Nicht abzieh­ba­re Schuld­zin­sen – als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung

Ein steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­der wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Schuld­zin­sen mit (Überschuss-)Einkünften aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes zur Nut­zung besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den.

Nicht abzieh­ba­re Schuld­zin­sen – als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung

Maß­geb­lich ist danach, ob die maß­geb­li­che Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit, auf die der Steu­er­pflich­ti­ge die Schuld­zin­sen zu ent­rich­ten hat, zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung auf­ge­nom­men und tat­säch­lich ver­wen­det wor­den ist. Ein blo­ßer recht­li­cher Zusam­men­hang reicht inso­weit nicht aus.

Die objek­ti­ve Beweis­last (Fest­stel­lungs­last) für das Vor­lie­gen des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs mit einer Ein­kunfts­art als Vor­aus­set­zung für den steu­er­min­dern­den Abzug der gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen trägt der Steu­er­pflich­ti­ge 1.

Dem­ge­gen­über ste­hen Schuld­zin­sen mit (Gewinn-)Ein­künf­ten in einem ‑betrieb­li­chen- Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang i.S. von § 4 Abs. 4 EStG, wenn sie für eine Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit geleis­tet wer­den, die ihrer­seits durch einen Betrieb ver­an­lasst ist und des­halb zum Betriebs­ver­mö­gen gehört. Maß­geb­lich hier­für ist allein die tat­säch­li­che Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel 2. Han­delt es sich um eine Kon­to­kor­rent­ver­bind­lich­keit und ent­steht die­se sowohl durch betrieb­lich als auch durch nicht betrieb­lich ver­an­lass­te Aus­zah­lun­gen oder Über­wei­sun­gen, ist bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 EStG nur der betrieb­li­che Teil des Kre­dits dem Betriebs­ver­mö­gen zuzu­rech­nen. Wer­den Kon­to­kor­rent­mit­tel nur teil­wei­se für betrieb­li­che Zwe­cke, im Übri­gen aber für Kos­ten der Lebens­füh­rung oder für durch ande­re Ein­kunfts­ar­ten ver­an­lass­te Zwe­cke ver­wen­det, so kann die Kon­to­kor­rent­ver­bind­lich­keit ‑unge­ach­tet des­sen, dass sie auf einer ein­heit­li­chen zivil­recht­li­chen Ver­trags­grund­la­ge beruht- nur in dem der Ver­wen­dung des Dar­le­hens für betrieb­li­che Zwe­cke ent­spre­chen­den Umfang bilan­ziert wer­den 3.

Unbe­scha­det einer betrieb­li­chen Ver­an­las­sung sind Schuld­zin­sen nach Maß­ga­be des § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­bar, wenn und soweit Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Auf der Grund­la­ge die­ser Bestim­mung ist der betrieb­li­che Schuld­zin­sen­ab­zug zwei­stu­fig zu prü­fen. Auf einer ers­ten Stu­fe ist die betrieb­li­che Ver­an­las­sung von Schuld­zin­sen nach den von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen 4 zu beur­tei­len. Auf einer zwei­ten Stu­fe ist zu prü­fen, wel­che der betrieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen auf Über­ent­nah­men beru­hen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­bar sind. Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewin­nes und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 % der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (sog. Unter­ent­nah­men), ermit­telt; bei der Ermitt­lung der Über­ent­nah­me ist vom Gewinn ohne Berück­sich­ti­gung der nach Maß­ga­be die­ses Absat­zes nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen aus­zu­ge­hen (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei erge­ben­de Betrag, höchs­tens jedoch der um 2.050 EUR ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen, ist dem Gewinn ‑außer­halb der Bilanz- hin­zu­zu­rech­nen (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Der als betriebs­be­zo­ge­ne Auf­wen­dun­gen abzieh­ba­re Teil der für ein gemisch­tes Kon­to­kor­rent­kon­to ent­rich­te­ten Schuld­zin­sen ist ‑sowohl bei den Gewinn- als auch bei den Über­schus­s­ein­künf­ten- ent­spre­chend dem Ver­hält­nis der betriebs­be­zo­ge­nen (d.h. der Ein­nah­me­er­zie­lung die­nen­den) und der nicht betriebs­be­zo­ge­nen (d.h. pri­va­ten) Zah­lun­gen grund­sätz­lich nach der sog. Zins­zah­len­staf­fel­me­tho­de zu ermit­teln. In die­sem Zusam­men­hang ist das Kon­to­kor­rent­kon­to ent­spre­chend den betriebs­be­zo­ge­nen und den nicht betriebs­be­zo­ge­nen Soll­bu­chun­gen rech­ne­risch in (ledig­lich) zwei Unter­kon­ten auf­zu­tei­len 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen waren im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall kraft der Rege­lung in § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen.

Vor­lie­gend waren die für das Kon­to­kor­rent­kon­to des Gewer­be­be­trie­bes des Unter­neh­mers in den maß­geb­li­chen Jah­ren geschul­de­ten Kon­to­kor­rent­zin­sen in vol­lem Umfang betrieb­lich ver­an­lasst; die inso­weit ent­stan­de­ne Kon­to­kor­rent­ver­bind­lich­keit rech­ne­te mit­hin in vol­lem Umfang zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers. Soweit der Unter­neh­mer die Her­stel­lungs­kos­ten für die von ihm errich­te­ten Immo­bi­li­en­ob­jek­te zum Teil mit Geld­mit­teln bezahlt hat, die aus Barent­nah­men von sei­nem betrieb­li­chen Kon­to­kor­rent­kon­to stamm­ten, hat er im Streit­jahr hier­für kei­ne ‑aus dem Kon­to­kor­rent­ver­trag oder aus ander­wei­ti­gen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten geschul­de­ten- Kre­dit­zin­sen getra­gen; denn für im Streit­jahr getä­tig­te Ent­nah­men stan­den aus­rei­chend Betriebs­ein­nah­men zur Ver­fü­gung. Soweit Kon­to­kor­rent­zin­sen tat­säch­lich ange­fal­len sind, ste­hen die­se mit­hin aus­schließ­lich mit der Beglei­chung von Betriebs­aus­ga­ben in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang.

Der Umstand, dass die Barent­nah­me­be­trä­ge, die im Rah­men des § 4 Abs. 4a EStG zu (peri­oden­über­grei­fen­den) Über­ent­nah­men geführt haben, zur Erzie­lung von Ein­nah­men inner­halb einer ande­ren Ein­kunfts­art ver­wen­det wor­den sind, führt nicht dazu, dass der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang der (tat­säch­lich ange­fal­le­nen) Kon­to­kor­rent­zin­sen mit der betrieb­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mers zu Guns­ten der ande­ren steu­er­rele­van­ten Tätig­keit gelöst wird. Betrieb­lich ver­an­lass­te Schuld­zin­sen sind viel­mehr, unge­ach­tet der Fra­ge, inwie­weit sie steu­er­lich abzugs­fä­hig sind, dem Grun­de nach wei­ter­hin Betriebs­aus­ga­ben; denn durch § 4 Abs. 4a EStG wird der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nicht durch­bro­chen 6.

Auch der Hin­zu­rech­nungs­be­trag der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen, wel­cher typi­siert mit 6 % der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Unter­ent­nah­men ermit­telt wird (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG), kann nicht ‑gleich­sam als "typi­sier­ter Auf­wand"- im Rah­men einer ande­ren Ein­kunfts­art ‑im Streit­fall der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung- Berück­sich­ti­gung fin­den, wenn die Barent­nah­me­be­trä­ge, die im Rah­men des § 4 Abs. 4a EStG zu Über­ent­nah­men geführt haben, zur Erzie­lung von Ein­nah­men inner­halb die­ser Ein­kunfts­art ver­wen­det wur­den.

Der Gesetz­ge­ber hat mit der Rege­lung des § 4 Abs. 4a EStG einen neu­en Typus nicht abzieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben geschaf­fen. Ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen dem nach Maß­ga­be des § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zu ermit­teln­den Hin­zu­rech­nungs­be­trag und den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung wäre nur gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang die­ses Betra­ges mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes zur Nut­zung bestün­de und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wür­den.

Ein sol­cher Zusam­men­hang ist jedoch nicht gege­ben. Denn der Hin­zu­rech­nungs­be­trag der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen beruht im Streit­fall nicht, wie erfor­der­lich, auf der Inan­spruch­nah­me von Kapi­tal für die Her­stel­lung von Immo­bi­li­en­ob­jek­ten, die zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutzt wer­den, son­dern auf der gesetz­li­chen Über­ent­nah­me­re­ge­lung des § 4 Abs. 4a EStG. Die Wert­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, einen bestimm­ten (typi­siert ermit­tel­ten) Schuld­zin­sen­be­trag nicht zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zuzu­las­sen, schafft für sich genom­men kei­nen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit einer (zwar steu­er­rele­van­ten, aber außer­be­trieb­li­chen) Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen.

Ein sol­cher liegt auch nicht in dem Umstand, dass Ent­nah­men des Steu­er­pflich­ti­gen für betriebs­frem­de Zwe­cke (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG), die im Kon­text des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu (ggf. peri­oden­über­grei­fen­den) Über­ent­nah­men geführt haben, zur Her­stel­lung von Wirt­schafts­gü­tern genutzt wer­den, die ‑wie im Streit­fall- im Rah­men einer ande­ren Ein­kunfts­art der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen. Die Bestim­mung des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG geht von dem all­ge­mei­nen Ent­nah­me­be­griff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus; eine Her­aus­nah­me bestimm­ter Ent­nah­me­for­men aus dem Ent­nah­me­be­griff ist mit dem Wort­laut der Norm nicht ver­ein­bar 7. Nach die­ser Sys­te­ma­tik ist auch eine steu­er­rele­van­te Ver­wen­dung der ent­nom­me­nen betrieb­li­chen Geld­mit­tel nicht von Bedeu­tung. Vor die­sem Hin­ter­grund kann ein nach Maß­ga­be des § 4 Abs. 4a EStG bei der im Ein­zel­fall betrof­fe­nen betrieb­li­chen Ein­kunfts­art hin­zu­zu­rech­nen­de Betrag nicht ‑gewis­ser­ma­ßen ersatz­wei­se- gleich­zei­tig als "Auf­wand" einer ande­ren Ein­kunfts­art zuge­ord­net wer­den; denn damit wür­de die Wert­ent­schei­dung des § 4 Abs. 4a EStG in unzu­läs­si­ger Wei­se steu­er­lich "neu­tra­li­siert".

Über­dies ist der nach den Rege­lun­gen in § 4 Abs. 4a Satz 3 und Satz 4 EStG außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen­de Betrag der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen betrags­mä­ßig nicht not­wen­dig iden­tisch mit einem vom Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich getra­ge­nen Schuld­zin­sen­auf­wand; denn zum einen wird der Hin­zu­rech­nungs­be­trag über­pe­ri­odisch ermit­telt, zum ande­ren ver­lan­gen die genann­ten Rege­lun­gen eine Ver­gleichs­be­rech­nung des typi­sier­ten Hin­zu­rech­nungs­be­tra­ges mit der um pri­va­te Schuld­zin­sen, Schuld­zin­sen für Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen und einen Baga­tell­be­trag gemin­der­ten tat­säch­lich gezahl­ten Schuld­zin­sen­be­tra­ges. Des­halb kann eine dahin gehen­de "Belas­tung" des Steu­er­pflich­ti­gen mit nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen ‑in Gestalt eines um den Hin­zu­rech­nungs­be­trag erhöh­ten gewerb­li­chen Gewin­nes- die für den Abzug von Auf­wand als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 EStG) maß­geb­li­che Min­de­rung der per­sön­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen schon dem Grun­de nach nicht abbil­den.

Die­ses Ergeb­nis ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs weder gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip noch gegen den Grund­satz der Finan­zie­rungs­frei­heit.

Soweit dem Unter­neh­mer Zins­auf­wen­dun­gen aus Kon­to­kor­rent­ver­bind­lich­kei­ten ent­stan­den sind, haben sich die­se in vol­ler Höhe gewinn­min­dernd bei den Ein­künf­ten des Unter­neh­mers aus Gewer­be­be­trieb als Betriebs­aus­ga­ben aus­ge­wirkt. Zwar führt die Anwen­dung der Bestim­mun­gen des § 4 Abs. 4a EStG im Streit­fall dazu, dass Schuld­zin­sen in typi­siert ermit­tel­ter Höhe dem Gewinn außer­bi­lan­zi­ell wie­der hin­zu­ge­rech­net wer­den; dies ist unter dem Blick­win­kel des Net­to­prin­zips von Ver­fas­sungs wegen jedoch nicht zu bean­stan­den, da § 4 Abs. 4a EStG an Über­ent­nah­men und somit typi­sie­rend an pri­va­te Ursa­chen anknüpft 8.

Auch ein Ver­stoß gegen die Finan­zie­rungs­frei­heit liegt nicht vor. Der Grund­satz der Finan­zie­rungs­frei­heit ist eine Schöp­fung der Recht­spre­chung, die schlag­wort­ar­tig im Zusam­men­hang mit der steu­er­li­chen Behand­lung kapi­ta­ler­set­zen­der Dar­le­hen ver­wen­det 9 und spä­ter ‑zuerst durch BFH, Beschluss vom 19.07.1995 – X R 48/​94 10- auf den Schuld­zin­sen­ab­zug über­tra­gen wur­de 11. Im Streit­fall ist der Unter­neh­mer in sei­ner Finan­zie­rungs­frei­heit nicht beschränkt wor­den, viel­mehr hat er sei­ne Mög­lich­kei­ten, die Immo­bi­li­en­ob­jek­te auf die von ihm bevor­zug­te Art und Wei­se ‑hier durch die Ent­nah­me von Mit­teln aus sei­nem Gewer­be­be­trieb- zu finan­zie­ren, gera­de genutzt. Es hät­te dem Unter­neh­mer in glei­cher Wei­se offen gestan­den, die maß­geb­li­chen Immo­bi­li­en­ob­jek­te auf ande­re Wei­se ‑etwa über eigens auf­ge­nom­me­ne Immo­bi­li­en­dar­le­hen- zu finan­zie­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2016 – IX R 29/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2012 – IX R 35/​11, BFH/​NV 2013, 522, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2008 – IV R 25/​07, BFHE 221, 169, BSt­Bl II 2008, 715, m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817[]
  4. vgl. BFH (GrS), Beschlüs­se in BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, und in BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193[]
  5. vgl. BFH (GrS), Beschlüs­se in BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 3.d und C.II. 5.c der Grün­de, m.w.N.; in BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193, unter B.I. 3. der Grün­de, m.w.N.; s.a. Tie­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 15 EStG Rz 459, zu betrieb­li­chen Kon­to­kor­rent­kon­ten; HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 385 "Kon­to­kor­rent", zu Über­schus­s­ein­künf­ten[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 21.12 2011 – VIII B 110/​11, BFH/​NV 2012, 604; FG Köln, Urteil vom 06.11.2008 12 K 6390/​04 rkr.; FG Mün­chen, Urteil vom 15.12 2014 7 K 3140/​13 rkr.; HHR/​Schallmoser, § 4 EStG Rz 1036[]
  7. vgl. HHR/​Schallmoser, § 4 EStG Rz 1059[]
  8. BFH, Urtei­le vom 17.08.2010 – VIII R 42/​07, BFHE 230, 424, BSt­Bl II 2010, 1041; vom 07.03.2006 – X R 44/​04, BFHE 212, 501, BSt­Bl II 2006, 588[]
  9. s. etwa BFH, Urtei­le vom 05.02.1992 – I R 127/​90, BFHE 166, 356, BSt­Bl II 1992, 532; vom 05.02.1992 – I R 79/​89, BFH/​NV 1992, 629; vom 24.04.1997 – VIII R 23/​93, BFHE 183, 397, BSt­Bl II 1999, 342[]
  10. BFHE 178, 405, BSt­Bl II 1995, 882[]
  11. s. HHR/​Schallmoser, § 4 EStG Rz 1036[]