Der Abrech­nungs­be­scheid und die Rück­ge­währ insol­venz­recht­lich ange­foch­te­ner Steu­er­zah­lun­gen

Der gegen das Finanz­amt gerich­te­te Anspruch des Insol­venz­ver­wal­ters auf Rück­ge­währ insol­venz­recht­lich ange­foch­te­ner Leis­tun­gen ist kein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, über des­sen Bestehen dem Grund oder der Höhe nach durch Abrech­nungs­be­scheid ent­schie­den wer­den kann.

Der Abrech­nungs­be­scheid und die Rück­ge­währ insol­venz­recht­lich ange­foch­te­ner Steu­er­zah­lun­gen

Nach § 218 Abs. 2 AO wird über Strei­tig­kei­ten, die die Ver­wirk­li­chung der Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis betref­fen, durch Ver­wal­tungs­akt (sog. Abrech­nungs­be­scheid) ent­schie­den; dies gilt auch, wenn die Strei­tig­keit einen Erstat­tungs­an­spruch betrifft, der nach § 37 Abs. 1 AO eben­falls ein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ist. Gegen­stand des Abrech­nungs­be­scheids ist die Fra­ge des Bestehens oder Nicht­be­stehens rei­ner Zah­lungs­an­sprü­che; er ent­schei­det, inwie­weit bestimm­te Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 Abs. 1 AO) noch bestehen oder durch einen der in § 47 AO auf­ge­führ­ten Erlö­schens­tat­be­stän­de ganz oder teil­wei­se erlo­schen sind 1.

Ob ein Steu­er­pflich­ti­ger einen Erstat­tungs­an­spruch hat, hängt nach § 37 Abs. 2 AO davon ab, ob auf sei­ne Rech­nung eine Steu­er ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den bzw. ein für die Leis­tung zunächst vor­han­de­ner recht­li­cher Grund spä­ter weg­ge­fal­len ist. Als recht­li­cher Grund im Sin­ne die­ser Vor­schrift kom­men nur die in § 218 Abs. 1 AO genann­ten Beschei­de in Betracht 2. Der Erstat­tungs­be­trag ist die Dif­fe­renz zwi­schen dem bereits an die Finanz­be­hör­de geleis­te­ten Betrag und dem durch Bescheid i.S. des § 218 Abs. 1 AO fest­ge­setz­ten Betrag 3. Sind die Vor­aus­set­zun­gen eines Erstat­tungs­an­spruchs nach Grund oder Höhe im Streit, ent­schei­det die Finanz­be­hör­de gemäß § 218 Abs. 2 AO durch Abrech­nungs­be­scheid.

Bei dem vor­lie­gend strei­ti­gen auf die Anfech­tungs­vor­schrif­ten der InsO gestütz­ten Anspruch des Klä­gers auf Rück­ge­währ der im Wege der Ein­zugs­er­mäch­ti­gung ent­rich­te­ten Kraft­fahr­zeug­steu­ern han­delt es sich nicht um einen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis her­rüh­ren­den Erstat­tungs­an­spruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO, über des­sen Bestehen dem Grun­de oder der Höhe nach im Wege eines Abrech­nungs­be­scheids ver­bind­lich ent­schie­den wer­den kann.

Die Kraft­fahr­zeug­steu­ern sind zum einen nicht ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den, weil inso­weit (wovon man­gels gegen­tei­li­ger Anhalts­punk­te aus­ge­gan­gen wer­den kann) wirk­sa­me Steu­er­be­schei­de vor­lie­gen, die weder zurück­ge­nom­men, wider­ru­fen, ander­wei­tig auf­ge­ho­ben noch auf ande­re Wei­se erle­digt wor­den sind (§ 124 Abs. 2 AO). Die Steu­er­be­schei­de sind auch nicht wegen der sei­tens des Klä­gers erklär­ten Insol­venz­an­fech­tung als unwirk­sam anzu­se­hen, weil mit der Insol­venz­an­fech­tung nach §§ 129 ff. InsO gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gen­de Rechts­hand­lun­gen, nicht aber etwai­ge den Rechts­hand­lun­gen zugrun­de lie­gen­de recht­li­che Ver­pflich­tun­gen ange­foch­ten wer­den. Die Rechts­fol­ge einer erfolg­rei­chen Insol­venz­an­fech­tung ist nach § 143 Abs. 1 Satz 1 InsO viel­mehr, dass zur Insol­venz­mas­se zurück­ge­währt wer­den muss, was durch die anfecht­ba­re Rechts­hand­lung aus dem Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners ver­äu­ßert, weg­ge­ge­ben oder auf­ge­ge­ben wor­den ist. Wur­de mit einer vom Insol­venz­ver­wal­ter erfolg­reich ange­foch­te­nen Leis­tung eine gegen­über dem Anfech­tungs­geg­ner bestehen­de For­de­rung erfüllt, lebt die­se mit der Rück­ge­währ der erhal­te­nen Leis­tung gemäß § 144 Abs. 1 InsO wie­der auf. Damit wird deut­lich, dass der Rechts­grund einer anfecht­ba­ren Leis­tung von der Insol­venz­an­fech­tung unbe­rührt bleibt. Der Anfech­tungs­geg­ner muss die ihm vom Insol­venz­schuld­ner erbrach­te Leis­tung zurück­ge­wäh­ren, behält aber sei­ne (zunächst erfüll­te, nun­mehr wie­der offe­ne) For­de­rung, die er zur Insol­venz­ta­bel­le anmel­den kann.

Hin­sicht­lich der auf­grund erteil­ter Ein­zugs­er­mäch­ti­gung ent­rich­te­ten Kraft­fahr­zeug­steu­ern besteht somit kein Erstat­tungs­an­spruch gemäß § 37 Abs. 2 AO, weil die Steu­ern nicht ohne Rechts­grund gezahlt wor­den sind. Ein sol­ches Ergeb­nis kann vom Finanz­amt durch Abrech­nungs­be­scheid fest­ge­stellt wer­den, falls inso­weit Streit besteht. Hin­ge­gen kann die Fra­ge, ob der Insol­venz­ver­wal­ter einen aus § 143 Abs. 1 InsO fol­gen­den Anspruch auf Rück­ge­währ dem Finanz­amt vom Insol­venz­schuld­ner erbrach­ter Leis­tun­gen hat, nicht Gegen­stand eines Abrech­nungs­be­scheids sein, denn die­ser Anspruch ist kein Erstat­tungs­an­spruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO und somit kein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis i.S. des § 37 Abs. 1 AO.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs 4. Danach ist der auf einer erfolg­rei­chen Insol­venz­an­fech­tung beru­hen­de Rück­ge­währ­an­spruch des Insol­venz­ver­wal­ters ein ori­gi­nä­rer gesetz­li­cher, zivil­recht­li­cher Anspruch, der mit der Insol­venz­eröff­nung ent­steht, dem Insol­venz­ver­wal­ter vor­be­hal­ten ist und nur nach den Vor­schrif­ten der InsO zu ent­schei­den ist, wel­che die Rege­lun­gen ande­rer Rechts­be­rei­che wie z.B. des Steu­er- und Abga­ben­rechts ver­drän­gen. Der anfech­tungs­recht­li­che Rück­ge­währ­an­spruch ist gegen­über Ansprü­chen aus dem zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis (im Streit­fall dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis) wesens­ver­schie­den, wird nicht aus der vor­ma­li­gen Rechts­be­zie­hung zwi­schen Insol­venz­schuld­ner und Anfech­tungs­geg­ner her­ge­lei­tet und gestal­tet die­ses Rechts­ver­hält­nis auch nicht um. Im Streit­fall ist somit der vom Klä­ger gel­tend gemach­te Anspruch auf Rück­zah­lung vom Finanz­amt ein­ge­zo­ge­ner Kraft­fahr­zeug­steu­ern kein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis.

Der hier­von abwei­chen­den, mit Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24. Novem­ber 2011 5 ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung des V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt der hier beschlie­ßen­de VII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht, ohne inso­weit zu einer Vor­la­ge an den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs (§ 11 FGO) ver­pflich­tet zu sein. Soweit der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs (ohne Berück­sich­ti­gung vor­ge­nann­ter BGH-Recht­spre­chung) geur­teilt hat, hin­sicht­lich der recht­li­chen Qua­li­fi­zie­rung des insol­venz­an­fech­tungs­recht­li­chen Rück­ge­währ­an­spruchs kom­me es auf das Rechts­ver­hält­nis an, wel­ches der ange­foch­te­nen Rechts­hand­lung zugrun­de lie­ge, han­delt es sich erkenn­bar um eine die Ent­schei­dung nicht tra­gen­de Erwä­gung. Die­se steht im Zusam­men­hang mit Aus­füh­run­gen des V. Senats zu der Fra­ge, ob die für die Fest­set­zung der Umsatz­steu­er erfor­der­li­che Sal­die­rung der berech­ne­ten Steu­er und der abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 16 Abs. 2 UStG)) eine anfecht­ba­re Rechts­hand­lung i.S. der §§ 129 ff. InsO ist. Hier­für sind Über­le­gun­gen, ob der insol­venz­recht­li­che Rück­ge­währ­an­spruch des Insol­venz­ver­wal­ters bei erfolg­rei­cher Anfech­tung steu­er­li­cher Rechts­hand­lun­gen steu­er­recht­li­cher oder zivil­recht­li­cher Natur ist, ohne Belang.

Die vom Bun­des­ge­richts­hof 6 ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung zur Rechts­na­tur des insol­venz­recht­li­chen Rück­ge­währ­an­spruchs, die der Bun­des­fi­nanz­hof für eine gegen eine Finanz­be­hör­de gerich­te­te Anfech­tung des Insol­venz­ver­wal­ters teilt, weicht auch nicht von dem Beschluss des Gemein­sa­men Senats der obers­ten Gerichts­hö­fe des Bun­des vom 27. Sep­tem­ber 2010 7 ab. Der Gemein­sa­me Senat der obers­ten Gerichts­hö­fe des Bun­des hat mit vor­ge­nann­tem Beschluss das Anfech­tungs­recht des Insol­venz­ver­wal­ters betref­fen­de Strei­tig­kei­ten eben­falls als bür­ger­li­che Rechts­strei­tig­kei­ten ange­se­hen. Er hat­te ledig­lich zu ent­schei­den, ob im Fall ange­foch­te­ner Lohn­zah­lun­gen (um die es vor­lie­gend nicht geht) der ordent­li­che Rechts­weg oder der Rechts­weg zu den Gerich­ten für Arbeits­sa­chen gege­ben ist. Auf die ent­spre­chen­den Aus­füh­run­gen des Bun­des­ge­richts­hofs 6, die der Bun­des­fi­nanz­hof für zutref­fend hält, wird zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­wie­sen.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof 8 ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, das Finanz­amt kön­ne einen auf § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gestütz­ten Rück­for­de­rungs­be­scheid erlas­sen, falls es einen vom Insol­venz­ver­wal­ter gel­tend gemach­ten Rück­ge­währ­an­spruch erfüllt habe, obwohl die Anfech­tungs­vor­aus­set­zun­gen nicht vor­ge­le­gen hät­ten, dürf­te sich nach alle­dem nicht auf­recht­erhal­ten las­sen.

Das Finanz­ge­richt kann danach über die Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Abrech­nungs­be­scheids ohne Rück­sicht auf das noch aus­ste­hen­de zivil­ge­richt­li­che Urteil über den gel­tend gemach­ten Rück­ge­währ­an­spruch des Klä­gers ent­schei­den.

Geht man mit dem Finanz­ge­richt davon aus, das Finanz­amt habe mit dem ange­foch­te­nen Abrech­nungs­be­scheid über das Bestehen des strei­ti­gen Rück­ge­währ­an­spruchs des Klä­gers ent­schie­den, wofür die aus­führ­li­che Begrün­dung sowohl des Abrech­nungs­be­scheids als auch der Ein­spruchs­ent­schei­dung spre­chen, ist der Bescheid als rechts­wid­rig auf­zu­he­ben, weil –wie aus­ge­führt– ande­re als Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis nicht Gegen­stand eines Abrech­nungs­be­scheids sein kön­nen. Ob in dem zivil­ge­richt­li­chen Rechts­streit der Klä­ger oder das Finanz­amt obsie­gen wird, ist für die­se Ent­schei­dung ohne Bedeu­tung. Da der ange­foch­te­ne Abrech­nungs­be­scheid den Rück­ge­währ­an­spruch als nicht bestehend fest­stellt, weil es an den Vor­aus­set­zun­gen für eine insol­venz­recht­li­che Anfech­tung feh­le, und ihn nicht etwa als durch Auf­rech­nung mit einer Steu­er­for­de­rung als erlo­schen ansieht, ist im Streit­fall –anders als das Finanz­ge­richt meint– auch nicht nach den Grund­sät­zen über die Auf­rech­nung mit einer rechts­weg­frem­den Gegen­for­de­rung zu ver­fah­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 5. Sep­tem­ber 2012 – VII B 95/​12

  1. vgl. Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 218 Rz 13, m.w.N.[]
  2. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 218 Rz 3[]
  3. Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 218 AO Rz 6[]
  4. BGH, Beschluss vom 24.03.2011 – IX ZB 36/​09, NJW 2011, 1365[]
  5. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298[]
  6. in BGH, NJW 2011, 1365[][]
  7. GmS-OBG, Beschluss vom 27.09.2010 – GmS-OGB 1/​09, BGHZ 187, 105[]
  8. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/​08, BFHE 226, 391, BSt­Bl II 2010, 215[]