Ange­hö­ri­gen­dar­le­hen – und ihre Abzin­sung

Unver­zins­li­che (betrieb­li­che) Ver­bind­lich­kei­ten aus Dar­le­hen, die ein Ange­hö­ri­ger einem Gewer­be­trei­ben­den, Selb­stän­di­gen oder Land- und Forst­wirt gewährt, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzu­zin­sen, wenn der Dar­le­hens­ver­trag unter Her­an­zie­hung des Fremd­ver­gleichs steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken hier­ge­gen bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Ange­hö­ri­gen­dar­le­hen – und ihre Abzin­sung

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind (betrieb­li­che) Ver­bind­lich­kei­ten unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzu­set­zen und mit einem Zins­satz von 5, 5 % abzu­zin­sen. Aus­ge­nom­men von der Abzin­sung sind Ver­bind­lich­kei­ten, deren Lauf­zeit am Bilanz­stich­tag weni­ger als zwölf Mona­te beträgt, und Ver­bind­lich­kei­ten, die ver­zins­lich sind oder auf einer Anzah­lung oder Vor­aus­zah­lung beru­hen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Die Ver­pflich­tung zur Abzin­sung gilt für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen eben­so wie bei Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen 1.

Eine betrieb­li­che Ver­bind­lich­keit liegt vor, wenn der aus­lö­sen­de Vor­gang einen tat­säch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Betrieb auf­weist. Dem­ge­mäß sind Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten dem Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen, wenn die Kre­dit­mit­tel für betrieb­li­che Zwe­cke, bei­spiels­wei­se zur Anschaf­fung von Wirt­schafts­gü­tern oder zur Ablö­sung ande­rer Betriebs­schul­den, ver­wen­det wer­den 2. Auf die Per­son des Gläu­bi­gers oder sei­ne Beweg­grün­de kommt es nicht an 3, so dass auch bei einem Gefäl­lig­keits­dar­le­hen unter Ver­wand­ten allein der vom Dar­le­hens­neh­mer mit der Dar­le­hens­auf­nah­me ver­folg­te Zweck ent­schei­dend ist 4.

Dar­le­hen, die einem Betriebs­in­ha­ber von einem Ange­hö­ri­gen gewährt wer­den, sind aller­dings nicht dem Betriebs­ver­mö­gen, son­dern dem Pri­vat­ver­mö­gen des Betriebs­in­ha­bers zuzu­ord­nen, wenn sie zwar zivil­recht­lich, aber unter Her­an­zie­hung des Fremd­ver­gleichs steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen sind. Dar­aus folgt nicht nur, dass Zin­sen hier­für nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig sind, son­dern auch, dass die Dar­le­hens­va­lu­ta selbst dem Pri­vat­ver­mö­gen des Betriebs­in­ha­bers zuzu­ord­nen ist. Wenn und soweit der Dar­le­hens­be­trag dem betrieb­li­chen Kon­to gut­ge­schrie­ben wird, ist die­ser in der Bilanz daher zwin­gend als Ein­la­ge zu erfas­sen 5. Eine Abzin­sung schei­det in die­sem Fall not­wen­di­ger­wei­se aus 6.

Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung, ob Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen durch die Ein­kunfts­er­zie­lung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) ver­an­lasst oder aber durch pri­va­te Zuwen­dungs- oder Unter­halts­über­le­gun­gen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) moti­viert sind, ist seit der Neu­aus­rich­tung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.1995 7 die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten. Zwar ist wei­ter­hin Vor­aus­set­zung, dass die ver­trag­li­chen Haupt­pflich­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sowie ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht mehr jede Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus 8. Von wesent­li­cher Bedeu­tung ist, ob die Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt sind 9. Fer­ner ist von Belang, ob es sich um ein Rechts­ge­schäft unter voll­jäh­ri­gen, von­ein­an­der wirt­schaft­lich unab­hän­gi­gen Ange­hö­ri­gen oder um eine Ver­ein­ba­rung etwa zwi­schen Eltern und min­der­jäh­ri­gen Kin­dern han­delt 10. Dabei hängt die Inten­si­tät der Prü­fung des Fremd­ver­gleichs bei Dar­le­hens­ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen vom Anlass der Dar­le­hens­auf­nah­me ab 11.

Auch unver­zins­li­che betrieb­li­che Ver­bind­lich­kei­ten aus Dar­le­hen, die ein Ange­hö­ri­ger einem Gewer­be­trei­ben­den, Selb­stän­di­gen oder Land- und Forst­wirt gewährt hat, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzu­zin­sen. Weder lässt sich dem Geset­zes­wort­laut eine Ein­schrän­kung im Hin­blick auf Ange­hö­ri­gen­dar­le­hen ent­neh­men noch ver­langt der Zweck der Vor­schrift eine Son­der­be­hand­lung sol­cher Dar­le­hen. Die Abzin­sung grün­det auf der typi­sie­ren­den Vor­stel­lung, dass eine erst in der Zukunft zu erfül­len­de Ver­pflich­tung den Schuld­ner weni­ger belas­tet als eine sofor­ti­ge Leis­tungs­pflicht 12. Sie beruht auf dem Fak­tor "Zeit" und folgt dem­ge­mäß dem Grund­satz, dass erst in Zukunft zu erbrin­gen­de Zah­lun­gen gegen­wär­tig mit ihrem Bar­wert abzu­bil­den sind 13. Die­se Über­le­gung gilt für Ange­hö­ri­gen­dar­le­hen nicht anders als für sons­ti­ge Dar­le­hens­ver­hält­nis­se 14.

Der Abzin­sungs­be­trag kann auch nicht durch Buchung einer Ein­la­ge neu­tra­li­siert wer­den. Zwar ist die Zins­lo­sig­keit des Dar­le­hens außer­be­trieb­lich moti­viert, blo­ße Nut­zungs­vor­tei­le sind jedoch nicht ein­la­ge­fä­hig 15. Eben­so schei­det die Bil­dung eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens aus; denn der fik­ti­ve Zins­er­trag stellt "kein vor­ab ver­ein­nahm­tes Ent­gelt" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dar 16.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken hier­ge­gen bestehen nicht. Es ist von der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gedeckt, wenn die­ser eine Rege­lung schafft, die im Fall der Gewäh­rung eines unver­zins­li­chen Dar­le­hens zunächst zu einer ‑im wei­te­ren Ver­lauf durch Auf­zin­sun­gen kom­pen­sier­ten- Erhö­hung des Gewinns beim Dar­le­hens­neh­mer führt. Die Abzin­sung von Dar­le­hen für Zwe­cke der Besteue­rung ist als sol­che weder sach­wid­rig noch unver­hält­nis­mä­ßig; sie dient viel­mehr der Ver­tei­lung des Zins­auf­wands nach Maß­ga­be einer wirt­schaft­li­chen Zuord­nung 17. Zu einer Aus­nah­me­re­ge­lung in Bezug auf Ange­hö­ri­gen­dar­le­hen war der Gesetz­ge­ber nicht ver­pflich­tet, zumal der in die­sem Fall ein­tre­ten­de vor­zei­ti­ge Gewinn­aus­weis durch die Ver­ein­ba­rung einer ‑sehr gerin­gen- Ver­zin­sung ver­mie­den wer­den kann 18.

Dar­le­hen unter nahen Ange­hö­ri­gen, die nach ihrem Anlass wie von einem Frem­den gewährt wer­den, sind trotz feh­len­der Sicher­hei­ten steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen, wenn das Rechts­ge­schäft von voll­jäh­ri­gen und von­ein­an­der wirt­schaft­lich unab­hän­gi­gen Ange­hö­ri­gen geschlos­sen und tat­säch­lich durch­ge­führt wur­de 19. Schließ­lich spricht auch die Ertrag­lo­sig­keit des Dar­le­hens nicht gegen die Fremd­üb­lich­keit der Dar­le­hens­ver­trä­ge. Auch unter Frem­den und im Ver­hält­nis Gesell­schaf­ter/​Gesell­schaft ist die Hin­ga­be eines zins­lo­sen Dar­le­hens denk­bar und steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen. Denn dies bestä­tigt der Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und die hier­zu ergan­ge­ne Recht­spre­chung.

Die Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten ist in der­ar­ti­gen Fäl­len daher gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit 5, 5 % abzu­zin­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juli 2017 – VI R 62/​15

  1. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – IV R 32/​07, BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98[]
  2. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 3.d[]
  3. BFH, Urtei­le vom 11.02.1955 8/​55 U, BFHE 60, 311, BSt­Bl III 1955, 119; vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344; und BFH, Urteil vom 07.05.1965 – VI 217/​64 U, BFHE 82, 548, BSt­Bl III 1965, 445[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 60, 311, BSt­Bl III 1955, 119[]
  5. BFH, Beschluss vom 22.04.2015 – IV B 76/​14, BFH/​NV 2015, 976[]
  6. Kie­sel in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6 EStG Rz 702[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I. 2.[]
  8. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 16.12 1998 – X R 139/​95, BFH/​NV 1999, 780, unter II. 1.; und vom 13.07.1999 – VIII R 29/​97, BFHE 191, 250, BSt­Bl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.; BMF, Schrei­ben vom 23.12 2010, BSt­Bl I 2011, 37, Rz 8[]
  9. BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50/​97, BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393, unter II. 2.[]
  10. BFH, Urteil vom 04.06.1991 – IX R 150/​85, BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838[]
  11. BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 26/​11, BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374[]
  12. BFH, Beschluss vom 06.10.2009 – I R 4/​08, BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, mit Anm. Buciek, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2010, 341; BFH, Urtei­le vom 27.01.2010 – I R 35/​09, BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478; und vom 08.11.2016 – I R 35/​15, BFHE 256, 253, BSt­Bl II 2017, 768, Rz 28 f.; auch BT-Drs. 14/​23, 171[]
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 256, 253, BSt­Bl II 2017, 768, und in BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98[]
  14. Schmidt/​Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 457; HHR/​Kiesel, § 6 EStG Rz 702[]
  15. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348; BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177; Groh, DB 2007, 2275, 2278; Stadler/​Bindl, DB 2010, 862[]
  16. Stadler/​Bindl, DB 2010, 862, 863; Bareis, FR 2013, 170, 171; wohl a.A. Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 956[]
  17. Groh, DB 2007, 2275, 2277[]
  18. s. BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 5. zu Gesell­schaf­ter­dar­le­hen; HHR/​Kiesel, § 6 EStG Rz 700; Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 6 Rz 149, 150; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 956; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 457[]
  19. BFH, Urtei­le in BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393; in BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838; vom 18.12 1990 – VIII R 1/​88, BFHE 163, 444, BSt­Bl II 1991, 911; und vom 04.03.1993 – X R 70/​91, BFH/​NV 1994, 156[]