Anforderungen an einen steuerbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach dem StSenkErgG

Auch die ab 2001 geltende Rechtslage setzt für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. des § 34 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden.

Anforderungen an einen steuerbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach dem StSenkErgG

Gemäß § 34 Abs. 3 EStG konnte im Streitjahr 2001 -sofern in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthalten waren- auf Antrag abweichend von § 34 Abs. 1 EStG die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 10 Millionen Deutsche Mark nicht überstieg, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, sofern der Steuerpflichtige -wie hier der Kläger- das 55. Lebensjahr vollendet hatte. Der ermäßigte Steuersatz betrug die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben hätte, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen gewesen wäre, mindestens jedoch 19, 9 %. Außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind u.a. Veräußerungsgewinne gemäß § 16 EStG, so dass auch Gewinne aufgrund einer Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG darunter fallen.

Entfallen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, führt dies nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven1. Zu einer Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung kommt es beispielsweise, wenn die sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft durch Veräußerung der zur Beherrschung führenden Anteile wegfällt und nicht zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen. Das übrige bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen2.

Ein Gewinn ist jedoch nur dann ein Betriebsaufgabegewinn i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder an verschiedene Erwerber veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden oder eine Kombination aus beiden Möglichkeiten vorliegt. Wird auch nur eine einzige wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen eines anderen Betriebs verwendet und zum Buchwert in das dortige Betriebsvermögen überführt, liegt im Ganzen keine begünstigte Betriebsaufgabe vor3.

Da in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall der Kläger im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH und der dadurch bewirkten Beendigung der Betriebsaufspaltung die Anteile an der B-GmbH, eine wesentliche Betriebsgrundlage, zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt hat, liegen die Voraussetzungen einer begünstigten Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG nicht vor.

Der Bundesfinanzhofhat unlängst erneut -wenn auch zur Rechtslage vor 2001- zu Recht entschieden, die an Sinn und Zweck der § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG orientierte Auslegung stehe einer auf den Anteilsübertragungszeitpunkt bezogenen isolierten Betrachtung entgegen4. Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG bestehe darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setze demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst würden; denn eine Zusammenballung liege nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verblieben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt würden5. Dies gebiete es, die Tarifvergünstigung dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs wesentliche Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann seien durch die Veräußerung nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden6.

Die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung gelten ebenso für den durch das StSenkErgG neugefassten § 34 EStG in der ab 2001 geltenden Fassung. Gegen eine Auslegung dieser Tarifbegünstigungsvorschrift dergestalt, dass auf eine Zusammenballung der Einkünfte verzichtet werden könnte, sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte als auch der Wortlaut und der Zweck der Norm.

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.19997 wurde die bis zum Jahr 1998 bestehende Möglichkeit zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen mit dem halben Steuersatz beseitigt; an deren Stelle trat zunächst nur die sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG. Wie die Kläger zutreffend dargelegt haben, wurde mit dem StSenkErgG eine Entschließung des Bundesrats8 umgesetzt, den halben Steuersatz für Betriebsveräußerungen und –aufgaben wieder einzuführen9. Zur Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern wurde § 34 EStG um die Möglichkeit ergänzt, unter den Voraussetzungen, die bereits oben beschrieben wurden, für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und –aufgaben den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch nehmen zu können10. Ein Hinweis darauf, dass auch die durch die ständige BFH-Rechtsprechung herausgearbeiteten Voraussetzungen für das Vorliegen eines gemäß § 16 EStG begünstigten Veräußerungsgewinns zu modifizieren bzw. abzumildern seien, kann den Gesetzesmaterialien jedoch nicht entnommen werden.

Die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG gilt aufgrund der Verweisung auf die außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur für Veräußerungsgewinne nach §§ 14, 14a, 16 und 18 EStG, soweit sie nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Dieser eindeutige Wortlaut der steuerbegünstigenden Norm schließt es aus, auch auf andere (Nichtveräußerungs-)Gewinne die Tarifermäßigung anzuwenden. Damit kann der Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH und der Entnahme des Grundstücks R, der wegen der fehlenden Aufdeckung aller in wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens enthaltenen stillen Reserven kein Gewinn gemäß § 16 EStG ist, nicht gemäß § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt besteuert werden.

Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck der “Sonderbesteuerung” der Veräußerungsgewinne gemäß § 34 Abs. 3 EStG11. Diese gestattet die Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte mit ermäßigten Steuersätzen, um die Progressionswirkung zu mildern, die sich ansonsten durch die Zusammenrechnung der einmaligen mit den laufenden Einkünften für Letztere ergeben würde, ohne dass es zu einer nachhaltigen Erhöhung der Leistungsfähigkeit kommt. Für die Veräußerungs- oder Aufgabegewinne des § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 16 EStG ergibt sich die Zusammenballung der Einkünfte bereits aus der Erfüllung des Tatbestandes des § 16 EStG.

Diesem eindeutigen Auslegungsergebnis steht die Überlegung, § 34 Abs. 3 EStG sei nunmehr eine Sozialzwecknorm, nicht entgegen. Der Charakter und die Funktion einer Vorschrift als Sozialzwecknorm kann nicht dazu führen, trotz eines anderslautenden klar zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Willens eine Steuervergünstigung zu gewähren. Dass § 34 EStG, insbesondere dessen Abs. 3, im Vergleich zur Rechtslage vor 1998 nunmehr einen eingeschränkteren Anwendungsbereich hat (nur noch auf Antrag und nur noch für bestimmte Steuerpflichtige) und zudem eine geringere steuerliche Entlastung vorsieht (nur noch einmal im Leben und nur noch für Veräußerungsgewinne bis 10 Mio. DM), kann nicht dazu führen, auf die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale dieser Norm zu verzichten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Februar 2014 – X R 22/12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.08.1993 – XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23, m.w.N. []
  2. siehe BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 14/11, BFH/NV 2014, 406, unter II. 1.a bb, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.10.1964 – IV 102/64 U, BFHE 81, 240, BStBl III 1965, 88; vom 09.12 1986 – VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342; und vom 18.09.2002 – X R 28/00, BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 520; Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 344 und 94; Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 16 Rz 202 []
  4. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376 []
  5. so BFH (GrS), Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.V.01.c, m.w.N. []
  6. vgl. auch zur früheren Rechtslage BFH, Urteile vom 06.09.2000 – IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, unter 1.; vom 12.04.2000 – XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26, unter II. 2.b; vom 24.08.2000 – IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 3.a; vom 06.12 2000 – VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, unter II. 1.c []
  7. BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304 []
  8. siehe BR-Drs. 410/2/00 []
  9. BT-Drs. 14/4217, 7 []
  10. vgl. die Begründung des Entwurfs des StSenkErgG, BT-Drs. 14/4217, 8 []
  11. BFH, Urteil vom 12.06.2013 – X R 9/12, BFH/NV 2013, 1918, unter II. 2. []