Bilan­zie­rungs­feh­ler – und die Rück­wir­kungs­fik­ti­on des § 14 Satz 3 UmwStG 1995

Für die wirk­sa­me Aus­übung des Wahl­rechts zur Bestim­mung eines rück­wir­ken­den Umwand­lungs­stich­ta­ges nach § 14 Satz 3 UmwStG kommt es auf die mate­ri­el­le Recht­mä­ßig­keit ein­zel­ner Bilanz­an­sät­ze nicht an. Dies gilt auch dann, wenn nach­träg­lich erkann­te Bilan­zie­rungs­feh­ler in einer Steu­er­bi­lanz in den Gren­zen des steu­er­li­chen Ver­fah­rens­rechts zu kor­ri­gie­ren sind1.

Bilan­zie­rungs­feh­ler – und die Rück­wir­kungs­fik­ti­on des § 14 Satz 3 UmwStG 1995

Für die form­wech­seln­de Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 190 UmwG, wozu nach § 191 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 1 UmwG auch die Umwand­lung einer GmbH in eine GbR gehört, gel­ten nach § 1 Abs. 3 UmwStG 1995 die §§ 14, 17 und 18 UmwStG 1995. § 14 Satz 1 UmwStG 1995 erklärt im Fal­le des Form­wech­sels einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 1995 für ent­spre­chend anwend­bar.

Gemäß § 7 UmwStG 1995 sind dem Gesell­schaf­ter einer über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, der an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft am steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag nicht wesent­lich i.S. des § 17 EStG betei­ligt war und bei dem die Antei­le im Zeit­punkt des Ver­mö­gens­über­gangs zum Pri­vat­ver­mö­gen gehört haben, der Teil des für Aus­schüt­tun­gen vEK der über­tra­gen­den Kör­per­schaft, der dem Ver­hält­nis des Nenn­be­trags der Antei­le zur Sum­me der Nenn­be­trä­ge aller Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­spricht (Nr. 1), und die nach § 10 Abs. 1 UmwStG 1995 anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er (Nr. 2) als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­rech­nen.

Das UmwStG 1995 ‑und damit auch § 7 UmwStG 1995- gilt für Umwand­lun­gen, bei denen ‑wie im Streit­fall- der Ver­mö­gens­über­gang auf Rechts­ak­ten beruht, die nach dem 31.12 1994 wirk­sam wer­den (§ 27 Abs. 1 UmwStG 1995), und zwar unab­hän­gig von einer steu­er­recht­li­chen Rück­wir­kung des Umwand­lungs­vor­gangs (z.B. gemäß § 14 Satz 3 UmwStG 1995)2.

Der Gesell­schaf­ter erfüll­te unstrei­tig die per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 7 UmwStG 1995.

Er war an der über­tra­gen­den GmbH nur mit 20 % und damit nicht wesent­lich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG betei­ligt und hielt sei­ne Betei­li­gung im Pri­vat­ver­mö­gen. Schließ­lich wur­de der Gesell­schaf­ter auch Gesell­schaf­ter der über­neh­men­den GbR.

Damit war ihm nach § 7 Nr. 1 UmwStG 1995 der auf ihn ent­fal­len­de Anteil des für Aus­schüt­tun­gen vEK der GmbH als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­rech­nen.

Die Zurech­nung der Ein­künf­te aus § 7 UmwStG 1995 erfolgt zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag3. Dies ist im Streit­fall der 31.12 1994.

Nach der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik tre­ten die steu­er­li­chen Fol­gen einer form­wech­seln­den Umwand­lung gemäß § 14 Satz 3 i.V.m. § 2 UmwStG 1995 sowohl für die Kör­per­schaft als auch für die Per­so­nen­ge­sell­schaft und deren Gesell­schaf­ter mit Ablauf des steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­ta­ges ein.

Glei­ches muss daher auch für die steu­er­li­chen Fol­gen beim Anteils­eig­ner der über­tra­gen­den Kör­per­schaft gel­ten. Die nach § 7 UmwStG 1995 fin­gier­ten Ein­künf­te sind die „letz­ten” Ein­künf­te, die der Anteils­eig­ner aus sei­ner Betei­li­gung an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ‑aus­ge­löst durch den Umwand­lungs­vor­gang- erzielt.

Mit dem UmwStG 1995 wur­de für den Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in § 14 UmwStG 1995 nicht nur die ent­spre­chen­de Anwen­dung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 1995 (Satz 1), son­dern dar­über hin­aus auch ange­ord­net, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft für steu­er­li­che Zwe­cke auf den Zeit­punkt, in dem der Form­wech­sel wirk­sam wird, eine Über­tra­gungs­bi­lanz und die Per­so­nen­ge­sell­schaft eine Eröff­nungs­bi­lanz auf­zu­stel­len hat (Satz 2). Die­se Bilan­zen kön­nen auch auf einen Umwand­lungs­stich­tag erstellt wer­den, der höchs­tens acht Mona­te vor der Anmel­dung des Form­wech­sels zur Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter liegt (Satz 3).

Hin­ter­grund die­ser Rege­lun­gen ist die Erwä­gung, dass die han­dels­recht­li­che Vor­stel­lung einer die Iden­ti­tät des Rechts­trä­gers wah­ren­den (form­wech­seln­den) Umwand­lung der Sys­te­ma­tik des Kör­per­schaft­steu­er- und Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes wider­strei­tet, nach der die Kör­per­schaft als selb­stän­di­ges Steu­er­sub­jekt mit ihrem Ein­kom­men der Kör­per­schaft­steu­er unter­liegt, die Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft hin­ge­gen mit ihrem Gewinn­an­teil der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen sind. Dem­ge­mäß fin­giert § 14 UmwStG 1995 mit­tels Ver­wei­ses auf die für die Ver­schmel­zung gel­ten­den Bestim­mun­gen der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 1995 beim Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑ent­ge­gen der zivil­recht­li­chen Kon­ti­nui­tät des Rechts­trä­gers- für Zwe­cke der Ein­kom­mens­be­steue­rung einen Ver­mö­gens­über­gang auf der Grund­la­ge nur steu­er­recht­lich zu erstel­len­der Über­tra­gungs- und Eröff­nungs­bi­lan­zen. Zum ande­ren bil­den die­se Bilan­zen zugleich die Grund­la­ge dafür, dass der Form­wech­sel ‑im Ergeb­nis gleich den für eine Ver­schmel­zung gel­ten­den Regeln- steu­er­recht­lich auf einen Zeit­punkt vor Wirk­sam­wer­den des Form­wech­sels zurück­be­zo­gen wer­den kann und hier­nach gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 das Ein­kom­men und Ver­mö­gen der (form­wech­selnd umge­wan­del­ten) Kapi­tal­ge­sell­schaft sowie der Per­so­nen­ge­sell­schaft so zu ermit­teln sind, als ob der (steu­er­lich fin­gier­te) Ver­mö­gens­über­gang bereits mit Ablauf des steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­ta­ges auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft statt­ge­fun­den hät­te. Dies gilt nach § 2 Abs. 2 UmwStG 1995 auch für das Ein­kom­men der Gesell­schaf­ter4.

§ 2 UmwStG 1995 ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Gesell­schaf­ters auch auf form­wech­seln­de Umwand­lun­gen anwend­bar. Zwar ver­weist § 14 UmwStG 1995 nicht auf § 2 UmwStG 1995. Des­sen Gel­tung auch im Fall der form­wech­seln­den Umwand­lung folgt indes aus sei­ner Stel­lung im ers­ten Teil des UmwStG 1995, der all­ge­mei­ne Vor­schrif­ten zum zwei­ten bis sieb­ten Teil des UmwStG 1995 ent­hält, und damit auch für die im zwei­ten Teil ent­hal­te­nen §§ 14 Satz 1 i.V.m. 7 UmwStG 1995 gilt5.

Dass § 14 Satz 3 UmwStG 1995 für die form­wech­seln­de Umwand­lung eine eigen­stän­di­ge, rein steu­er­recht­li­che Rück­wir­kungs­fik­ti­on ent­hält, steht dem nicht ent­ge­gen. Viel­mehr war eine ent­spre­chen­de Rege­lung sogar erfor­der­lich, um die Rechts­fol­gen des § 2 UmwStG 1995 auch im Fall der form­wech­seln­den Umwand­lung rück­wir­kend her­bei­füh­ren zu kön­nen. Denn § 2 UmwStG 1995 ent­hält kei­ne eige­ne Rück­wir­kungs­re­ge­lung, son­dern setzt die­se vor­aus und knüpft zur Bestim­mung des Zeit­punkts an die han­dels­recht­li­chen Rück­wir­kungs­fris­ten auch für steu­er­li­che Zwe­cke an, indem der „Ablauf des Stich­tags der Bilanz, die dem Ver­mö­gens­über­gang zugrun­de liegt” zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag bestimmt wird.

Vor­lie­gend war steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag der 31.12 1994, 24:00 Uhr. Die Ver­steue­rung der Ein­künf­te nach § 7 UmwStG 1995 kann somit nur im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1994 ‑und nicht im Streit­jahr- erfol­gen.

Nach § 14 Satz 3 UmwStG 1995 kön­nen die Über­tra­gungs­bi­lanz der Kapi­tal­ge­sell­schaft und die Eröff­nungs­bi­lanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft auch für einen Stich­tag auf­ge­stellt wer­den, der höchs­tens acht Mona­te vor der Anmel­dung des Form­wech­sels zur Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter liegt (Umwand­lungs­stich­tag).

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Satz 3 UmwStG 1995 waren im Streit­fall erfüllt. Die GmbH hat eine Bilanz auf den 31.12 1994 auf­ge­stellt. Die­ser Stich­tag liegt nicht mehr als acht Mona­te vor der Anmel­dung der Umwand­lung zum Han­dels­re­gis­ter, die nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt am 30.08.1998 erfolgt ist.

Damit ergibt sich die steu­er­li­che Wir­kung der Umwand­lung zum 31.12 1994, auch wenn die GmbH und die GbR nicht aus­drück­lich eine ent­spre­chen­de steu­er­li­che Rück­wir­kung bestimmt haben. Denn sowohl die GmbH als auch die GbR haben in ihren Steu­er­erklä­run­gen ‑und dem fol­gend auch die jeweils zustän­di­gen Finanz­äm­ter in den ent­spre­chen­den Steu­er- und Fest­stel­lungs­be­schei­den- die Bilanz der GmbH zum 31.12 1994 zugrun­de gelegt und so zum Aus­druck gebracht, dass die­ser Tag der Stich­tag i.S. des § 14 Satz 3 UmwStG 1995 sein soll­te:

Die GmbH hat letzt­ma­lig eine Bilanz auf die­sen Stich­tag auf­ge­stellt und eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung nach § 47 Abs. 1 KStG auf die­sen Stich­tag sowie eine Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung für 1994 ein­ge­reicht.

Der Über­nah­me­ver­lust nach § 4 Abs. 4 i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG 1995 ist aus­ge­hend von der Bilanz zum 31.12 1994 auf die­sen Stich­tag von der GbR ermit­telt und im Fest­stel­lungs­be­scheid 1994 erfasst wor­den.

Die GbR hat zudem zum 1.01.1995 als ers­ten eige­nen Geschäfts­vor­fall die Gewinn­ermitt­lungs­art gewech­selt und dabei eben­falls die Bilanz der GmbH zum 31.12 1994 zugrun­de gelegt. Anschlie­ßend sind alle Geschäfts­vor­fäl­le ab dem 1.01.1995 der GbR zuge­rech­net wor­den.

Die­ser Beur­tei­lung steht nicht ent­ge­gen, dass im Umwand­lungs­be­schluss selbst kein rück­wir­ken­der Umwand­lungs­stich­tag fest­ge­legt wur­de. Einer sol­chen Fest­le­gung bedurf­te es, da es han­dels­recht­lich kei­ne rück­wir­ken­de form­wech­seln­de Umwand­lung gibt, für die han­dels­recht­li­che Wirk­sam­keit des Umwand­lungs­be­schlus­ses (§§ 193, 194 UmwG) nicht. Auch steu­er­recht­lich war dies nicht erfor­der­lich. Weder § 14 Satz 3 UmwStG 1995 noch § 2 UmwStG 1995 ver­lan­gen die Benen­nung eines Umwand­lungs­stich­ta­ges im Umwand­lungs­be­schluss.

Dass in der Bilanz zum 31.12 1994 „erhal­te­ne Anzah­lun­gen” feh­ler­haft nicht erfasst wur­den, hat nicht die Unwirk­sam­keit der Wahl des Umwand­lungs­stich­ta­ges 31.12 1994 zur Fol­ge.

Für die wirk­sa­me Aus­übung des Wahl­rechts zur Bestim­mung eines rück­wir­ken­den Umwand­lungs­stich­ta­ges nach § 14 Satz 3 UmwStG kommt es auf die mate­ri­el­le Recht­mä­ßig­keit ein­zel­ner Bilanz­an­sät­ze nicht an. Dies gilt auch dann, wenn ‑wie im Streit­fall- nach­träg­lich erkann­te Bilan­zie­rungs­feh­ler in einer Steu­er­bi­lanz in den Gren­zen des steu­er­li­chen Ver­fah­rens­rechts zu kor­ri­gie­ren sind1.

Auf die han­dels­recht­li­che Wirk­sam­keit der Über­tra­gungs­bi­lanz kann es bereits des­we­gen nicht ankom­men, weil die §§ 190 ff. UmwG die Erstel­lung einer (han­dels­recht­li­chen) Umwand­lungs­bi­lanz auf einen Umwand­lungs­stich­tag man­gels Ver­mö­gens­über­gangs nicht vor­se­hen. Infol­ge­des­sen ist auf den Über­tra­gungs­stich­tag zwar eine steu­er­recht­li­che Über­tra­gungs­bi­lanz zu erstel­len, nicht aber eine han­dels­recht­li­che Über­tra­gungs­bi­lanz.

Dass im vor­lie­gen­den Fall das für die GmbH zustän­di­ge Finanz­amt im geän­der­ten Bescheid nach § 47 Abs. 1 KStG vom 02.06.1998 von der han­dels­recht­li­chen Nich­tig­keit der Bilanz auf den 31.12 1994 nach § 256 Abs. 5 AktG ana­log ‑und damit zwangs­läu­fig von einer Nich­tig­keit der Gewinn­ver­tei­lungs­be­schlüs­se nach § 253 Abs. 1 AktG ana­log- aus­ge­gan­gen ist, steht dem nicht ent­ge­gen. Denn die ein­zi­ge steu­er­li­che Fol­ge, die aus die­ser Nich­tig­keit gezo­gen wur­de, war die Umqua­li­fi­zie­rung der in den Jah­ren 1993 und 1994 erfolg­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen in sog. „ande­re”, nicht auf einem den gesell­schafts­recht­li­chen Vor­schrif­ten ent­spre­chen­den Gewinn­ver­tei­lungs­be­schluss beru­hen­de Aus­schüt­tun­gen i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 und Satz 1 KStG mit der damit ver­bun­de­nen abwei­chen­den zeit­li­chen Zuord­nung der Gewinn­aus­schüt­tun­gen und der dar­aus fol­gen­den Ände­rung der Kör­per­schaft­steu­er. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG knüpft erkenn­bar aus­drück­lich an die gesell­schafts­recht­li­che Wirk­sam­keit des Gewinn­ver­wen­dungs­be­schlus­ses an, so dass einer han­dels­recht­li­chen Nich­tig­keit des Jah­res­ab­schlus­ses über § 253 Satz 1 AktG ana­log in die­sem Rah­men kei­ne unmit­tel­ba­re Bedeu­tung zukommt.

Ob die vom Gesell­schaf­ter behaup­te­te Ver­rech­nung eines ‑mög­li­cher­wei­se auf die GbR über­ge­gan­ge­nen- Rück­zah­lungs­an­spruchs der GmbH nach § 31 GmbHG a.F. mit sei­nem Gewinn­an­teil aus der GbR ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen ist, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den. Eine etwai­ge Ver­rech­nung könn­te frü­hes­tens im Jahr 1996 und damit eben­falls nicht im Streit­jahr erfolgt sein, da der Gewinn­an­teil 1995 des Gesell­schaf­ters aus der GbR erst mit Ablauf des 31.12 1995 fest­stand und eine tat­säch­li­che Ver­rech­nung mit die­sem Anspruch gemäß § 31 GmbHG a.F. daher frü­hes­tens im Jahr 1996 in Betracht kommt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Febru­ar 2016 – VIII R 43/​13

  1. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 13.06.2006 – I R 58/​05, BFHE 213, 559, BSt­Bl II 2006, 928, m.w.N.; BFH, Urteil vom 06.06.2013 – I R 36/​12, BFH/​NV 2014, 74
  2. vgl. Blümich/​Nitzschke, § 27 UmwStG 1995 Rz 6
  3. so eben­falls: BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, sog. Umwand­lungs­steu­er­erlass 1998, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 07.06; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, Stand: März 2000, § 7 UmwStG Rz 40; Deh­mer, UmwG/​UmwStG, § 7 UmwStG Rz 16; Blümich/​Klingberg, § 7 UmwStG 1995 Rz 9; Pung in Dötsch/​Patt/​Pung/​Jost, Umwand­lungs­steu­er­recht, 5. Aufl., § 7 Rz 14; Dötsch, Umwand­lungs­steu­er­recht, 4. Aufl., UmwStG Rz 303; Benkert/​Menner in Haritz/​Benkert, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, § 7 Rz 33; Plew­ka in Sagassa/​Bula/​Brünger, Umwand­lun­gen, 2. Aufl., S. 698
  4. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 61/​07, BFHE 229, 94, BSt­Bl II 2010, 942
  5. vgl. BT-Drs. 12/​6885, S. 16