Außenprüfung – und die Bestimmung des Inhaltsadressaten einer Prüfungsanordnung

Zur Inhaltsbestimmung eines Verwaltungsakts ist zwar der erklärte Wille der Behörde zu erfassen und nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften; allerdings ist ein in seinem Ausspruch eindeutig an einen bestimmten Adressaten gerichteter Bescheid insofern keiner Auslegung zugänglich.

Außenprüfung – und die Bestimmung des Inhaltsadressaten einer Prüfungsanordnung

Da in Fällen einer Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) keine Gesamtrechtsnachfolge i.S. des § 45 Abs. 1 AO vorliegt1, ist eine Prüfungsanordnung, die sich auf Zeiträume bis zur Ausgliederung bezieht, stets an den ausgliedernden Rechtsträger zu richten2.

Fehler in der Bezeichnung des Steuerschuldners -bzw. der Person, die die Außenprüfung zu dulden hat3- können nicht durch Richtigstellung im weiteren Verfahren geheilt werden, auch nicht dadurch, dass sich der Empfänger als Adressat angesehen hat4. Denn die objektive Richtigkeit oder Unrichtigkeit eines Bescheides kann nicht vom Verhalten der Beteiligten abhängig sein5.

Die Prüfungsanordnungen können entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgerichts München6 auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie sich entgegen der ausdrücklichen Adressierung gegen eine andere Gesellschaft als Inhaltsadressatin richteten. Eine Bindung des Bundesfinanzhofs an die Auslegung des Finanzgerichts nach § 118 Abs. 2 FGO besteht nicht. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten7.

Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil eines jeden Verwaltungsakts. In diesem muss gemäß § 119 Abs. 1 AO hinreichend bestimmt sein, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Der Inhaltsadressat ist genügend bestimmt, wenn Zweifel durch Auslegung behoben werden können8. Bei der Auslegung eines Verwaltungsakts ist -der in § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) niedergelegten Regel entsprechend- der erklärte Wille der Behörde zu erfassen und nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften9. Dies bedeutet jedoch nicht, dass ein seinem Ausspruch nach eindeutig an einen bestimmten Adressaten gerichteter Bescheid insofern einer Auslegung zugänglich wäre10.

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Auch wenn die Prüfungsanordnungen -ebenfalls fehlerhaft- „mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten (§ 183 Abs. 1 AO)“ ergingen, was auf die steuerlichen Verhältnisse der KG als beabsichtigten Prüfungsgegenstand hindeuten könnte, war der Wille des Finanzamtes erkennbar, die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin in den Zeiträumen 2004 bis 2007 einer Außenprüfung zu unterziehen. In der -rechtlich unzutreffenden und in Widerspruch zu Tz. 9.3 AEAO zu § 197 AO stehenden- Annahme, aufgrund vollzogener Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG seien Bescheide an den übernehmenden Rechtsträger zu richten, hat das Finanzamt die Prüfungsanordnungen -erkennbar- willentlich an die KG als (vermeintliche) Rechtsnachfolgerin der Klägerin adressiert. Zweifel an der eindeutigen Bezeichnung der KG als der falschen Inhaltsadressatin bestehen nicht.

Ist danach im Streitfall mangels Mehrdeutigkeit für eine Auslegung kein Raum11, kann es auf das vom Finanzgericht angeführte weitere Verhalten der Beteiligten nicht ankommen. Dass sich die Klägerin als Adressatin der Prüfungsanordnung angesehen habe und an der Außenprüfung mitgewirkt hat, ist -wie nachgelagerte Umstände überhaupt- ohnehin unbeachtlich12.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2020 – XI R 11/18

  1. so auch Tz. 2 AEAO zu § 45 AO[]
  2. Tz. 9.3 AEAO zu § 197 AO[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I. 2., Rz 16[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 21.10.1985 – GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.I. 1., Rz 35; BFH, Urteil vom 25.01.2006 – I R 52/05, BFH/NV 2006, 1243, unter II. 1.b cc, Rz 15[]
  5. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.II. 1., Rz 39[]
  6. FG München, Urteil vom 27.02.2018 – 2 K 33/16[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.09.1990 – IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III. 1.a, Rz 18; in BFH/NV 2017, 475, Rz 50; vom 21.06.2017 – V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III. 1.a, Rz 18[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2006, 1243, unter II. 1.b bb, Rz 13; in BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 15.04.2010 – IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606, Rz 23 f.; in BFH/NV 2017, 475, Rz 49[]
  11. vgl. z.B. allgemein BFH, Urteile vom 22.06.1983 – I R 55/80, BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63, unter II. 1., Rz 19; in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I. 4., Rz 18[]
  12. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.II. 1., Rz 39; BFH, Urteile in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III. 1.a, Rz 18; in BFH/NV 2006, 1243, unter II. 1.b bb, Rz 13; vom 30.09.2015 – II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 15[]
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