Die erst im Einspruchsverfahren geltend gemachte Ansparabschreibung

Das Wahlrecht wird nicht schon durch den entsprechenden Ausweis in der Buchführung oder in den sonstigen Unterlagen des Steuerpflichtigen ausgeübt, sondern erst durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in der Bilanz oder – bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG – durch den Ansatz einer entsprechenden Betriebsausgabe in der Einnahmenüberschussrechnung und deren Einreichung beim Finanzamt. Für eine verfahrensrechtlich mögliche Inanspruchnahme der Ansparabschreibung erst im Einspruchsverfahren besteht – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung1 keine gesteigerte Pflicht zur Darlegung etwa durch Vorlage angeforderter Prospekte oder Erteilung von Informationen. Für eine solche Anforderung findet sich keine gesetzliche Grundlage.

Die erst im Einspruchsverfahren geltend gemachte Ansparabschreibung

Verfahrensrechtlich wie auch materiellrechtlich ist eine Ansparabschreibung an mehrere Voraussetzungen geknüpft.

Die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. und die Inanspruchnahme des Betriebsausgabenabzugs nach Abs. 6 der Vorschrift gehören zu den zeitlich unbefristeten Wahlrechten, die formell grundsätzlich bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen2. Dabei muss eine Rücklage nicht bereits bei erstmaliger Einreichung der Steuererklärung erklärt werden, sondern kann auch später im Rahmen einer Bescheidänderung gebildet werden3. Allerdings können materiell-rechtliche Gründe die (nachträgliche) Wahlrechtsausübung hindern4.

Die materiellrechtlichen Voraussetzungen bestimmen sich nach der gesetzlichen Regelung in § 7g Abs. 3 bis 5 EStG a.F. Danach können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige „voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird“ (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.). Ermittelt der Steuerpflichtige wie im Streitfall- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Während bei bilanzierenden Steuerpflichtigen Bildung und Auflösung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. aus der Buchführung ersichtlich sein müssen, folgt aus der entsprechenden Anwendung dieser Norm bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG das Erfordernis, dass die Bildung der Ansparrücklage mit den investitionsbezogenen Angaben und die Auflösung der Rücklage wie in einer Buchführung verfolgt werden kann5, auch wenn § 7g Abs. 6 EStG nicht die Aufnahme erst noch anzuschaffender oder herzustellender Wirtschaftsgüter in laufend zu führende Verzeichnisse voraussetzt6.

Das Wahlrecht wird nicht schon durch den entsprechenden Ausweis in der Buchführung oder in den sonstigen Unterlagen des Steuerpflichtigen ausgeübt, sondern erst durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in der Bilanz oder – bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG – durch den Ansatz einer entsprechenden Betriebsausgabe in der Einnahmenüberschussrechnung und deren Einreichung beim Finanzamt7. Diesen Voraussetzungen hat der Kläger im Laufe des Einspruchsverfahrens genügt.

Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und wie gegebenenfalls die voraussichtliche Investition i.S. von § 7g Abs. 3 EStG a.F. nachzuweisen ist. Die Rechtsprechung hat daraus gefolgert, dass der Steuerpflichtige nicht gehalten ist, die Absicht einer Investition nachzuweisen8 oder glaubhaft zu machen9. Jedoch setzt die Ansparabschreibung eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition voraus10, sodass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wird11. Die betreffende Investition muss zudem schlüssig und plausibel sein12.

Die Prognose einer voraussichtlichen Investition des Steuerpflichtigen ist aus der Sicht des Bilanzstichtages zu treffen, zu dem die Ansparrücklage in die Bilanz eingestellt wird bzw. bei Einnahmenüberschussrechnung aus der Sicht zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums, für den die Ansparabschreibung in Anspruch genommen werden soll13. Nach dem Sinn und Zweck der Ansparrücklage, Investitionen für kleine und mittlere Betriebe mithilfe eines Steuerstundungseffekts zu erleichtern, ist zu prüfen, ob der Ansparrücklage eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition zugrunde liegt14. Das ist zum einen ausgeschlossen, wenn im Hinblick auf die Betriebsbezogenheit der Rücklage15- zum maßgeblichen Zeitpunkt der betreffende Betrieb bereits aufgegeben oder veräußert ist16 oder der Entschluss zur (kurzfristigen) Veräußerung bereits gefasst ist17, zum anderen aber auch, wenn aus anderen Gründen im Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits feststeht, dass die Investition nicht mehr vorgenommen wird18 oder wenn es an der gebotenen Plausibilität der Investition fehlt, etwa wenn eine künftige Investition behauptet wird, die der gegenwärtigen Betriebsstruktur entgegensteht19.

Schließlich ist nach ständiger Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. erforderlich, dass zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition ein „Finanzierungszusammenhang“ besteht20, d.h., dass die konkrete Rücklagenbildung die Finanzierung der beabsichtigten Investition erleichtert21.

Die an den Finanzierungszusammenhang zu stellenden Anforderungen hat der Bundesfinanzhof nicht im Einzelnen – positiv – konkretisiert22, jedoch Fallgruppen herausgebildet, in denen der erforderliche Zusammenhang zu verneinen ist. Das ist der Fall, wenn im Zeitpunkt der Geltendmachung der Rücklage schon ersichtlich ist, dass ungeachtet der auf das Ende des Gewinnermittlungszeitraums rückbezogenen Prognose- die in Aussicht genommene Investition nicht (mehr) durchgeführt wird. So verhält es sich etwa, wenn die Rücklagenbildung erst nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne dass die Investition tatsächlich durchgeführt worden ist23, oder wenn wegen der bei Bildung der Rücklage nur mehr geringen Dauer des restlichen Investitionszeitraums mit der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts nicht mehr gerechnet werden kann24. Der Bundesfinanzhof hat den Finanzierungszusammenhang ferner in den Fällen verneint, in denen eine Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts gebildet wird25. Schließlich liegt der erforderliche Finanzierungszusammenhang auch dann nicht vor, wenn die Entscheidung für die Bildung der Rücklage erst nach der Anschaffung getroffen wird und dafür nach dem Anschaffungszeitpunkt entstandene und nicht investitionsbezogene Gründe maßgeblich sind26.

Nach Maßstäben genügt das Vorbringen des Klägers im hier entschiedenen Streitfall nach Ansicht des Bundesfinanzhofs den an die Bildung der Rücklage und die Ansparabschreibung zu stellenden Anforderungen:

Der Kläger hat die künftige Anschaffung eines PKW hinreichend konkretisiert. Als Betriebsinhaber hat er eine Einschätzungsprärogative, was sein künftiges Investitionsverhalten angeht. Ob seine Investitionsabsicht zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Inanspruchnahme der Ansparabschreibung als maßgebendem Zeitpunkt tatsächlich bestanden hat, lässt sich nur in Gestalt einer Prognose der Investitionstätigkeit auf der Grundlage objektivierter wirtschaftlicher Gegebenheiten überprüfen27. Auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen hat das Finanzgericht danach eine dem Vorbringen des Klägers entsprechende Prognose seines künftigen Investitionsverhaltens vorgenommen. Die voraussichtliche Anschaffung eines PKW war aus der Perspektive am Ende des Streitjahrs schlüssig und plausibel.

Zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Ansparabschreibung im Einspruchsverfahren und der Einreichung einer berichtigten Einnahmenüberschussrechnung mit korrigierter AfA-Liste beim Finanzamt dauerte der zweijährige Investitionszeitraum (§ 7 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.) noch geraume Zeit an. Gründe, aus denen zu diesem Zeitpunkt die Durchführung der Investition innerhalb des Investitionszeitraums praktisch ausgeschlossen gewesen wäre oder nach der Rechtsprechung der Finanzierungszusammenhang zwischen der Ansparabschreibung und der prognostizierten Anschaffung eines PKW zu verneinen wäre, sind nicht ersichtlich.

Die verfahrensrechtlich mögliche Inanspruchnahme der Ansparabschreibung erst im Einspruchsverfahren war im Streitfall auch nicht deshalb gehindert, weil der Kläger die Gründe für die verzögerte Geltendmachung nicht ausreichend dargelegt hätte. Für eine gesteigerte Pflicht zur Darlegung (etwa durch Vorlage angeforderter Prospekte oder Erteilung von Informationen), wie sie das Bundesministerium der Finanzen unter Bezugnahme auf das sein Schreiben in BStBl I 2004, 337 postuliert, findet sich keine gesetzliche Grundlage. Die Sorge der Verwaltung, es könne zu einer steuergestaltenden Inanspruchnahme der Ansparrücklage oder Ansparabschreibung „ins Blaue hinein“ kommen, gebietet keine andere Beurteilung. Das steuerliche Lenkungsinstrument der Ansparabschreibung nach den Regeln des § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. bot in vielfältiger Hinsicht erhebliches Potenzial zur Steuergestaltung28. Das Ziel der Verhinderung oder Eindämmung solcher Gestaltungen rechtfertigt aber weder eine einschränkende Auslegung der Norm gegen den Wortlaut29 noch die Hinzufügung ungeschriebener Tatbestandsmerkmale. Vielmehr spricht der Gesetzeszweck, durch die Vorverlagerung von Abschreibungspotential die wirtschaftsgutbezogene Investitionstätigkeit kleiner und mittlerer Unternehmen zu fördern30, gegen das restriktive Gesetzesverständnis der Verwaltung.

Ein besonderes Darlegungserfordernis folgt entgegen der Auffassung des Finanzamt und des Bundesministeriums der Finanzen auch nicht aus dem Urteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, in dem vielmehr maßgeblich auf objektive wirtschaftliche Gegebenheiten abgestellt wird, an die die Prognose anknüpfen kann31.

Demzufolge ist der Bundesfinanzhof an die tatsächliche Feststellung des Finanzgericht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO)), wonach es keine Hinweise darauf gibt, dass die späte Geltendmachung der streitigen Ansparabschreibung nicht lediglich auf einem Versehen des Klägers beruhte. In Bezug auf diese Feststellung sind keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht (§ 118 Abs. 2, 2. Halbsatz FGO). Die Schlussfolgerung des Finanzgericht leidet auch nicht an einer Unvereinbarkeit mit Denkgesetzen oder allgemeinen Erfahrungssätzen, so dass sie das Revisionsgericht bindet, und zwar auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist32.

Darauf, ob überhaupt die Angabe eines Grundes für eine verzögerte Ausübung des Wahlrechts auf Inanspruchnahme der Ansparabschreibung zu fordern ist33, kommt es deshalb im Streitfall nicht an.

Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger den an die Dokumentation des Investitionsvorhabens wie in einer Buchführung34- zu stellenden Anforderungen nicht genügt hätte, sind vom Finanzgericht nicht festgestellt.

Soweit die Rechtsprechung in Fällen der Betriebseröffnung oder der wesentlichen Betriebserweiterung gesteigerte Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht stellt35, und zwar regelmäßig in Gestalt verbindlicher Bestellungen36, ist sie nicht auf den Streitfall übertragbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Januar 2012 – VIII R 23/09

  1. BMF; Schreiben in BStBl I 2004, 337 [↩]
  2. BFH, Urteile vom 21.09.2005 – X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66; vom 17.06.2010 – III R 43/06, BFHE 230, 517, m.w.N.[↩]
  3. BFH, Urteile in BFHE 230, 517; vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471; Wendt, FinanzRundschau 2009, 87, 88; zweifelnd BFH, Urteil vom 08.11.2006 – I R 89/05, BFH/NV 2007, 671[↩]
  4. s. dazu unten unter II.01.b dd[↩]
  5. BFH, Urteil vom 13.12.2005 – XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462; vgl. auch BFH, Urteil vom 06.03.2003 – IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187[↩]
  6. BFH, Urteil in BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462, m.w.N.[↩]
  7. vgl. BFH, Urteile vom 29.03.2011 – VIII R 28/08, BFHE 233, 434, BFH/NV 2011, 1572; vom 17.11.2004 – X R 41/03, BFH/NV 2005, 848, 849[↩]
  8. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 848[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2001 – XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; BFH, Beschluss vom 26.11.2009 – VIII B 190/09, BFHE 226, 541, BFH/NV 2010, 331[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 434, BFH/NV 2011, 1572; in BFH/NV 2005, 848; in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; vom 19.09.2002 – X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235[↩]
  11. BFH, Urteil in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385[↩]
  12. vgl. BFH, Urteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747; BFH, Beschlüsse in BFHE 226, 541, 546, BFH/NV 2010, 331, 333; vom 25.09.2002 – IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159[↩]
  13. BFH, Urteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; in BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187; in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385[↩]
  14. vgl. im Einzelnen dazu BFH, Urteile in BFH/NV 2005, 848, m.w.N.; in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747[↩]
  15. BFH, Urteil vom 23.05.2007 – X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862[↩]
  16. s. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 848; vgl. in BFH/NV 2007, 1862, 1864[↩]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 434, BFH/NV 2011, 1572[↩]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1862, 1864[↩]
  19. vgl. BFH, Urteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; in BFH/NV 2005, 848[↩]
  20. vgl. BFH, Urteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; in BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, m.w.N.; in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747[↩]
  21. BFH, Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747; vgl. BT-Drucks 12/4487, S. 33[↩]
  22. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104, m.w.N.[↩]
  23. BFH, Urteile in BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104; in BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66[↩]
  24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471[↩]
  25. vgl. BFH, Urteile vom 14.08.2001 – XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; in BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104[↩]
  26. BFH, Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747, m.w.N.[↩]
  27. vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, BFHE 234, 130, BFH/NV 2011, 1594, m.w.N.[↩]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2011 – I R 45/10, BFHE 234, 412, BFH/NV 2012, 90, m.w.N.[↩]
  29. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 412, BFH/NV 2012, 90[↩]
  30. vgl. Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz A 1[↩]
  31. vgl. BFH, Urteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.04.a, b und c[↩]
  32. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 54, m.w.N.[↩]
  33. vgl. etwa das BFH, Urteil in BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104, zur erstmaligen Inanspruchnahme der Ansparrücklage im Wege der eine vorausgegangene Bilanzberichtigung kompensierenden Bilanzänderung; BFH, Urteile in BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104; in BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471[↩]
  34. s. unter II.01.B dieses Urteils[↩]
  35. vgl. BFH, Urteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184[↩]
  36. vgl. statt aller BFH, Urteil in BFHE 233, 434, BFH/NV 2011, 1572, m.w.N.[↩]

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