Anfor­de­run­gen an einen steu­er­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn nach dem StSen­k­ErgG

Auch die ab 2001 gel­ten­de Rechts­la­ge setzt für einen Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn i.S. des § 34 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG vor­aus, dass alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ent­we­der ver­äu­ßert oder ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führt wer­den.

Anfor­de­run­gen an einen steu­er­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn nach dem StSen­k­ErgG

Gemäß § 34 Abs. 3 EStG konn­te im Streit­jahr 2001 ‑sofern in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ent­hal­ten waren- auf Antrag abwei­chend von § 34 Abs. 1 EStG die auf den Teil die­ser außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te, der den Betrag von ins­ge­samt 10 Mil­lio­nen Deut­sche Mark nicht über­stieg, ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz bemes­sen wer­den, sofern der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie hier der Klä­ger- das 55. Lebens­jahr voll­endet hat­te. Der ermä­ßig­te Steu­er­satz betrug die Hälf­te des durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes, der sich erge­ben hät­te, wenn die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er nach dem gesam­ten zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men zuzüg­lich der dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den Ein­künf­te zu bemes­sen gewe­sen wäre, min­des­tens jedoch 19, 9 %. Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind u.a. Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne gemäß § 16 EStG, so dass auch Gewin­ne auf­grund einer Betriebs­auf­ga­be gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG dar­un­ter fal­len.

Ent­fal­len die Vor­aus­set­zun­gen der Betriebs­auf­spal­tung, führt dies nach der Recht­spre­chung des BFH regel­mä­ßig zur Betriebs­auf­ga­be und damit zur Ver­steue­rung der in den Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven 1. Zu einer Betriebs­auf­ga­be durch Been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung kommt es bei­spiels­wei­se, wenn die sach­li­che Ver­flech­tung zwi­schen dem Besitz­un­ter­neh­men und der Betriebs­ge­sell­schaft durch Ver­äu­ße­rung der zur Beherr­schung füh­ren­den Antei­le weg­fällt und nicht zugleich die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­ver­pach­tung vor­lie­gen. Das übri­ge bis­he­ri­ge Betriebs­ver­mö­gen wird dann, soweit es sich noch im Eigen­tum des Besitz­un­ter­neh­mers befin­det, aus recht­li­chen Grün­den zu Pri­vat­ver­mö­gen 2.

Ein Gewinn ist jedoch nur dann ein Betriebs­auf­ga­be­ge­winn i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG, wenn alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ent­we­der an ver­schie­de­ne Erwer­ber ver­äu­ßert oder ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führt wer­den oder eine Kom­bi­na­ti­on aus bei­den Mög­lich­kei­ten vor­liegt. Wird auch nur eine ein­zi­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge im Rah­men eines ande­ren Betriebs ver­wen­det und zum Buch­wert in das dor­ti­ge Betriebs­ver­mö­gen über­führt, liegt im Gan­zen kei­ne begüns­tig­te Betriebs­auf­ga­be vor 3.

Da in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall der Klä­ger im engen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung der Antei­le an der A‑GmbH und der dadurch bewirk­ten Been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung die Antei­le an der B‑GmbH, eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge, zu Buch­wer­ten in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt hat, lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer begüns­tig­ten Betriebs­auf­ga­be gemäß § 16 Abs. 3 EStG nicht vor.

Der Bun­des­fi­nanz­hof­hat unlängst erneut ‑wenn auch zur Rechts­la­ge vor 2001- zu Recht ent­schie­den, die an Sinn und Zweck der § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ori­en­tier­te Aus­le­gung ste­he einer auf den Anteils­über­tra­gungs­zeit­punkt bezo­ge­nen iso­lier­ten Betrach­tung ent­ge­gen 4. Der Zweck der Tarif­ver­güns­ti­gung nach §§ 16, 34 EStG bestehe dar­in, die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht nach dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu erfas­sen. Die Tarif­ver­güns­ti­gung set­ze dem­nach vor­aus, dass alle stil­len Reser­ven der wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wür­den; denn eine Zusam­men­bal­lung lie­ge nicht vor, wenn dem Ver­äu­ße­rer oder Auf­ge­ben­den noch stil­le Reser­ven ver­blie­ben, die erst in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum auf­ge­deckt wür­den 5. Dies gebie­te es, die Tarif­ver­güns­ti­gung dann nicht zu gewäh­ren, wenn auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung und in engem zeit­li­chem Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Betriebs wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ohne Auf­de­ckung sämt­li­cher stil­ler Reser­ven aus dem Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft aus­ge­schie­den sind. Denn dann sei­en durch die Ver­äu­ße­rung nicht alle stil­len Reser­ven auf­ge­deckt wor­den 6.

Die Grund­sät­ze der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung gel­ten eben­so für den durch das StSen­k­ErgG neu­ge­fass­ten § 34 EStG in der ab 2001 gel­ten­den Fas­sung. Gegen eine Aus­le­gung die­ser Tarif­be­güns­ti­gungs­vor­schrift der­ge­stalt, dass auf eine Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te ver­zich­tet wer­den könn­te, spre­chen sowohl die Ent­ste­hungs­ge­schich­te als auch der Wort­laut und der Zweck der Norm.

Durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 7 wur­de die bis zum Jahr 1998 bestehen­de Mög­lich­keit zur Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen mit dem hal­ben Steu­er­satz besei­tigt; an deren Stel­le trat zunächst nur die sog. Fünf­tel­re­ge­lung des § 34 Abs. 1 EStG. Wie die Klä­ger zutref­fend dar­ge­legt haben, wur­de mit dem StSen­k­ErgG eine Ent­schlie­ßung des Bun­des­rats 8 umge­setzt, den hal­ben Steu­er­satz für Betriebs­ver­äu­ße­run­gen und –auf­ga­ben wie­der ein­zu­füh­ren 9. Zur Siche­rung der Alters­vor­sor­ge von aus dem Berufs­le­ben aus­schei­den­den Unter­neh­mern wur­de § 34 EStG um die Mög­lich­keit ergänzt, unter den Vor­aus­set­zun­gen, die bereits oben beschrie­ben wur­den, für Gewin­ne aus Betriebs­ver­äu­ße­run­gen und –auf­ga­ben den hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­satz in Anspruch neh­men zu kön­nen 10. Ein Hin­weis dar­auf, dass auch die durch die stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung her­aus­ge­ar­bei­te­ten Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen eines gemäß § 16 EStG begüns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu modi­fi­zie­ren bzw. abzu­mil­dern sei­en, kann den Geset­zes­ma­te­ria­li­en jedoch nicht ent­nom­men wer­den.

Die Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 34 Abs. 3 EStG gilt auf­grund der Ver­wei­sung auf die außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach §§ 14, 14a, 16 und 18 EStG, soweit sie nicht dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen. Die­ser ein­deu­ti­ge Wort­laut der steu­er­be­güns­ti­gen­den Norm schließt es aus, auch auf ande­re (Nichtveräußerungs-)Gewinne die Tarifer­mä­ßi­gung anzu­wen­den. Damit kann der Gewinn des Klä­gers aus der Ver­äu­ße­rung der Antei­le an der A‑GmbH und der Ent­nah­me des Grund­stücks R, der wegen der feh­len­den Auf­de­ckung aller in wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des Ein­zel­un­ter­neh­mens ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven kein Gewinn gemäß § 16 EStG ist, nicht gemäß § 34 Abs. 3 EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht auch dem Sinn und Zweck der "Son­der­be­steue­rung" der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne gemäß § 34 Abs. 3 EStG 11. Die­se gestat­tet die Besteue­rung der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te mit ermä­ßig­ten Steu­er­sät­zen, um die Pro­gres­si­ons­wir­kung zu mil­dern, die sich ansons­ten durch die Zusam­men­rech­nung der ein­ma­li­gen mit den lau­fen­den Ein­künf­ten für Letz­te­re erge­ben wür­de, ohne dass es zu einer nach­hal­ti­gen Erhö­hung der Leis­tungs­fä­hig­keit kommt. Für die Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­win­ne des § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 16 EStG ergibt sich die Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te bereits aus der Erfül­lung des Tat­be­stan­des des § 16 EStG.

Die­sem ein­deu­ti­gen Aus­le­gungs­er­geb­nis steht die Über­le­gung, § 34 Abs. 3 EStG sei nun­mehr eine Sozi­al­zweck­norm, nicht ent­ge­gen. Der Cha­rak­ter und die Funk­ti­on einer Vor­schrift als Sozi­al­zweck­norm kann nicht dazu füh­ren, trotz eines anders­lau­ten­den klar zum Aus­druck gekom­me­nen gesetz­ge­be­ri­schen Wil­lens eine Steu­er­ver­güns­ti­gung zu gewäh­ren. Dass § 34 EStG, ins­be­son­de­re des­sen Abs. 3, im Ver­gleich zur Rechts­la­ge vor 1998 nun­mehr einen ein­ge­schränk­te­ren Anwen­dungs­be­reich hat (nur noch auf Antrag und nur noch für bestimm­te Steu­er­pflich­ti­ge) und zudem eine gerin­ge­re steu­er­li­che Ent­las­tung vor­sieht (nur noch ein­mal im Leben und nur noch für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne bis 10 Mio. DM), kann nicht dazu füh­ren, auf die Erfül­lung der Tat­be­stands­merk­ma­le die­ser Norm zu ver­zich­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Febru­ar 2014 – X R 22/​12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.08.1993 – XI R 6/​93, BFHE 172, 91, BSt­Bl II 1994, 23, m.w.N.[]
  2. sie­he BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 14/​11, BFH/​NV 2014, 406, unter II. 1.a bb, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.10.1964 – IV 102/​64 U, BFHE 81, 240, BSt­Bl III 1965, 88; vom 09.12 1986 – VIII R 26/​80, BFHE 148, 524, BSt­Bl II 1987, 342; und vom 18.09.2002 – X R 28/​00, BFHE 200, 304, BSt­Bl II 2003, 133; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 520; Schmidt/​Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 344 und 94; Reiß in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 16 Rz 202[]
  4. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 44/​10, BFH/​NV 2013, 376[]
  5. so BFH (GrS), Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, unter C.V.01.c, m.w.N.[]
  6. vgl. auch zur frü­he­ren Rechts­la­ge BFH, Urtei­le vom 06.09.2000 – IV R 18/​99, BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229, unter 1.; vom 12.04.2000 – XI R 35/​99, BFHE 192, 419, BSt­Bl II 2001, 26, unter II. 2.b; vom 24.08.2000 – IV R 51/​98, BFHE 192, 534, BSt­Bl II 2005, 173, unter 3.a; vom 06.12 2000 – VIII R 21/​00, BFHE 194, 97, BSt­Bl II 2003, 194, unter II. 1.c[]
  7. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  8. sie­he BR-Drs. 410/​2/​00[]
  9. BT-Drs. 14/​4217, 7[]
  10. vgl. die Begrün­dung des Ent­wurfs des StSen­k­ErgG, BT-Drs. 14/​4217, 8[]
  11. BFH, Urteil vom 12.06.2013 – X R 9/​12, BFH/​NV 2013, 1918, unter II. 2.[]