Der Lohn­steu­er­hil­fe­ver­ein – und der Bera­tungs­stel­len­lei­ter mit Vor­di­plom

§ 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 StBerG ist dahin aus­zu­le­gen, dass die Erfül­lung des Tat­be­stands­merk­mals einer ande­ren gleich­wer­ti­gen Vor­bil­dung den Nach­weis des Bestehens einer Abschluss­prü­fung in einem Beruf vor­aus­setzt, der auf­grund der ver­mit­tel­ten Lern­in­hal­te einem kauf­män­ni­schen Beruf als gleich­wer­tig erach­tet wer­den kann.

Der Lohn­steu­er­hil­fe­ver­ein – und der Bera­tungs­stel­len­lei­ter mit Vor­di­plom

Die Bestel­lung zum Lei­ter einer Bera­tungs­stel­le eines Lohn­steu­er­hil­fe­ver­eins setzt daher das Bestehen einer Abschluss­prü­fung vor­aus. Ein im Fern­stu­di­um wirt­schafts­wis­sen­schaft­li­ches Vor­di­plom reicht hier­für nicht.

Die an den Lei­ter einer Bera­tungs­stel­le eines Lohn­steu­er­hil­fe­ver­eins zu stel­len­den Anfor­de­run­gen in Bezug auf des­sen fach­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on sind in § 23 Abs. 3 Satz 1 StBerG abschlie­ßend fest­ge­legt. Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erfüllt der vor­ge­se­he­ne Bera­tungs­stel­len­lei­ter die in § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 3 StBerG nor­mier­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht, so dass er zum Bera­tungs­stel­len­lei­ter nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 StBerG bestellt wer­den könn­te. Danach darf der Lohn­steu­er­hil­fe­ver­ein zum Lei­ter einer Bera­tungs­stel­le nur Per­so­nen bestel­len, die eine Abschluss­prü­fung in einem kauf­män­ni­schen Aus­bil­dungs­be­ruf bestan­den haben oder eine gleich­wer­ti­ge Vor­bil­dung besit­zen und nach Abschluss der Aus­bil­dung drei Jah­re in einem Umfang von min­des­tens 16 Wochen­stun­den auf dem Gebiet der von den Bun­des- oder Lan­des­be­hör­den ver­wal­te­ten Steu­ern prak­tisch tätig gewe­sen sind.

Eine Abschluss­prü­fung in einem kauf­män­ni­schen Aus­bil­dungs­be­ruf hat der vor­ge­se­he­ne Bera­tungs­stel­len­lei­ter nicht abge­legt; viel­mehr hat er erfolg­reich eine Aus­bil­dung in einem eher tech­nisch ori­en­tier­ten Beruf als Bau­zeich­ner abge­schlos­sen. Dass das Berufs­bild eines Bau­zeich­ners, der nach Vor­ga­ben von Archi­tek­ten oder Bau­in­ge­nieu­ren für geplan­te Bau­vor­ha­ben Zeich­nun­gen und Plä­ne anfer­tigt, erheb­lich von dem Berufs­bild kauf­män­ni­scher Beru­fe abweicht, bedarf kei­ner nähe­ren Erläu­te­rung. Es kann daher nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Aus­bil­dung zum Bau­zeich­ner Qua­li­fi­ka­tio­nen ver­mit­telt, die ohne Wei­te­res den Qua­li­fi­ka­tio­nen gleich­ge­setzt wer­den kön­nen, die im Rah­men einer kauf­män­ni­schen Aus­bil­dung erwor­ben wer­den. Auch das in einem Fern­stu­di­um erwor­be­ne Vor­di­plom im Fach­be­reich Wirt­schafts­wis­sen­schaft kann die von Geset­zes wegen gefor­der­te Abschluss­prü­fung in einem kauf­män­ni­schen Aus­bil­dungs­be­ruf nicht erset­zen. Da die Diplom-Vor­prü­fung ledig­lich den Zugang zum Haupt­stu­di­um eröff­net, das mit einer Diplom­prü­fung abzu­schlie­ßen ist, liegt kei­ne abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung vor. Auf­grund der Nicht­er­fül­lung des Tat­be­stands­merk­mals der (bestan­de­nen) Abschluss­prü­fung, kann offen blei­ben, ob ein Fern­stu­di­um im Fach­be­reich Wirt­schafts­wis­sen­schaft auf­grund der dadurch ver­mit­tel­ten Lern­in­hal­te mit einer Aus­bil­dung in einem kauf­män­ni­schen Beruf gleich­ge­setzt wer­den kann.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall besaß der vor­ge­se­he­ne Bera­tungs­stel­len­lei­ter auch kei­ne "ande­re gleich­wer­ti­ge Vor­bil­dung" i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 StBerG:

Nach dem Wort­laut die­ser Bestim­mung muss die Vor­bil­dung eine Qua­li­fi­ka­ti­on ver­mit­teln, die einer Abschluss­prü­fung in einem kauf­män­ni­schen Aus­bil­dungs­be­ruf gleich­wer­tig ist. Dar­auf, dass eine gleich­wer­ti­ge Vor­bil­dung nur dann ange­nom­men wer­den kann, wenn der zukünf­ti­ge Bera­tungs­stel­len­lei­ter eine Abschluss­prü­fung abge­legt hat, deu­tet die Aus­ge­stal­tung des wei­te­ren Tat­be­stands­merk­mals der prak­ti­schen Tätig­keit hin, auf des­sen Erfül­lung nicht ver­zich­tet wer­den kann. Zum Zeit­punkt des frü­hes­ten Beginns die­ser Tätig­keit hat der Gesetz­ge­ber den Abschluss der Aus­bil­dung bestimmt. Da der Abschluss der Aus­bil­dung in der Regel durch die Able­gung einer ent­spre­chen­den Prü­fung gekenn­zeich­net ist, lässt sich der Zeit­punkt, ab dem eine anre­chen­ba­re prak­ti­sche Tätig­keit auf­ge­nom­men wer­den kann, zuver­läs­sig bestim­men. Käme es dage­gen ledig­lich auf den Nach­weis von Kennt­nis­sen an, die auch im Rah­men einer Aus­bil­dung in einem kauf­män­ni­schen Beruf erwor­ben wer­den könn­ten, wäre die Bestim­mung des Abschlus­ses einer sol­chen Kennt­nis­er­lan­gung mit erheb­li­chen Unsi­cher­hei­ten behaf­tet.

Auch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der in § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 StBerG getrof­fe­nen Rege­lung weist auf das Erfor­der­nis eines Prü­fungs­ab­schlus­ses hin. Nach der bis zum 30.06.1994 gel­ten­den Fas­sung 1 setz­te die Bestel­lung zum Lei­ter einer Bera­tungs­stel­le eines Lohn­steu­er­hil­fe­ver­eins aus­drück­lich das Bestehen der Gehil­fen­prü­fung im steu­er- und wirt­schafts­be­ra­ten­den Beruf oder einer gleich­wer­ti­gen Prü­fung vor­aus. Mit Wir­kung ab dem 1.07.1994 2 hat der Gesetz­ge­ber die Vor­schrift dahin geän­dert, dass nun­mehr das Bestehen einer Abschluss­prü­fung im steu­er- und wirt­schafts­be­ra­ten­den Beruf oder einem kauf­män­ni­schen Aus­bil­dungs­be­ruf oder der Besitz einer ande­ren gleich­wer­ti­gen Vor­bil­dung vor­aus­ge­setzt wur­de. Mit die­ser Ände­rung soll­te jedoch das Prü­fungs­er­for­der­nis bei einer gleich­wer­ti­gen Aus­bil­dung nicht auf­ge­ge­ben wer­den. Wie bereits aus­ge­führt, deu­tet dar­auf bereits die Fest­le­gung des frü­hes­ten Zeit­punkts des Beginns der prak­ti­schen Tätig­keit auf den Zeit­punkt des Abschlus­ses der Aus­bil­dung hin. Dar­über hin­aus ist den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu ent­neh­men, dass nach dem Refe­ren­ten­ent­wurf zur Klar­stel­lung, dass auf eine Prü­fung in einem rechts, wirt­schafts- oder steu­er­be­ra­ten­den Beruf abzu­stel­len ist, ledig­lich das Wort "gleich­wer­tig" durch das Wort "gleich­ar­tig" ersetzt wer­den soll­te 3. Erst auf­grund der Bera­tun­gen im Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges wur­de in die Vor­schrift der Begriff "ande­re gleich­wer­ti­ge Vor­bil­dung" ein­ge­führt. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung wur­de die Vor­schrift anders gefasst, um Bür­gern der ehe­ma­li­gen DDR mit einem Fach­ar­bei­ter­ab­schluss als Finanz- oder Wirt­schafts­kauf­mann die Mög­lich­keit der Bestel­lung zum Bera­tungs­stel­len­lei­ter eines Lohn­steu­er­hil­fe­ver­eins zu erhal­ten 4. Dar­aus wird deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber mit der Geset­zes­än­de­rung nicht die Auf­ga­be des Erfor­der­nis­ses einer Abschluss­prü­fung bezweck­te; viel­mehr soll­te der Kreis der mög­li­chen Bera­tungs­stel­len­lei­ter um eine bestimm­te Berufs­grup­pe mit ent­spre­chen­den Berufs­ab­schlüs­sen erwei­tert wer­den.

Der Besitz eines Vor­di­ploms in einem wirt­schafts­wis­sen­schaft­li­chen Stu­di­en­gang reicht somit nicht aus, um eine "ande­re gleich­wer­ti­ge Vor­bil­dung" i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 StBerG zu ver­mit­teln. Erfor­der­lich ist das Bestehen einer Abschluss­prü­fung 5. Wie bereits aus­ge­führt, ist der vor­ge­se­he­ne Bera­tungs­stel­len­lei­ter ledig­lich im Besitz eines Diplom-Vor­prü­fungs­zeug­nis­ses im inte­grier­ten Stu­di­en­gang Wirt­schafts­wis­sen­schaft, so dass die Vor­aus­set­zung einer Abschluss­prü­fung nicht erfüllt ist. Dar­an kann auch der Umstand nichts ändern, dass er nach­weis­lich 159 Wochen mit einer wöchent­li­chen Arbeits­zeit von 16 Stun­den auf dem Gebiet der von den Bun­des- und Lan­des­fi­nanz­be­hör­den ver­wal­te­ten Steu­ern tätig war. Denn die prak­ti­sche Tätig­keit wird zusätz­lich zum Nach­weis einer Abschluss­prü­fung gefor­dert und kann infol­ge­des­sen die­se nicht erset­zen.

Auch eine Gesamt­schau der Aus­bil­dung und des beruf­li­chen Wer­de­gan­ges des vor­ge­se­he­nen Bera­tungs­stel­len­lei­ters kann nicht dazu füh­ren, dass auf die Erfül­lung des Tat­be­stands­merk­mals einer abge­schlos­se­nen Berufs­aus­bil­dung in einem kauf­män­ni­schen oder gleich­wer­ti­gen Bereich ver­zich­tet wer­den könn­te. Eine sol­che Gesamt­be­trach­tung sieht das Gesetz nicht vor. Gegen sie spricht auch der Umstand, dass der prak­ti­schen Tätig­keit im Rah­men eines geson­dert zu erfül­len­den Tat­be­stands­merk­mals eine eigen­stän­di­ge Bedeu­tung zukommt.

Die mit der gefun­de­nen Aus­le­gung des § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 StBerG und dem Erfor­der­nis einer Abschluss­prü­fung ein­her­ge­hen­de Beschrän­kung der von Art. 12 Abs. 1 GG gewähr­leis­te­ten Berufs­frei­heit begeg­net nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob es über­haupt den Beruf des Lei­ters einer Bera­tungs­stel­le eines Lohn­steu­er­hil­fe­ver­eins gibt, der vom Schutz­be­reich des Art. 12 Abs. 1 GG erfasst wird. Jeden­falls ist die Ein­schrän­kung der Berufs­aus­übung von Per­so­nen, die auf­grund eines feh­len­den Berufs­ab­schlus­ses von der Auf­nah­me einer Tätig­keit als Bera­tungs­stel­len­lei­ter zunächst aus­ge­schlos­sen sind, gerecht­fer­tigt. Die Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen ist ein durch die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 6 aner­kann­tes wich­ti­ges Gemein­schafts­gut, das auch unter Ein­schrän­kung der Frei­heit des Ein­zel­nen zu schüt­zen ist. Im Inter­es­se des Steu­er­auf­kom­mens, der Steu­er­mo­ral sowie zum Schutz geset­zes­un­kun­di­ger Steu­er­pflich­ti­ger, die durch Falsch­be­ra­tung unge­eig­ne­ter Bera­ter erheb­li­che Nach­tei­le erlei­den kön­nen, soll sicher­ge­stellt wer­den, dass nur sol­che Bera­ter geschäfts­mä­ßi­ge Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten, die dazu die erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on und Zuver­läs­sig­keit besit­zen. Dies gilt auch für die für einen Lohn­steu­er­hil­fe­ver­ein täti­gen Per­so­nen, wobei zu berück­sich­ti­gen ist, dass die an den Lei­ter einer Bera­tungs­stel­le eines Lohn­steu­er­hil­fe­ver­eins zu stel­len­den Anfor­de­run­gen nicht den per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen ent­spre­chen, die ein Steu­er­be­ra­ter oder Steu­er­be­voll­mäch­tig­ter zu erfül­len hat 7.

Auch dem BFH-Urteil vom 13.03.1990 8 kann für den Streit­fall nichts ent­nom­men wer­den. Denn in ihr hat der Bun­des­fi­nanz­hof zum Begriff des "Lohn­steu­er­we­sens" in Zusam­men­hang mit der nach § 23 Abs. 2 StBerG a.F. gefor­der­ten drei­jäh­ri­gen haupt­be­ruf­li­chen Tätig­keit auf dem Gebiet des Lohn­steu­er­we­sens Stel­lung genom­men und aus­ge­führt, dass der Bun­des­fi­nanz­hof den Begriff des "Steu­er­we­sens" im Hin­blick auf die durch Art. 12 Abs. 1 GG gewähr­leis­te­te Frei­heit der Berufs­wahl stets weit aus­ge­legt hat. Sich mit den Anfor­de­run­gen an die Qua­li­fi­ka­ti­on des Lei­ters einer Bera­tungs­stel­le unter dem Gesichts­punkt einer abge­schlos­se­nen Berufs­aus­bil­dung zu befas­sen, hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in die­sem Urteil kei­nen Anlass. Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine ein­schrän­ken­de Inter­pre­ta­ti­on des § 23 Abs. 3 Satz 1 StBerG in sei­nen Ent­schei­dun­gen vom 08.01.2003 9; und vom 06.02.2007 10 nicht vor­ge­nom­men, son­dern dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sich der Gesetz­ge­ber sei­ner­zeit gera­de hin­sicht­lich der Lohn­steu­er­hil­fe­ver­ei­ne zu einer Neu­re­ge­lung und zu Anfor­de­run­gen an die fach­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on von Bera­tungs­stel­len­lei­tern ver­an­lasst sah, um den Schutz der Arbeit­neh­mer vor unse­riö­sen Lohn­steu­er­hil­fe­ver­ei­nen zu ver­bes­sern 11.

Die Beschrän­kung der Berufs­frei­heit erweist sich auch nicht als unver­hält­nis­mä­ßig, zumal auch ohne eine beson­de­re Qua­li­fi­ka­ti­ons­prü­fung die Bestel­lung als Lei­ter einer Bera­tungs­stel­le dadurch erreicht wer­den kann, dass eine min­des­tens drei­jäh­ri­ge prak­ti­sche Tätig­keit auf den für die Bera­tungs­be­fug­nis nach § 4 Nr. 11 StBerG ein­schlä­gi­gen Gebie­ten des Ein­kom­men­steu­er­rechts nach­ge­wie­sen wird 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juni 2016 – VII R 26/​15

  1. BGBl I 1990, 2756[]
  2. BGBl I 1994, 1387[]
  3. BT-Drs. 12/​6753, S. 13[]
  4. BT-Drs. 12/​7545, S. 25[]
  5. Goez in Kuhls u.a., Kom­men­tar zum Steu­er­be­ra­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 23 Rz 24, der den Begriff "gleich­wer­ti­ge Prü­fung" ver­wen­det, und Her­mans, Die Lohn­steu­er­hil­fe­ver­ei­ne, 1996, S. 66, der auf das Erfor­der­nis einer Abschluss­prü­fung in einem steuer‑, wirt­schafts­be­ra­ten­den oder kauf­män­ni­schen Beruf ver­weist; a.A. Schmu­cker in Bon­ner Hand­buch der Steu­er­be­ra­tung, § 23 Rz 14[]
  6. vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.11.1980 – 1 BvR 228, 311/​73, BVerfGE 55, 185, 196[]
  7. BFH, Urteil vom 14.06.1988 – VII R 143/​84, BFHE 153, 277, BSt­Bl II 1988, 684[]
  8. BFH, Urteil vom 13.03.1990 – VII R 50/​89, BFHE 160, 373, BSt­Bl II 1990, 1093[]
  9. BFH, Urteil vom 08.01.2003 – VII R 37/​02, BFHE 201, 479, BSt­Bl II 2003, 421[]
  10. BFH, Urteil vom 06.02.2007 – VII B 67/​06, BFH/​NV 2007, 1357[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 09.01.1979 – VII R 22/​78, BFHE 127, 100, BSt­Bl II 1979, 306[]
  12. zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des pau­scha­len Befä­hi­gungs­nach­wei­ses vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.01.1991 – 1 BvR 1278/​88, HFR 1991, 233[]