Betriebsaufspaltung – und die originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzgesellschaft

In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Betriebsaufspaltung ist geklärt, dass die Besitzgesellschaft wegen der Möglichkeit, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die Betriebsgesellschaft zu nehmen, originär gewerblich tätig ist.

Die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung beruht darauf, dass die Vermietung oder Verpachtung bei Vorliegen besonderer Umstände nicht mehr als Vermögensverwaltung, sondern als eine gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist. Die besonderen Umstände, welche es im Falle der Betriebsaufspaltung rechtfertigen, die Vermietung oder Verpachtung durch die Besitzgesellschaft als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen, sind die sachliche und die personelle Verflechtung der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft¹. Die Besitzgesellschaft betätigt sich mit der Erfüllung der Verflechtungsvoraussetzungen wegen der Möglichkeit, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die Betriebsgesellschaft zu nehmen, eigengewerblich², und zwar originär gewerblich i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG-³.

Es geht also allein um die Frage, ob und ggf. durch welche Umstände die Grenze von der reinen Vermögensverwaltung zur Gewerblichkeit überschritten ist. Hierfür kommt es nicht darauf an, ob die Tätigkeit der Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung schon aus anderen Gründen, z.B. nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG infolge ihrer gewerblichen Prägung, als gewerblich gilt. So hat auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Verfassungsmäßigkeit der Betriebsaufspaltung nicht von der Art der von der Besitzgesellschaft erzielten Einkünfte abhängig gemacht, d.h. davon, ob die Besitzgesellschaft ohne Annahme einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen würde. Vielmehr hat es auf die wirtschaftlichen Folgen der sachlichen und personellen Verflechtung abgestellt und ausgeführt, dass es wirtschaftlich gesehen einen erheblichen Unterschied bedeute, ob ein Grundstück an ein fremdes Unternehmen oder an ein mit den Vermietern praktisch identisches Unternehmen vermietet werde; deshalb könne ein Mietverhältnis, bei dem Vermieter und Mieter wirtschaftlich identisch seien und gleichgerichtete Interessen verfolgten, ohne Verfassungsverstoß steuerlich anders beurteilt werden als ein Mietverhältnis zwischen Unternehmen, die betrieblich und personell nicht miteinander verflochten seien⁴. Hierfür ist es aber, wie dargelegt, unerheblich, ob das Besitzunternehmen seinerseits bereits gewerbliche Einkünfte oder solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Dass es in den bisher vom BVerfG zu entscheidenden Fällen jeweils um Konstellationen ging, in denen das Besitzunternehmen ohne Annahme einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hätte, steht dem nicht entgegen.

Das Institut der Betriebsaufspaltung dient auch nicht allein der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens. Durch die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens bleiben vielmehr auch die stillen Reserven in den überlassenen Betriebsgrundlagen wie z.B. Grundstücken dauerhaft einkommensteuerlich verstrickt⁵. Darüber hinaus kommt der Frage, ob eine Gesellschaft originär gewerbliche Einkünfte oder aber lediglich gewerbliche Einkünfte kraft Rechtsform erzielt, z.B. im Hinblick auf die Gewährung der sog. erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes entscheidende Bedeutung zu. So entspricht es ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass eine Gesellschaft als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die sog. erweiterte Kürzung nicht in Anspruch nehmen kann, weil sie gerade keine „an sich nur vermögensverwaltende“ Tätigkeit, sondern infolge der sachlichen und personellen Verflechtung eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt⁶.

Dass auch der Gesetzgeber das Institut der Betriebsaufspaltung anerkennt, ergibt sich aus § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25. August 2016 – IV B 125/15

1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, unter 2.a[↩]
2. z.B. BFH, Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 53/02, BFH/NV 2005, 1624[↩]
3. z.B. BFH, Urteil vom 20.08.2015 – IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11[↩]
4. z.B. BVerfG, Beschluss vom 14.01.1969 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 11/13, Rz 30[↩]
6. z.B. BFH, Urteile vom 22.01.2009 – IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279; und vom 28.01.2015 – I R 20/14[↩]