelbarkeit, da die Hilfsperson im Ausgangspunkt fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers verwirklicht.
Obwohl eine Vollendung der Förderung nicht vorausgesetzt wird und auch schon vorbereitende Handlungen genügen können4, darf es sich nach der Satzung nicht bloß um eine Tätigkeit handeln, die die Tätigkeiten anderer Personen lediglich unterstützt und die für sich allein noch nicht genügt, um ein zielgerichtetes Fördern des steuerbegünstigten Zwecks anzunehmen. Denn selbst wenn die Gnenossenschaft nicht selbst wissenschaftliche Vorhaben oder Forschungsprojekte durchführen muss, um die Wissenschaft und Forschung zu fördern, ist jedenfalls eine eigene auf diesen Zweck zielgerichtete Tätigkeit erforderlich. Erfüllt wird dies erst durch eine sachlich verstandene Unmittelbarkeit der Tätigkeit im Sinne eines jedenfalls „faktisch unmittelbaren“ Kontakts zu denjenigen Personen, die selbst Wissenschaft und Forschung betreiben, und die auf diese Weise „faktisch unmittelbar“ dem steuerbegünstigten Satzungszweck dient5.
Somit genügt es zur Wahrung der formellen Satzungsmäßigkeit in Bezug auf die Unmittelbarkeit nicht, andere Personen durch die Bereitstellung von Software zu unterstützen, damit die anderen Personen in deren Tätigkeitsbereich eventuell steuerbegünstigte Zwecke effizienter verfolgen können, da sie durch die Software entlastet und dort freie Kapazitäten für wissenschaftliche und schöpferische Leistungen geschaffen würden. Daher reicht es zur Wahrung der formellen Satzungsmäßigkeit in Bezug auf die in § 59 Halbsatz 1 AO genannte Unmittelbarkeit und dabei in Bezug auf § 57 Abs. 1 AO nicht aus, wenn die Körperschaft nach ihrer Satzung nur als Hilfsperson satzungsgemäß lediglich die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützen soll, da sich dann aus der Satzung bereits ergibt, dass die Hilfsperson nur mittelbar steuerbefreite Zwecke verfolgen kann6. So ist es jedenfalls dann, wenn der Satzung -wie hier- auch kein „faktisch unmittelbarer“ Kontakt zu denjenigen Personen, die selbst Wissenschaft und Forschung betreiben, entnommen werden kann. Die Umschreibungen in der Satzung der Gnenossenschaft reichen hierfür nicht aus.
Zum anderen fehlt es -unabhängig davon, ob ein nach Auffassung der Verwaltung „doppeltes Satzungserfordernis“ (Nr. 8 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 57) erfüllt sein muss- auch in Bezug auf § 57 Abs. 3 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2020 an den erforderlichen Satzungsangaben. Denn juristische Personen des öffentlichen Rechts, die im hoheitlichen Bereich steuerbegünstigte Zwecke verwirklichen, fallen nicht als leistungsempfangende Körperschaften in den Anwendungsbereich des § 57 Abs. 3 AO.
Durch Art. 27 Nr. 11 des JStG 2020 wurde § 57 AO mit Wirkung vom 29.12.2020 um einen Absatz 3 ergänzt, nach dessen Satz 1 eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dann unmittelbar im Sinne des § 57 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt, wenn sie satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, einen steuerbegünstigten Zweck verwirklicht. Zudem sind nach Satz 2 der Neuregelung die §§ 14 sowie 65 bis 68 AO mit der Maßgabe anzuwenden, dass für das Vorliegen der Eigenschaft als Zweckbetrieb bei der jeweiligen Körperschaft die Tätigkeiten der nach § 57 Abs. 3 Satz 1 AO zusammenwirkenden Körperschaften zusammenzufassen sind.
§ 57 Abs. 3 Satz 1 AO ist nicht in der Weise erweiternd auslegbar, dass die Vorschrift neben einem planmäßigen Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, auch ein Zusammenwirken mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, ermöglicht. Dies gilt auch dann, wenn juristische Person des öffentlichen Rechts ohne Erfüllung dieser Voraussetzungen in ihrem hoheitlichen Bereich steuerbegünstigte Zwecke verfolgen.
Der -eindeutige- Wortlaut des § 57 Abs. 3 Satz 1 AO verlangt ein planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, sodass die Vorschrift ein Zusammenwirken mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die in ihrem hoheitlichen Bereich Tätigkeiten ausüben, die steuerbegünstigten Zwecken vergleichbar sind, nicht erfasst.
Bestätigt wird dies durch die ebenso durch das JStG 2020 -zusammen mit § 57 Abs. 3 AO- eingefügte Vorschrift des § 58 Nr. 1 Satz 4 AO, die im Gegensatz zu § 57 Abs. 3 Satz 1 AO, aber in Übereinstimmung mit § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auf „Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ abstellt.
Im Hinblick auf die zeitgleiche Änderung zweier Vorschriften mit unterschiedlicher Begriffsverwendung kommt es entgegen der Auffassung der Gnenossenschaft auch nicht in Betracht, unter Annahme einer Regelungslücke die eigenständige Begriffsbildung der ersten Regelung (§ 57 Abs. 3 Satz 1 AO) im Sinne der Begriffsbildung der zweiten Vorschrift (§ 58 Nr. 1 Satz 1 AO) gleichsam contra legem zu erweitern. Die Gnenossenschaft beanstandet letztlich nur, dass die gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen sei, was aber für die Annahme einer Regelungslücke nicht ausreicht7 und worüber daher vorliegend nicht zu entscheiden ist.
Neben dem in dieser Weise eindeutigen Wortlaut ist auch der Entstehungsgeschichte des § 57 Abs. 3 AO nicht zu entnehmen, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts -außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art- in den Anwendungsbereich des § 57 Abs. 3 AO einbezogen werden sollten. Erklärtes Ziel des Gesetzgebers war es, Körperschaften zu ermöglichen, steuerbegünstigt arbeitsteilig vorzugehen, um gemeinsam einen steuerbegünstigten Zweck zu verwirklichen. Wenn mehrere Körperschaften, die außer dem Unmittelbarkeitsgrundsatz alle Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllen, satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken einen gemeinnützigen Zweck verfolgen, dann sollte das Kriterium der Unmittelbarkeit für alle beteiligten Körperschaften erfüllt sein8. Durch den -ebenfalls neu eingefügten- § 57 Abs. 3 Satz 2 AO sollten zudem Leistungen, die in Verwirklichung des gemeinsamen Zwecks im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfolgen, innerhalb eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs erbracht werden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO erfüllt sind8. Die Steuerbegünstigung sollte danach gerade nicht auf grundsätzlich nicht steuerpflichtige juristische Personen des öffentlichen Rechts erweitert werden, sondern vor allem Ausgliederungen von Betätigungen steuerbegünstigter Körperschaften, die ursprünglich zum Zweckbetrieb gehörten, ermöglichen9.
Aus dem Zusammenhang des § 57 AO mit § 58 Nr. 1 AO (i.d.F. des JStG 2020) folgt nichts anderes. Hierbei handelt es sich um eine Ausnahmevorschrift zur Mittelverwendung im Hinblick auf den Unmittelbarkeitsgrundsatz10, die aber nichts am Erfordernis einer eigenen unmittelbaren Zweckverfolgung ändert, sodass es sich bei § 58 AO nicht um eine Vorschrift handelt, die von der Einhaltung des § 57 AO suspendiert. Das Vorbringen der Gnenossenschaft, sie sei als Selbstversorgungseinrichtung der „öffentlichen Hand“ anzusehen, das Entgelt für ihre Dienstleistungen diene nur der Finanzierung ihrer Tätigkeit gegen Kostenübernahme und ihre Gewinne führten zu einer unschädlichen Mittelansammlung oder würden an ihre Mitglieder im Ergebnis wieder zurückgeführt, ist danach unerheblich.
Dasselbe gilt für die in § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vorgesehene Mittelweitergabe an juristische Personen des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke bei Beendigung der steuerbegünstigten Körperschaft.
Danach entspricht die Satzung der Gnenossenschaft, wenn sie denn im Sinne eines planmäßigen Zusammenwirkens verstanden werden könnte, jedenfalls insoweit nicht der formellen Satzungsmäßigkeit, als sich aus der Satzung keine Beschränkung eines derartigen Zusammenwirkens mit Körperschaften, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllen, ergibt. Es war nach dem Eigenverständnis der Gnenossenschaft dagegen gerade das mit ihrer Satzung erklärtermaßen verfolgte Ziel, mit anderen Körperschaften, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, zusammenzuwirken, insbesondere mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts außerhalb der von diesen unterhaltenen Betriebe gewerblicher Art. Dies gilt ebenso für satzungsgemäße Unterstützungsleistungen an Nichtmitglieder, die nach der Satzung der Gnenossenschaft die Bedingungen einer -nicht auf die Erfüllung der Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO ausgerichteten- Mitgliedschaft erfüllen müssen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2025 – V R 23/23
- Nds. FG, Urteil vom 21.09.2023 – 6 K 335/21[↩]
- vgl. Bott, Betriebs-Berater 2021, 414 [419][↩]
- Unger in Gosch, AO § 58 Rz 20[↩]
- BFH, Urteil vom 13.12.1978 – I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter 4.b[↩]
- vgl. zum materiellen Recht BFH, Urteil vom 12.05.2022 – V R 37/20, BFHE 275, 560, BStBl II 2022, 603, Rz 30 und 32[↩]
- vgl. zum materiellen Recht BFH, Urteil vom 06.02.2013 – I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603, Rz 20[↩]
- BFH, Urteil vom 14.03.2024 – V R 51/20, BFHE 284, 330, Rz 33[↩]
- BT-Drs.19/25160, S.202[↩][↩]
- so das Beispiel der Gesetzesbegründung zum Wäschereibetrieb eines Krankenhauses im Sinne von § 67 AO, BT-Drs.19/25160, S.202[↩]
- vgl. schon BFH, Urteil vom 13.09.1989 – I R 19/85, BFHE 158, 333, BStBl II 1990, 28, unter II. 1.[↩]
